"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

И СНОВА В ПУТЬ - ИЗУЧАТЬ "НОВУЮ" ГЛАВУ 21 "НДС" НК РФ

Изменения, внесенные Федеральным законом N 119-ФЗ <1> в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, настолько радикальны и объемны, что требуют достаточно много времени на изучение. В статье мы остановимся на некоторых поправках, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. Отметим, что действие отдельных положений Федерального закона N 119-ФЗ начинается только с 1 января 2007 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Момент определения налоговой базы

Одно из изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ, касается момента определения налоговой базы по НДС, предусмотренного ст. 167 НК РФ. Как известно, сейчас в п. 1 ст. 167 НК РФ на выбор налогоплательщика предусмотрены два варианта определения налоговой базы:

1) день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2006 г. у налогоплательщиков не будет права на выбор момента определения налоговой базы - подход для всех будет единым. Итак, п. 1 ст. 167 НК РФ по-новому "звучит" следующим образом: моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, несмотря на то, что законодатели давно обещали упразднить обязанность уплачивать НДС с авансов, к сожалению, на деле этого не произошло, так как с 1 января 2006 г. налог необходимо начислять сразу после отгрузки товаров (работ, услуг) или раньше, если оплата произведена до отгрузки. Получается, законодатели просто заменили авансовые платежи оплатой (частичной оплатой).

Указанное подтверждается и новым п. 14 ст. 167 НК РФ, согласно которому в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты, на день отгрузки в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Сумма НДС, исчисленная ранее с оплаты, частичной оплаты, подлежит вычету на момент определения налоговой базы по НДС (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Одно хорошо - законодатели убрали из п. 8 ст. 171 НК РФ условие о том, что к вычету можно предъявить уплаченные суммы НДС.

Однако предусмотренный абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ порядок вычета сумм НДС остался прежним. Как и раньше, суммы НДС, исчисленные продавцами с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей подлежат вычету только после их уплаты в бюджет. Таким образом, если в момент возврата аванса начисленная сумма НДС не была уплачена в бюджет, то с вычетом придется подождать.

Также необходимо обратить внимание на то, что сейчас НДС с аванса можно предъявить к вычету, если возврат аванса связан с расторжением договора. На практике очень часто заключаются долгосрочные договоры, в соответствии с которыми может осуществляться множество поставок, а аванс возвращается, например, только по одной из них. Поставщику, чтобы вернуть НДС, надо расторгнуть этот договор, что не всегда удобно, да и покупатель может с этим не согласиться. С нового года законодатели установили, что для возврата НДС достаточно будет внести изменения в условия договора.

Отметим, что не все суммы предоплаты необходимо включать в налоговую базу по НДС. Статья 154 НК РФ дополнена новым п. 9, на основании которого в налоговую базу не будут включаться суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих экспортных поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. В настоящее время указанная льгота предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ только в отношении экспортируемых товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемых Постановлением Правительства РФ N 602 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 "Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев".

С 1 января 2006 г. на основании нового п. 13 ст. 167 НК РФ не будет облагаться НДС предоплата, полученная налогоплательщиком - производителем товаров (работ, услуг) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, вне зависимости от того, где указанные товары (работы, услуги) будут реализованы (на внутреннем или внешнем рынке). Однако для того чтобы воспользоваться этой льготой, налогоплательщик обязан вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), а также представить в налоговые органы вместе с декларацией по НДС:

- контракт с покупателем или его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- документ, содержащий наименование организации-изготовителя, наименование и срок изготовления товаров (работ, услуг). Этот документ должен быть выдан федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписан уполномоченным лицом и заверен печатью.

Обратите внимание: суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для производства вышеуказанных товаров (работ, услуг), будут приниматься к вычету в момент определения налоговой базы, то есть после окончания процесса производства, в момент отгрузки (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Также отметим, что с 1 января 2006 г. НДС нужно будет начислять даже несмотря на то, что право собственности на отгруженный, но не оплаченный товар не перешло к покупателю. На это указывает п. 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сейчас, определив в договоре переход права собственности на товар после полной оплаты, поставщик отодвигает момент возникновения налоговой базы по НДС.

Порядок предъявления налога к вычету

Порядок принятия к вычету сумм НДС принципиально изменился. Одно из самых главных изменений заключается в том, что с 1 января 2006 г. НДС можно будет предъявить к вычету без его уплаты поставщику.

С 1 января 2006 г. суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, будут возмещаться на общих основаниях, то есть по мере принятия выполненных работ и объектов (п. 5 ст. 172 НК РФ). Сейчас этот НДС можно принять к вычету только после того, как в налоговом учете по указанным объектам завершенного капитального строительства (основным средствам) начинают начислять амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

С нового года на основании абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, если предприятие реорганизуется и недостроенный своими силами объект передается правопреемнику, то к нему переходит и право на возмещение суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Строительно-монтажные работы

для собственного потребления

Также изменен порядок возмещения НДС, начисленный в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Налоговой базой при этом является стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). В текущем году моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления считается день принятия на учет этого объекта, а с 1 января 2006 г. им будет последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть НДС нужно будет начислять ежемесячно или ежеквартально.

Как и прежде, суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты суммы НДС в бюджет (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, если налоговым периодом по НДС является месяц, то начисленный 30 сентября 2006 г. НДС по затратам на строительство будет принят к вычету в октябре (при условии его уплаты в бюджет).

Оборудование к установке

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ, решили спорный вопрос о порядке принятия к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию. Напомним, что Президиум ВАС РФ в Постановлении N 10865/03 от 24.02.2004 указал на то, что по оборудованию, требующему монтажа, НДС принимается к вычету при его оприходовании на счет 07 "Оборудование к установке".

По мнению налоговых органов, изложенному в Письмах N 03-1-03/162/9@ <3> и N ММ-6-03/404 <4>, вычеты сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), производятся в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо ФНС России от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@ "О налоге на добавленную стоимость".

<4> Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 года".

С 1 января 2006 г. вычеты сумм НДС будут производиться:

1) при приобретении оборудования в качестве нового объекта основных средств для действующего производства в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (в бухгалтерском учете на счет 01 "Основные средства").

Основание: абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств;

2) при приобретении оборудования для строящегося объекта после принятия оборудования к учету (в бухгалтерском учете на счет 07 "Оборудование к установке").

Основание: абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, подлежат вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Восстановление ранее принятого к вычету налога

Федеральный закон N 119-ФЗ решил вопрос, связанный с восстановлением ранее принятого к вычету НДС, правда, не в пользу налогоплательщиков. Налоговые органы и сейчас настаивают на восстановлении НДС при смене налогового режима, передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и т.д., несмотря на то, что судьи встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, Постановления ФАС ВВО от 16.03.2005 N А17-5921/5-2004, ФАС ВСО от 20.01.2005 N А19-9404/04-24-Ф02-5767/04-С1, ФАС ДВО от 16.03.2005 N Ф03-А51/04-2/4627, ФАС ЗСО от 29.06.2005 N Ф04-8845/2004(12517-А27-34), ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А41/6241-05, ФАС ПО от 05.04.2005 N А55-8853/04-44, ФАС СЗО от 06.06.2005 N А26-12323/04-211 и др.). Арбитражные суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, руководствуются тем, что в НК РФ отсутствуют специальные положения, устанавливающие обязанность по восстановлению НДС по объектам, изменившим свое первоначальное предназначение.

Итак, теперь законодатели в п. 3 ст. 170 НК РФ прописали случаи, когда у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС. Налог восстанавливается в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленная сумма не включается в стоимость имущества и подлежит вычету после принятия имущества на учет у принимающей организации в случае использования его для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание: сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Для справки: на необходимость восстановления НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал МНС России указывало ранее в Письме от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@ "О восстановлении и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал".

Также в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС необходимо восстанавливать при передаче основных средств, нематериальных активов, иного имущества и имущественных прав правопреемнику при реорганизации юридических лиц, а также при использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например, для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), операций, не признаваемых реализацией для целей гл. 21 НК РФ, в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД).

Обратите внимание: в случае перехода налогоплательщика на уплату единого сельскохозяйственного налога суммы НДС не восстанавливаются.

Законодатели при внесении изменений в пп. 2 ст. 170 НК РФ даже предупредили вопрос налогоплательщиков о том, куда относить восстановленную сумму НДС. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС, НМА и имущественные права, были переданы или использованы налогоплательщиком для осуществления указанных операций. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСНО) суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем этому переходу.

Пример. ООО "Эра" с 1 января 2007 г. переходит на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 31.12.2006 на балансе числятся материалы на сумму 10 000 руб., товары - 400 000 руб. Остаточная стоимость основных средств составляет 300 000 руб. (переоценка основных средств не производилась). НДС по материалам, товарам и основным средствам был принят к вычету по ставке 18%. Налоговый период по НДС - квартал.

ООО "Эра" с 1 января 2007 г. переходит на УСНО, следовательно, в IV квартале 2006 г. ему необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению: (10 000 + 400 000 + 300 000) руб. х 18% = 127 800 руб.

Для целей налогообложения прибыли восстановленную сумму НДС в размере 127 800 руб. необходимо включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в декабре 2006 г.

Отметим, что для фирм, которые примут решение перейти на УСНО с 1 января 2006 г., обязанность восстанавливать НДС по-прежнему гл. 21 НК РФ не установлена. Ведь новая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ, требующая восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы в предшествующем этому переходу налоговом периоде, вступает в силу только с 01.01.2006. Однако, учитывая принципиальную позицию фискальных органов (см., например, Письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость", Письма Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85, от 27.04.2004 N 04-03-11/66, от 26.02.2003 N 04-03-11/19) о необходимости восстановления НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на спецрежим, организация должна быть готова доказать правомерность своих действий в арбитражном суде.

От редакции. В ближайших номерах журнала мы продолжим рассмотрение новых положений, внесенных в гл. 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——