"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Законодатели давно говорят о сближении данных бухгалтерского и налогового учета, и вот первые шаги сделаны. Законом N 58-ФЗ <1> внесены изменения в гл. 25 НК РФ, в том числе относительно формирования стоимости остатков незавершенного производства, а также в части определения состава прямых расходов. В настоящей статье речь пойдет именно об этих изменениях, а также о том, каким образом сформировать налоговую отчетность с учетом нововведений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Незавершенное производство: что это такое?

В бухгалтерском учете понятие незавершенного производства (НЗП) закреплено в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>, в соответствии с которым к НЗП относятся:

- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

При этом п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации закреплено, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Выбор одного из перечисленных методов оценки НЗП предприятие должно закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Приведем несколько примеров расчетов остатков НЗП в соответствии с нормативными документами, регулирующими порядок формирования данных в бухгалтерском учете.

Пример 1. ООО "Стелла" из металлических листов с помощью штампа вырезает заготовки определенной формы, которые затем сворачивает в трубы установленного диаметра. Из одного листа получается 5 труб. Стоимость одного металлического листа составляет 30 000 руб. В текущем месяце затраты (без стоимости сырья), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составили 2500 руб. На конец месяца в цехе оставалось 500 заготовок.

Расчет НЗП

по фактической производственной себестоимости

Определим стоимость одной заготовки по фактической производственной себестоимости:

(30 000 руб. + 2500 руб.) / 5 шт. = 6500 руб.

Следовательно, остаток НЗП, определяемый по фактической производственной себестоимости, составляет:

500 шт. х 6500 руб. = 3 250 000 руб.

Расчет НЗП по стоимости материалов

Расчет стоимости одной заготовки:

30 000 руб. / 5 шт. = 6000 руб.

Следовательно, остаток НЗП, определяемый по стоимости материалов, равен:

500 шт. х 6000 руб. = 3 000 000 руб.

Для целей налогообложения понятие НЗП дано в НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, если они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Таким образом, для определения стоимостной величины НЗП необходимо знать сумму прямых расходов. Раньше перечень прямых расходов, установленный ст. 318 НК РФ, был закрытым. Однако Законом N 58-ФЗ в указанную статью были внесены изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Теперь перечень прямых затрат стал открытым, и налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Однако уже сейчас представители Минфина и ФНС говорят о том, что "сокращать" список прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, налогоплательщики не вправе. Поэтому вполне вероятно, что налоговые органы будут исходить из того, что к перечисленным прямым расходам необходимо добавить другие расходы, связанные с производством, а к косвенным расходам их отнести нельзя.

Обратите внимание: налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (новый абзац в п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, организации, оказывающие услуги, фактически освобождаются от обязанности оценивать остатки НЗП.

Согласно новому абзацу п. 1 ст. 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) необходимо устанавливать в учетной политике для целей налогообложения и применять его в течение двух налоговых периодов, то есть не менее двух лет. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Раньше порядок распределения прямых расходов был прямо закреплен в п. 1 ст. 318 НК РФ и устанавливался в зависимости от того, какой вид производства осуществлял налогоплательщик.

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |   Род занятий   |     Порядок распределения прямых расходов    |
   |налогоплательщика|                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Производство,    |Сумма прямых расходов распределялась на       |
   |связанное        |остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких|
   |с обработкой и   |остатков в исходном сырье (в количественном   |
   |переработкой     |выражении), за минусом технологических потерь |
   |сырья            |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Производство,    |Сумма прямых расходов распределялась на       |
   |связанное        |остатки НЗП пропорционально доле незавершенных|
   |с выполнением    |(или завершенных, но не принятых на конец     |
   |работ (оказанием |текущего месяца) заказов на выполнение работ  |
   |услуг)           |(оказание услуг) в общем объеме выполняемых в |
   |                 |течение месяца заказов на выполнение работ    |
   |                 |(оказание услуг)                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Прочее           |Сумма прямых расходов распределялась на       |
   |                 |остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат|
   |                 |в плановой (нормативной, сметной) стоимости   |
   |                 |продукции                                     |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ налогоплательщики при применении метода распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье, использовали данные о натуральных показателях видов сырья в единице готовой продукции, произведенной с использованием данного сырья. В этом случае, если при производстве готовой продукции использовалось несколько видов исходного сырья, имеющих различные натуральные измерители, для исчисления остатков НЗП необходимо было использовать данные о каком-либо одном виде исходного сырья в измерителях, относящихся к этому виду. Указанную рекомендацию в свое время изложили представители УМНС по г. Москве в Письмах от 11.07.2003 N 26-08/38889, от 19.06.2003 N 26-12/32415, от 13.03.2003 N 26-08/13973.

Порядок внесения изменений

в учетную политику и отчетность

Так как изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в ст. ст. 318, 319 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2005, то в случае изменения учетной политики для целей налогообложения необходимо руководствоваться положениями ст. 313 НК РФ: изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Таким образом, внести изменения в учетную политику можно уже с 15 июля 2005 г. (по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ), однако применять к налоговой базе, рассчитанной с начала 2005 г.

Обратите внимание: на вопрос, как представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в части исправлений текущего года в связи с принятием Закона N 58-ФЗ, Минфин ответил в Письме N 03-03-02/18 <3>, адресованном ФНС и налогоплательщикам.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ".

В Минфине рассудили, что будет более чем достаточно, если в фирмах учтут введенные с 01.01.2005 новшества при составлении деклараций либо за 7 месяцев (те, кто уплачивают налог, исходя из фактически полученной прибыли), либо за 9 месяцев (остальные налогоплательщики). Таким образом, никаких уточненных деклараций за прошедшие отчетные периоды 2005 г. в инспекции потребовать не должны.

В Письме указано, что одновременно с декларациями налогоплательщики должны представить в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль организаций. Однако обязанность представления налоговым органам внесенных изменений в учетную политику возникает только в том случае, если налоговики потребуют этого письменно при проведении камеральной проверки уже сданных деклараций (п. 1 ст. 93 НК РФ).

В то же время в вышеуказанном Письме отмечено, что, если налогоплательщик все-таки решит пересчитать свои налоговые обязательства и сдать уточненные налоговые декларации, налоговые органы обязаны их принять. При этом, в случае возникновения суммы к доплате в бюджет, пени не начисляются.

Так как после внесения изменений в учетную политику расчет стоимости остатков НЗП можно будет производить по-новому, возникает обоснованный вопрос: а что делать с остатками НЗП, которые числятся по состоянию на 01.01.2005 или 01.07.2005? Пересчитать их стоимость невозможно, потому что все косвенные расходы, относящиеся к ним, уже были списаны в уменьшение доходов предыдущих периодов, и в случае их восстановления придется составлять огромное количество уточненных расчетов.

К сожалению, ответа на этот вопрос Закон N 58-ФЗ не содержит. Скорее всего в ближайшее время появятся соответствующие разъяснения налоговых органов. Логично предположить, что в данном вопросе можно будет руководствоваться положениями Федерального закона N 110-ФЗ <4>, который в свое время регламентировал переходный период по налогу на прибыль при вступлении в силу гл. 25 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ по состоянию на 01.01.2002 стоимость остатков НЗП необходимо было учесть по одному из методов, принятых до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть с учетом косвенных расходов. Указанное правило содержится и в Письме УМНС по г. Москве от 13.02.2003 N 26-12/8753. Таким образом, Федеральный закон N 110-ФЗ позволял не производить задним числом трудоемкие расчеты по выделению косвенных расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В данном случае ситуация обратная, и, скорее всего, налоговые органы разрешат стоимость остатков НЗП оставить в той оценке, которая была произведена с учетом ранее действовавших норм.

Состав прямых расходов

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то на основании п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые расходы;

- косвенные расходы.

Обратите внимание: организации, определяющие в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом, воспользоваться порядком определения суммы расходов на производство и реализацию, установленным ст. 318 НК РФ, не смогут. Это связано с тем, что расходами указанных налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, такие организации не имеют права учитывать расходы (за исключением амортизации оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества) по мере их осуществления, равно как и распределять расходы на НЗП.

Как уже было сказано, раньше перечень прямых расходов был закрытым и включал в себя:

1) материальные затраты на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сейчас в список рекомендуемых прямых расходов добавлены расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Раньше страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, прямо не поименованные в составе прямых расходов, включали в состав косвенных расходов, руководствуясь тем, что они не подпадают под понятие налога и не входят в состав ЕСН, указанного в перечне прямых расходов.

Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете (ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ <5>). Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таким образом, раньше страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не включались ни в расходы налогоплательщика на оплату труда, ни в состав расходов на уплату ЕСН - они подлежали отражению в составе прочих расходов и учитывались в числе косвенных расходов. Указанные разъяснения изложены в Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Что еще можно включить в состав прямых расходов, кроме указанных в ст. 318 НК РФ? Это могут быть расходы:

- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;

- на тару и упаковку готовой продукции;

- на страхование производственного оборудования и помещений;

- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанных с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);

- общепроизводственные и общехозяйственные, если они распределяются на стоимость готовой продукции. При этом базовым показателем для распределения общепроизводственных расходов может быть, например:

- заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;

- стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;

- общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Все иные суммы расходов, исключая внереализационные расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Порядок распределения прямых расходов

Напомним, что теперь в соответствии с требованиями п. 1 ст. 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов самостоятельно устанавливается организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения, главное, чтобы он был экономически обоснован.

Прямые расходы могут распределяться, например, пропорционально:

- стоимости сырья или его количеству, переданному в производство в текущем месяце;

- размеру заработной платы основных производственных рабочих или их среднесписочной численности;

- выручке от реализации готовой продукции и т.д.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП для целей налогового учета осуществляется налогоплательщиком на конец текущего месяца.

В бухгалтерском учете промежуточная бухгалтерская отчетность должна составляться за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года (п. 48 ПБУ 4/99 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Таким образом, и в налоговом, и в бухгалтерском учете распределение прямых расходов с целью определения остатка НЗП необходимо производить ежемесячно.

Пример 2. В учетной политике производственного предприятия ООО "Крона" установлено, что в бухгалтерском учете НЗП оценивается по прямым статьям затрат и рассчитывается пропорционально стоимости сырья в НЗП. Также в учетной политике для целей бухгалтерского учета утвержден следующий перечень прямых затрат:

- материальные расходы;

- заработная плата (с учетом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование);

- амортизация основных производственных средств;

- затраты по аренде производственных помещений;

- затраты на страхование производственного оборудования.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ в учетную политику ООО "Крона" были внесены изменения, согласно которым порядок оценки НЗП для целей налогового учета аналогичен порядку, предусмотренному в бухгалтерском учете.

ООО "Крона" в соответствии с учетной политикой расчет остатков НЗП для целей налогового и бухгалтерского учета осуществляет одинаково.

Согласно учетной политике ООО "Крона" с 1 июля 2005 г. прямые расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, рассчитывает пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве.

ООО "Крона" производит два вида продукции - А и В, используя два вида сырья - (1) и (2). Для производства единицы продукции А требуется 2 кг сырья (1) стоимостью 100 руб/кг и 1 кг сырья (2) стоимостью 200 руб/кг. Для производства единицы продукции В требуется соответственно 3 кг сырья (1) и 2 кг сырья (2).

По состоянию на 1 июля 2005 г. стоимость НЗП составляла:

- в бухгалтерском учете - 150 000 руб.;

- в налоговом учете - 50 000 руб.

В августе 2005 г. ООО "Крона" передала в производство сырье для производства 200 ед. продукции А и 100 ед. продукции В.

Исходные данные и некоторые расчеты представим в виде таблиц 1 и 2.

Таблица 1

     
   ——————T—————————————————————————T————————T———————————T———————————¬
   |N п/п|       Наименование      |Ед. изм.|Продукция А|Продукция В|
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   1 |Сырье (1)                |   кг   |     2     |     3     |
   |     |                         +————————+———————————+———————————+
   |   2 |                         |  руб.  |    100    |    100    |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   3 |Итого (стр. 1 х стр. 2)  |  руб.  |    200    |    300    |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   4 |Сырье (2)                |   кг   |     1     |     2     |
   |     |                         +————————+———————————+———————————+
   |   5 |                         |  руб.  |    200    |    200    |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   6 |Итого (стр. 4 х стр. 5)  |  руб.  |    200    |    400    |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   7 |Всего (стр. 3 + стр. 6)  |  руб.  |    400    |    700    |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   8 |Количество единиц        |   ед.  |    200    |    100    |
   |     |продукции, для выпуска   |        |           |           |
   |     |которой в производство   |        |           |           |
   |     |передано сырье           |        |           |           |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |   9 |Стоимость сырья,         |  руб.  |   80 000  |   70 000  |
   |     |переданного в            |        |           |           |
   |     |производство (стр. 7 х   |        |           |           |
   |     |стр. 8)                  |        |           |           |
   +—————+—————————————————————————+————————+———————————+———————————+
   |  10 |Общая стоимость сырья,   |  руб.  |        150 000        |
   |     |переданного              |        |                       |
   |     |в производство           |        |                       |
   L—————+—————————————————————————+————————+————————————————————————
   

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                 Наименование затрат                |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Стоимость сырья, переданного в производство         |  150 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Заработная плата производственных рабочих           |   50 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Единый социальный налог и страховые взносы на       |           |
   |обязательное пенсионное страхование                 |   13 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Амортизация основных производственных средств       |   20 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Затраты по аренде производственных помещений        |  200 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Затраты на страхование производственного            |           |
   |оборудования                                        |   67 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Итого                                               |  500 000  |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

В августе 2005 г. произведено 120 единиц продукции А и 130 единиц продукции В.

Стоимость сырья, приходящегося на выпущенную продукцию (Свп), определяется по формуле:

Свп = Пвп / Пс х Сс,

где:

Пвп - количество выпущенной в текущем месяце продукции (ед.);

Пс - количество продукции, для выпуска которой в текущем месяце было отпущено в производство сырье (ед.);

Сс - стоимость сырья, отпущенного в производство в текущем месяце (руб.).

В данном примере стоимость сырья, приходящегося на выпущенную продукцию, составит:

Свп = (120 ед. + 130 ед.) / (200 ед. + 100 ед.) х 150 000 руб. = 125 000 руб.

Определим долю стоимости сырья, приходящегося на остатки НЗП (Днзп), по формуле:

Днзп = 1 - Свп / Сс, где:

Днзп = 1 - 125 000 / 150 000 = 0,17.

Остатки НЗП на конец месяца (Снзп) определяются по следующей формуле:

Снзп = (Снзп (н.м.) + ПР) х Днзп,

где:

Снзп (н.м.) - остаток НЗП на начало месяца (руб.);

ПР - сумма прямых расходов, произведенных в текущем месяце (руб.).

Следовательно, в данном случае остатки НЗП по состоянию на 1 сентября 2005 г. составят:

а) по данным бухгалтерского учета:

Снзп = (150 000 + 500 000) х 0,17 = 110 500 руб.;

б) по данным налогового учета:

Снзп = (50 000 + 500 000) х 0,17 = 93 500 руб.

Таким образом, несмотря на то, что законодатели сблизили бухгалтерский и налоговый учет, расхождения между ними в части расчета остатков НЗП пока существуют, так как входящие остатки по данным бухгалтерского и налогового учета различны. С течением времени эта разница будет уменьшаться и в итоге совсем исчезнет.

Осуществим проверку расчетов, сведя вышеприведенные формулы в одну:

Снзп = (Снзп(н.м.) + ПР) х (1 - Пвп / Пс).

Снзп = (150 000 + 500 000) х (1 - 250 / 300) = 110 500 руб. (бухгалтерский учет);

Снзп = (50 000 + 500 000) х (1 - 250 / 300) = 93 500 руб. (налоговый учет).

Если данные бухгалтерского и налогового учета расходятся, а регистры бухгалтерского учета (если не вносить в них дополнительные справочные данные - реквизиты) не содержат полной информации, необходимой для определения налоговой базы по налогу на прибыль, то налогоплательщику необходимо самостоятельно разработать регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Обратите внимание: согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

В данном случае целесообразнее всего закрепить в качестве приложения к учетной политике "Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства".

На основании данных примера 2 мы предлагаем вашему вниманию один из способов распределения суммы прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Конечно, налогоплательщики могут разработать и закрепить в учетной политике любой другой метод распределения суммы прямых расходов, учитывая особенности и специфику деятельности организации. Главное - не забывать о том, что этот метод необходимо применять в течение двух лет.

Регистр расчета прямых расходов,

приходящихся на остаток НЗП

     
   —————————T———————T———————————————T——————————T————————————T————————————¬
   |  Месяц |Остаток|Прямые расходы,|Количество| Количество | Остаток НЗП|
   |        | НЗП на| произведенные |выпущенной| продукции, |  на конец  |
   |        | начало|   в текущем   | в текущем| для выпуска|   месяца   |
   |        | месяца| месяце (руб.) |  месяце  |   которой  |   (руб.)   |
   |        | (руб.)|               | продукции|  в текущем |  (гр. 2 +  |
   |        |       |               |   (ед.)  | месяце было|  гр. 3) х  |
   |        |       |               |          | отпущено в |(1 — гр. 4 /|
   |        |       |               |          |производство|   гр. 5)   |
   |        |       |               |          | сырье (ед.)|            |
   +————————+———————+———————————————+——————————+————————————+————————————+
   |    1   |   2   |       3       |     4    |      5     |      6     |
   +————————+———————+———————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Июль    |  ...  |      ...      |    ...   |     ...    |   50 000   |
   |2005 г. |       |               |          |            |            |
   +————————+———————+———————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Август  | 50 000|    500 000    |    250   |     300    |   93 500   |
   |2005 г. |       |               |          |            |            |
   +————————+———————+———————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Сентябрь| 93 500|      ...      |    ...   |     ...    |    ...     |
   |2005 г. |       |               |          |            |            |
   L————————+———————+———————————————+——————————+————————————+—————————————
   

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——