"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАЙМОВ,

ВЫДАННЫХ В УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

Стремление сторон при оформлении долговых обязательств указать величину займа в эквиваленте более стабильной иностранной валюты легко объяснимо. Однако участники сделки порой и не подозревают, что, оберегая свой капитал от инфляции, они попадают в "налоговую западню".

Учет разниц, возникающих при изменении курса условной денежной единицы, их квалификация и момент определения, методика принятия для целей налогообложения - об этом и многом другом пойдет речь в этой статье.

Правовая сторона вопроса

Сразу оговоримся, что расчеты по заемным обязательствам, выраженные в условных денежных единицах, имеют противоречивую природу, причина которой - отсутствие четко сформулированной нормативно-правовой базы по данному виду расчетов.

Итак, гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ регулирует соответственно правоотношения по заемным и кредитным обязательствам. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Для исполнения обязательств по договору займа, выраженных в условных денежных единицах, а именно для его погашения, особое значение имеет понятие "сумма денег (сумма займа)". Связано это с тем, что при отсутствии в договоре "валютной оговорки" заемщик, опираясь на нормы ГК РФ, точно знает, что при получении, например, в долг 10 тыс. руб., он обязан вернуть ровно 10 тыс. руб. С абсолютной уверенностью сказать то же самое о возврате суммы долга, выраженной в условных единицах, нельзя.

Обратимся к п. 2 ст. 807 ГК РФ. В нем говорится о предмете договора займа в виде иностранной валюты и валютных ценностей, которые могут расцениваться в таком качестве при условии соблюдения правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ. В данном случае нас интересуют положения ст. 317 ГК РФ, где указано:

- п. 1: денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140);

- п. 2: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, из ст. 317 ГК РФ следует, что денежное обязательство всегда должно быть выражено в рублях. Однако в договоре можно предусмотреть, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах. Это означает, что иностранная валюта может выступать только как эквивалент рублевого денежного обязательства. Исключение составляют операции, при осуществлении которых на территории РФ допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. Последнее может быть выражено в иностранной валюте. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 04.11.2002 N 70. Несмотря на то что в Письме рассматривается вопрос о том, в какой валюте должны быть указаны подлежащие взысканию денежные суммы в судебном акте, считаем, что выводы Высшего Арбитражного Суда распространяются также и на денежное выражение обязательств оспариваемых договоров.

На основании вышесказанного можно утверждать, что по договору займа с "валютной оговоркой" стороны получают (передают) в долг определенную сумму денежных средств в рублях, которая подлежит оплате в рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, а не наоборот (стороны получают (передают) в долг определенную сумму в условных денежных единицах, которая подлежит оплате в рублях, в сумме, эквивалентной указанным условным единицам). Следовательно, стороны при погашении суммы займа имеют право вернуть (получить) именно столько денежных средств, сколько их было получено в рублях, а не в условных единицах на дату перечисления.

Вывод неутешительный, но подтвердить или опровергнуть его, к сожалению, сложно, так как арбитражная практика на сегодняшний день по этому вопросу отсутствует. Полагаем, что одной из причин этого является добросовестность партнеров, заключающих подобного рода сделки. С экономической точки зрения сложившаяся ситуация выглядит абсурдной, так как п. 2 ст. 317 ГК РФ, предназначенный для легализации механизма защиты от инфляции, в отношении займов, выраженных в условных денежных единицах, как было сказано, не работает.

Классификация разниц между выданной

и возвращенной суммами займа

для целей налогового учета

Мы не случайно подробно остановились на правовых основах договора займа, выданного в условных денежных единицах, так как неоднозначность норм ГК РФ влечет различные суждения о классификации возникающих разниц.

Согласно Письму МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ ...в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

...При заключении договора займа заемщик обязан вернуть заимодавцу деньги в размере суммы займа.

В пп. 11.1 ст. 250 Кодекса и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Кодекса в целях применения положений гл. 25 Кодекса приведены понятия суммовой разницы.

Учитывая данные понятия, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 Кодекса.

Моментом возникновения подобных расходов в соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью).

В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 Кодекса).

В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала займополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

Минфин поддерживает точку зрения налоговиков. Однако справедливости ради необходимо отметить, что так было не всегда. Ранее по вопросу классификации и учету разниц, возникающих в результате изменения курса условных единиц при расчетах по договору займа, наблюдался совершенно другой подход. Так, в Письме Минфина России от 30.04.2003 N 04-02-05/5/6 указано, что образующиеся суммовые разницы не могут быть включены в состав внереализационных доходов и расходов в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако их можно отнести к прочим внереализационным доходам и расходам, так как их перечень является открытым. Потом позиция Минфина кардинально изменилась, и в Письмах от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 чиновники высказали мнение, идентичное позиции МНС. Таким образом, между финансовым и налоговым ведомствами в данном вопросе установилось определенное единодушие.

Итак, начнем с того, что, по мнению фискальных органов, для заемщика разница между величиной займа на дату его получения и на дату возврата не подпадает под определение суммовой разницы. Это следует из пп. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ, где сказано о том, что доход (расход) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включается в состав внереализационных доходов (расходов). Но эта формулировка не дает оснований полагать, что только такие разницы признаются суммовыми. Тем не менее чиновники рекомендуют заемщикам классифицировать такие отрицательные разницы как плату за пользование займом, то есть как проценты, и учитывать в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Примечание. Для целей исчисления налога на прибыль предельная ставка процентов при оформлении долгового обязательства, выраженного в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщикам, получившим денежные средства по договору займа с "валютной оговоркой", необходимо принимать в расходы для целей налогообложения прибыли проценты в указанном размере.

По нашему мнению, данный вывод противоречит понятию процентов. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Из определения следует, что отождествление рассматриваемой разницы с процентами, подлежащими уплате заимодавцу, означает, что ее размер заранее известен, а это не соответствует действительности.

На этом сюрпризы для налогоплательщика не заканчиваются. Мало того, что возникшую отрицательную разницу заемщику разрешено относить на расходы не в полном объеме, а лишь в незначительной ее части (как это сделать, мы расскажем далее), он еще должен отразить возникшую разницу в налоговом учете в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, то есть не только на дату погашения обязательства, но и на каждую отчетную дату. Для целей исчисления налога на прибыль, в силу п. 2 ст. 285 НК РФ, отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для них отчетный период устанавливается как месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Получается, что рассматриваемую отрицательную разницу, возникающую у заемщика на дату погашения займа, необходимо рассчитывать ежеквартально (ежемесячно). Значит, на каждую отчетную дату налогоплательщик обязан проводить переоценку обязательств по договорам займа с "валютной оговоркой".

Самое время вспомнить о гражданско-правовой сущности договора займа, о том, что в соответствии со ст. 317 ГК РФ денежное обязательство по договору займа с "валютной оговоркой" выражается в рублях и подлежит оплате в рублях, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. Это означает, что налогоплательщику попросту нечего переоценивать на отчетную дату. Соответственно, разница, о происхождении которой ведутся споры, может возникнуть у сторон сделки только в момент погашения (частичного погашения) суммы займа.

На первый взгляд позиция Минфина и ФНС в определенном смысле выгодна заемщику (чего нельзя сказать о заимодавце), так как при повышении курса условной денежной единицы на отчетную дату заемщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на часть виртуально полученной отрицательной разницы, не дожидаясь срока погашения займа. Заимодавец, по логике чиновников, обязан в каждом отчетном периоде отражать сумму виртуально полученной положительной разницы, причем в полном объеме. На каком основании он должен это делать, сказать затруднительно, так как ведомственные письма не содержат ответа на этот вопрос. Однако, исходя из того, что в своих разъяснениях сотрудники Минфина и ФНС оперируют понятием "плата за пользование займом", вполне возможно, что в данном случае они сочтут правомерным использование нормы п. 6 ст. 250 НК РФ.

Ситуация может измениться в результате снижения курса условных единиц и образования положительной разницы у заемщика, которая включается в состав внереализационных доходов по правилам п. 6 ст. 271 НК РФ, то есть на конец соответствующего отчетного периода. У заимодавца возникает отрицательная разница, которая не учитывается им в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Можно предположить, что такое заключение основано на правовой концепции расчетов по договору займа с "валютной оговоркой", а именно: заемщик обязан вернуть именно столько денежных средств, сколько ранее получил в рублях. В таком случае, если заимодавец не требует погашения образовавшейся разницы, сумма денежных средств считается безвозмездно переданной (прощение долга) и составляет убыток организации.

Непонятно, почему это правило распространяется только на заимодавца, тогда как заемщик, возвращая, например, по договору займа сумму большую, чем была им ранее получена, также безвозмездно передает денежные средства в сумме превышения долга. В свою очередь, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также связанные с такой передачей, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. Однако Минфин и ФНС расценили иначе.

По нашему мнению, законодателям необходимо обеспечить единый подход к классификации и порядку учета спорных разниц как у заемщика, так и у заимодавца во избежание ущемления интересов одной из сторон.

Классификация разниц между начисленными

и выплаченными суммами процентов по займу

для целей налогового учета

Что касается уплаты процентов, в Письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, а также в вышеперечисленных Письмах Минфина указывается, что возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Налогоплательщикам остается лишь догадываться, что чиновники считают общеустановленным порядком.

Разницы, возникающие в результате уплаты процентов по заемным обязательствам, упоминаются в Письме как суммовые. В то же время разницы между выданной и возвращенной суммами займа именуются как положительные и отрицательные разницы. Означает ли это, что налоговики продолжают считать предоставление займа возмездной услугой и в соответствии с этим классифицируют возникающие разницы согласно пп. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ, неизвестно. В таком случае данные разницы могут быть включены в состав внереализационных расходов без ограничений, а это маловероятно, если принять во внимание содержание письма, направленного на увеличение налогооблагаемых доходов.

По нашему мнению, возникающие суммовые разницы необходимо учитывать в составе начисленных процентов. При этом отрицательная разница у заемщика для целей налогообложения учитывается в общей сумме процентов в соответствии с установленными ст. 269 НК РФ ограничениями. Отрицательная разница у заимодавца учитывается согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, в котором указано, что внереализационным доходом признаются проценты, полученные по договорам займа и т.д., а это значит, что образовавшиеся отрицательные разницы для целей налогообложения уменьшают внереализационные доходы в виде начисленных процентов.

Несмотря на то что предоставляемый по договору с "валютной оговоркой" заем выражен в рублях, проценты начисляются на сумму, определенную в условных денежных единицах, и выражаются в данном эквиваленте, а оплачиваются в рублях по правилам п. 2 ст. 317 НК РФ. Такая позиция изложена в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 70.

Методика расчета разниц между выданной

и возвращенной суммами займа,

принимаемых для целей налогообложения

Несмотря на то что должностные лица Минфина и ФНС попытались довести до налогоплательщиков правовое и нормативное обоснование классификации разниц между выданной и возвращенной суммами займа, практическим рекомендациям по расчету их доли, принимаемой для целей налогообложения, не уделено должного внимания. Между тем в средствах массовой информации, в частности в бухгалтерских изданиях, предлагаются многочисленные способы ее расчета. Наше внимание привлекли несколько статей, авторами которых являются представители налоговой службы. На предлагаемой в этих статьях методике расчета мы решили остановиться подробно, так как не исключено, что налоговые органы на местах будут придерживаться аналогичной точки зрения.

Пример 1. ООО "Актив" 10.01.2005 предоставило по договору займа с "валютной оговоркой" ООО "Пассив" 3 785 000 руб., сумму, эквивалентную 100 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Дата погашения займа - 30.06.2005.

Обе организации исчисляют авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, с 01.01.2005 по 30.06.2005 составляет 14,3%.

Плата за пользование заемными денежными средствами, установленная договором, равна 10% годовых. Курс ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств (10.01.2005) составлял 37,85 руб/евро, на 31.01.2005 - 36,63 руб/евро, на 28.02.2005 - 36,63 руб/евро, на 31.03.2005 - 36,06 руб/евро, на 30.04.2005 - 36,01 руб/евро, на 31.05.2005 - 35,20 руб/евро, на дату погашения займа (30.06.2005) - 34,52 руб/евро.

Динамика изменения курса евро по отношению к рублю

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Курс 39 T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   |        |                                                                           ||
   |     38 +————х——————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |        |                                                                           ||
   |     37 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |        |               х          х                                                ||
   |     36 +—————————————————————————————————————х——————————х——————————————————————————+|
   |        |                                                                           ||
   |     35 +————————————————————————————————————————————————————————————————х——————————+|
   |        |                                                                           ||
   |     34 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |        |                                                                           ||
   |     33 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |        |                                                                           ||
   |     32 +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+|
   |        10.01.2005 31.01.2005 28.02.2005 31.03.2005 30.04.2005 31.05.2005 30.06.2005 |
   |                                    Отчетная дата                                    |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На графике наглядно представлено снижение курса евро по отношению к рублю на каждую отчетную дату рассматриваемого периода. Значит, в учете заемщика возникает положительная разница между суммой денежных средств, полученных и подлежащих возврату на дату погашения. Включать эту разницу в состав внереализационных доходов заемщик будет в последний день каждого месяца.

Расчет положительной разницы за первое полугодие 2005 г.

     
   ———————————————T———————————————————————T—————————————————————————¬
   | Отчетная дата| Положительная разница |          Расчет         |
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  31.01.2005  |        122 000        |100 000 х (37,85 — 36,63)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  28.02.2005  |              0        |100 000 х (36,63 — 36,63)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  31.03.2005  |         57 000        |100 000 х (36,63 — 36,06)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  30.04.2005  |          5 000        |100 000 х (36,06 — 36,01)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  31.05.2005  |         81 000        |100 000 х (36,01 — 35,20)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |  30.06.2005  |         68 000        |100 000 х (35,20 — 34,52)|
   +——————————————+———————————————————————+—————————————————————————+
   |    Итого:    |        333 000        |100 000 х (37,85 — 34,52)|
   L——————————————+———————————————————————+——————————————————————————
   

Заимодавец не учитывает полученную отрицательную разницу для целей налогообложения.

Пример 2. Предположим, что ООО "Актив" 10.01.2005 предоставило по договору займа с "валютной оговоркой" ООО "Пассив" 2 775 000 руб., сумму, эквивалентную 100 000 долл. США по курсу на дату перечисления. Остальные условия оставим прежними.

Курс ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств (10.01.2005) составил 27,75 руб/долл. США, на 31.01.2005 - 28,08 руб/долл. США, на 28.02.2005 - 27,77 руб/долл. США, на 31.03.2005 - 27,83 руб/долл. США, на 30.04.2005 - 27,77 руб/долл. США, на 31.05.2005 - 28,09 руб/долл. США, на дату погашения займа (30.06.2005) - 28,67 руб/долл. США.

Динамика изменения курса доллара США

по отношению к рублю

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Курс 28,8 T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬|
   |          |                                                                      х    ||
   |     28,6 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |                                                                           ||
   |     28,4 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |                                                                           ||
   |     28,2 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |               х                                           х               ||
   |     28   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |                                                                           ||
   |     27,8 +——————————————————————————х——————————х——————————х——————————————————————————+|
   |          |    х                                                                      ||
   |     27,6 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |                                                                           ||
   |     27,4 +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+|
   |          |                                                                           ||
   |     27,2 +—————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————+|
   |          10.01.2005 31.01.2005 28.02.2005 31.03.2005 30.04.2005 31.05.2005 30.06.2005 |
   |                                      Отчетная дата                                    |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Курс доллара США по отношению к рублю в соответствии с приведенным графиком на дату погашения займа (30.06.2005) повысился, и это привело к образованию отрицательной разницы у заемщика и положительной - у заимодавца. Однако в рассматриваемом периоде имели место случаи понижения курса доллара США по состоянию на 28.02.2005 и 30.04.2005.

Рассмотрим сложившуюся ситуацию в учете заемщика и заимодавца.

Учет у заемщика

Расчет положительной (отрицательной) разницы

за первое полугодие 2005 г.

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————————————————¬
   | Отчетная |          Разница          |          Расчет         |
   |   дата   +—————————————T—————————————+                         |
   |          |положительная|отрицательная|                         |
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.01.2005|             |    33 000   |100 000 х (27,75 — 28,08)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |28.02.2005|    31 000   |             |100 000 х (28,08 — 27,77)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.03.2005|             |     6 000   |100 000 х (27,77 — 27,83)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |30.04.2005|     6 000   |             |100 000 х (27,83 — 27,77)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.05.2005|             |    32 000   |100 000 х (27,77 — 28,09)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |30.06.2005|             |    58 000   |100 000 х (28,09 — 28,67)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |  Итого:  |             |    92 000   |100 000 х (27,75 — 28,67)|
   L——————————+—————————————+—————————————+——————————————————————————
   

Обратите внимание: для целей налогообложения отрицательные разницы, возникающие у заемщика, по мнению сотрудников ФНС, должны учитываться не полностью. Показатель, ограничивающий величину расхода, представляет собой разницу между ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, и ставкой, предусмотренной в договоре займа. В нашем примере данный показатель будет равен 4,3% (14,3 - 10).

Таким образом, для целей налогообложения будут учтены следующие внереализационные доходы и расходы:

     
   ———————————T—————————————————T————————————————————————————————————¬
   | Отчетная |Внереализационный|               Расчет               |
   |   дата   +————————T————————+                                    |
   |          |  доход | расход |                                    |
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |31.01.2005|        |  6 865 |2 775 000 руб. х 4,3% х 21 дн. / 365|
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |28.02.2005| 31 000 |        |В полном объеме                     |
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |31.03.2005|        |  6 000 |2 775 000 руб. х 4,3% х 31 дн. / 365|
   |          |        |        |<*>                                 |
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |30.04.2005|  6 000 |        |В полном объеме                     |
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |31.05.2005|        | 10 135 |2 775 000 руб. х 4,3% х 31 дн. / 365|
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |30.06.2005|        |  9 808 |2 775 000 руб. х 4,3% х 30 дн. / 365|
   +——————————+————————+————————+————————————————————————————————————+
   |  Итого:  |        | 32 808 |                                    |
   L——————————+————————+————————+—————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В связи с тем что фактически полученная отрицательная разница меньше предельной величины, в состав внереализационных расходов включаются 6000 руб., а не 10 135 руб.

К сведению: величина, включаемая в расходы для целей налогообложения, за первое полугодие составляет 32 808 руб. Она получена путем сложения реально понесенных расходов за каждый месяц. Однако если мы применим формулу расчета максимальной величины расхода по отношению ко всему рассматриваемому периоду, то результат получится следующий:

2 775 000 руб. х 4,3% х (21 дн. + 31 дн. + 31 дн. + 30 дн.) / 365 дн. = 36 942 руб.

Какую из двух величин налоговая инспекция сочтет правомерной для учета в целях налогообложения прибыли, сказать сложно. Мы предполагаем, что это будет наименьшая величина.

По окончании срока договора заемщик определяет реальные расходы (доходы) с учетом фактически уплаченных (полученных) денежных средств. Если при погашении займа возникает разница, не соответствующая сумме ранее начисленных расходов (доходов), прежние показатели корректируются.

Учет у заимодавца

Расчет положительной (отрицательной) разницы

за первое полугодие 2005 г.

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————————————————¬
   | Отчетная |          Разница          |          Расчет         |
   |   дата   +—————————————T—————————————+                         |
   |          |положительная|отрицательная|                         |
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.01.2005|    33 000   |             |100 000 х (27,75 — 28,08)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |28.02.2005|             |    31 000   |100 000 х (28,08 — 27,77)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.03.2005|     6 000   |             |100 000 х (27,77 — 27,83)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |30.04.2005|             |     6 000   |100 000 х (27,83 — 27,77)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |31.05.2005|    32 000   |             |100 000 х (27,77 — 28,09)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |30.06.2005|    58 000   |             |100 000 х (28,09 — 28,67)|
   +——————————+—————————————+—————————————+—————————————————————————+
   |  Итого:  |    92 000   |             |100 000 х (27,75 — 28,67)|
   L——————————+—————————————+—————————————+——————————————————————————
   

Отрицательные разницы, рассчитанные на 28.02.2005 и на 30.04.2005, не будут учтены при исчислении налога на прибыль за соответствующие периоды.

По окончании срока договора заимодавец также определит реально полученные доходы и за первое полугодие 2005 г. в составе внереализационных доходов покажет 92 000 руб.

К сведению: Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 269 НК РФ внесены изменения: ...предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях... Данные изменения вступают в силу с 01.01.2006.

Принимая во внимание внесенные изменения, рекомендуем в 2005 г. учитывать требования Минфина и ФНС в части принятия отрицательных разниц в соответствии со ст. 269 НК РФ. По поводу момента принятия рассматриваемых разниц нельзя безоговорочно согласиться с мнением налоговиков, так как п. 8 ст. 272 НК РФ не содержит прямого указания о признании спорных разниц на каждую отчетную дату.

Однако мы предлагаем налогоплательщикам своего рода компромисс. Самостоятельно разработать в рамках официальных разъяснений методику расчета разниц между выданной и возвращенной суммами займа, принимаемых для целей налогообложения, и закрепить ее в учетной политике. В таком случае привлечь организацию за налоговое правонарушение будет весьма затруднительно, так как порядок расчета указанных разниц законодателем не утвержден. При наличии самостоятельно разработанной и закрепленной в локальном нормативном акте методики расчета налогоплательщик может отстоять свою правоту в арбитражном суде.

М.И.Куренкова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——