Вопрос: На конец года в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99 "Прибыль до налогообложения", сформирована прибыль в сумме 50 000 руб. (отражается по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н)).

По дебету счета 99, субсчет 99 "ПНО", числятся постоянные налоговые обязательства общей суммой 16 800 руб., а по кредиту указанного счета, субсчет 99 "ПНА", - постоянные налоговые активы общей суммой 48 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли был получен убыток в сумме 80 000 руб.

В результате текущий налог на прибыль, подлежащий отражению по соответствующей строке формы N 2, рассчитываемый на основе норм ПБУ 18/02, является отрицательной величиной, а именно -19 200 руб. (50 000 руб. х 24% + 16 800 руб. - 48 000 руб.). Учитывая, что данный показатель должен вычитаться из суммы прибыли до налогообложения, по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 организацией должна указываться следующая сумма: 50 000 руб. - (-19 200 руб.) = 50 000 руб. + 19 200 руб. = 69 200 руб.

Правильно ли организацией произведено заполнение формы N 2 за год при таких условиях?

Ответ: Действительно, согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, постоянные налоговые обязательства (ПНО) увеличивают, а постоянные налоговые активы (ПНА) уменьшают сумму условного налога на прибыль, исчисленного с прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета. В результате соответствующих арифметических действий организация должна получить сумму налога на прибыль, равную рассчитанной в декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период (п.21 ПБУ 18/02).

Согласно п.8 ст.274 Налогового кодекса РФ при получении организацией в налоговом учете убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю, соответственно, сама сумма налога будет равна нулю (п.1 ст.286 НК РФ), то есть, иными словами, ситуация, при которой налог на прибыль будет составлять отрицательную величину, налоговым законодательством не предусмотрена.

В представленной в вопросе ситуации сумма текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета получилась отрицательной. Это обстоятельство означает, что организацией допущена ошибка при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с соблюдением норм ПБУ 18/02. Как уже было отмечено, величина текущего налога на прибыль, рассчитанная на основе ПБУ 18/02, должна соответствовать его величине, определенной в налоговой декларации, а в данном документе возможно отражение лишь нулевой суммы налога.

Суть ошибки состоит в следующем.

Согласно тексту вопроса в налоговом учете в отличие от бухгалтерского организацией получен убыток в сумме 80 000 руб. Как известно, организация вправе будет уменьшить налоговую базу последующих налоговых периодов по налогу на прибыль на всю сумму полученного ею в текущем году убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом (годом - п.1 ст.285 НК РФ), в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за этот же период (п.п.1, 2 ст.283 НК РФ).

Расходами в целях бухгалтерского учета признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, переносимый на будущее убыток, полученный в налоговом учете в текущем году, для целей бухгалтерского учета в состав расходов не относится. Сумма убытка (80 000 руб.), переносимого на будущее, который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей (п.11 ПБУ 18/02), учитываемой обособленно в аналитическом учете к счету 99 (п.13 ПБУ 18/02).

Указанная разница, в свою очередь, подразумевает отражение в текущем году в бухгалтерском учете организации отложенного налогового актива (ОНА) (п.14 ПБУ 18/02) в сумме 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%) записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68 "Налог на прибыль", который будет списываться обратными проводками по мере переноса в налоговом учете убытка текущего года в последующих отчетных (налоговых) периодах по налогу на прибыль.

Именно в неотражении указанного ОНА в бухгалтерском учете и заключается допущенная организацией ошибка.

После отражения в бухгалтерском учете ОНА в названной выше сумме величина текущего налога на прибыль станет равной нулю (50 000 руб. х 24% + 16 800 руб. - 48 000 руб. + 19 200 руб.), что соответствует нормам налогового законодательства и нормам п.21 ПБУ 18/02.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, в строку "Текущий налог на прибыль" формы N 2 за отчетный год организация вписывает цифру "0", а сумма 19 200 руб. отражается по строке "Отложенный налоговый актив" указанной формы. Сумма чистой прибыли отчетного года для целей бухгалтерского учета составит в итоге 69 200 руб.

При этом по строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)" формы N 2 за отчетный год справочно указывается сумма превышения величины ПНА над ПНО, равная 31 200 руб. (48 000 руб. - 16 800 руб.).

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

10.03.2004

————