"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19

СОЗДАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

(Продолжение. Начало см. "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 18)

Мы продолжаем знакомить читателей с порядком создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете. Сегодня, в частности, будут рассмотрены резервы на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений, а также на ремонт основных средств.

Резерв на выплату отпускных

и ежегодных вознаграждений

Резерв на выплату отпусков

Основная цель создаваемого резерва - предоставить организации возможность равномерно в течение всего года включать в затраты расходы на оплату отпусков. Ведь в основном они, как правило, приходятся на лето, и списание сразу крупной суммы отпускных в этот период может привести к убытку. Еще один плюс создания резерва в том, что он позволяет оптимизировать налоговые платежи на прибыль, в частности за I квартал и полугодие. Значительная часть расходов на отпуска будет учтена в себестоимости прежде, чем сотрудники отгуляют отпуск.

В ст. 324.1 НК РФ, определяющей порядок формирования резерва на отпуск, указано, что организация в случае принятия решения о создании резерва обязана в учетной политике определить способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Рассмотрим эти показатели подробнее.

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100%.

Обратите внимание: сумма предполагаемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Значения составляющих этого соотношения указываются в специальной смете. Поскольку правила ее формирования НК РФ не оговорены, организация может, исходя из собственных интересов, варьировать значениями показателей, входящих в смету (например, уменьшить или увеличить расчетный фонд оплаты труда). Однако следует помнить, что смета составляется на основании первичных документов, например, положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков. Поэтому для того чтобы избежать возможных претензий со стороны налоговиков, все показатели сметы должны быть увязаны с данными в этих документах.

Далее определяют размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

Рм = (ФОТм + ЕСН) х П%,

где:

ФОТм - фактические расходы на оплату труда за месяц;

ЕСН - единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные в фонд оплаты труда;

П% - ежемесячный процент отчислений в резерв.

Обратите внимание: в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование теперь включены в состав расходов на оплату труда (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Что касается отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то они, согласно п. 45 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам и при формировании резерва на оплату отпусков не учитываются (см., в частности, Письмо УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943). В то же время Федеральный закон N 58-ФЗ позволил организациям в 2005 г. самостоятельно определять в учетной политике перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При распределении расходов по формированию фонда на оплату отпусков необходимо учесть, что в силу п. 2 ст. 324.1 НК РФ их нужно относить на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Другими словами, если заработная плата работника включается в прямые расходы (счет 20), то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на счете 20 "Основное производство".

Предельная сумма отчислений в резерв на отпуск также рассчитывается на основании сметы. При этом очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисленный на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму (как его рассчитать, будет рассмотрено ниже).

Теперь перейдем к вопросу использования резерва на выплату отпускных. Напомним, что в течение налогового периода фактические расходы на оплату отпусков списываются только за счет сформированного фонда - в состав расходов на оплату труда они не включаются.

В конце года организация должна провести инвентаризацию созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). По правилам бухгалтерского учета, если сумма выплаченных отпускных окажется меньше зарезервированной, то неиспользованный остаток нужно сторнировать. Если резерв будет создаваться и в следующем году, то п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <1> разрешает перенести остаток неиспользованного резерва на новый налоговый период. Если фактические расходы превысили сумму начисленного резерва, то перерасход относят на затраты в последний день налогового периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В налоговом учете, если реальные расходы на оплату отпусков оказались больше величины резерва, налогоплательщик также обязан включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв. В противном случае - когда сумма начисленного резерва превысила фактические расходы на оплату отпусков, все недоиспользованные суммы резерва в обязательном порядке включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

В своих Письмах N 02-5-10/13 <2> и N 03-03-05/2/46 <3>, а также N 02-5-11/142@ <4> представители налогового ведомства разъясняют, что такое недоиспользованный резерв. Под ним следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска".

<3> Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46 "Налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде".

<4> Письмо МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@ "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска".

Чтобы определить сумму не использованных в отчетном году отпускных, предусмотренных трудовым законодательством, бухгалтер при проведении инвентаризации должен сначала уточнить количество дней, которые работники еще не отгуляли, а затем среднедневной заработок <5> таких работников (с учетом ЕСН) умножить на число неиспользованных ими дней.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Рассчитывается согласно Постановлению "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

К сведению: в Письме МНС России N 02-5-11/142@ подчеркивается, что неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Именно эту, уточненную на конец года, сумму неиспользованных в отчетном году отпускных (а не недоиспользованную сумму резерва) организация вправе не включать в состав внереализационных расходов при условии формирования резерва на выплату отпусков в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина России N 03-03-05/2/4 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска, предоставляемого в соответствии с трудовым законодательством (ст. 115 НК РФ).

Если организация решит не создавать на следующий год такой резерв, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ эта сумма для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 разъяснено, какую сумму организация должна включать в налогооблагаемые доходы, если резерв на оплату отпусков был использован не до конца. Судьи сделали вывод: в налогооблагаемую базу не надо включать ту часть резерва, которая предназначена для пока не использованных, но уже предусмотренных отпусков. Эту сумму нужно вычесть из остатка резерва, а налогом обложить оставшуюся сумму.

Обратите внимание: из определения недоиспользованного резерва, данного налоговиками, следует, что средства резервного фонда можно расходовать только на оплату основного и дополнительного отпусков, реально использованных сотрудниками. Что касается компенсаций за неиспользованный отпуск, то их нужно сразу относить на расходы по оплате труда согласно п. 8 ст. 255 НК РФ.

Рассмотрим на примере особенности формирования и использования резерва на оплату отпусков.

Пример 1. ЗАО "Комплект-строй" приняло решение в 2005 г. создать резерв на оплату отпусков. Фонд оплаты труда за 2004 г. составил 765 000 руб., из них оплата отпусков, предусмотренных законодательством, - 52 000 руб.

В финансовой смете на 2005 г. предусмотрено повышение тарифных ставок и окладов на 15%. Учетной политикой утверждено, что для расчета предельной суммы отчислений в резерв количество дней в году принимается равным 355,2 дня (29,6 дня х 12 мес.).

Сначала рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв.

Предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков составит 59 800 руб. (52 000 руб. + 52 000 руб. х 15%).

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда (без учета отпускных) - 819 950 руб. ((765 000 руб. - 52 000 руб.) + (765 000 руб. - 52 000 руб.) х 15%).

Ежемесячный процент отчислений на 2005 г. составит 7,3% (59 800 руб. / 819 950 руб.).

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв. С учетом ЕСН (26%) предполагаемый фонд оплаты труда за 2005 г. составит 1 033 137 руб. (819 950 руб. х 1,26).

Определим предельную сумму отчислений в резерв таким образом:

1 033 137 руб. / 355,2 дн. х 28 дн. = 81 441 руб.

Предположим, что в июне 2005 г. фонд оплаты труда составил 72 000 руб. (из них 40 000 руб. отнесено на счет 20 "Основное производство", 32 000 руб. - на счет 26 "Общехозяйственные расходы"), в резервный фонд будет отнесено 6 622 руб. (72 000 руб. х 1,26 х 7,3%).

Начислены отпускные за июнь (с учетом ЕСН 26%): 13 600 руб. - основным рабочим, 15 900 руб. - управленческому персоналу.

В июне в бухгалтерии будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            | Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Произведены отчисления в резерв на оплату  |  20  |  96  | 3 679|
   |отпусков с зарплаты основных рабочих       |      |      |      |
   |(40 000 руб. х 1,26 х 7,3%)                |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Произведены отчисления в резерв на оплату  |  26  |  96  | 2 943|
   |отпусков с зарплаты управленческого        |      |      |      |
   |персонала                                  |      |      |      |
   |(32 000 руб. х 1,26 х 7,3%)                |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Списаны за счет резерва расходы на выплату |  96  |70, 69|29 500|
   |отпускных                                  |      |      |      |
   |(13 600 + 15 900) руб.                     |      |      |      |
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

Далее предположим, что за январь - ноябрь 2005 г. фонд оплаты труда составил 820 000 руб. Следовательно, в резерв будет начислено 75 424 руб. (820 000 руб. х 1,26 х 7,3%).

Обратите внимание: у ЗАО "Комплект-Строй" годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений - 81 441 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2005 г. определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

Допустим, что за декабрь фонд оплаты труда оказался равен 70 000 руб., отчисления в резерв с него должны составить 6439 руб. Однако в декабре величина рассчитанного резерва уже будет превышать предельную сумму отчислений ((75 424 руб. + 6439 руб. = 81 863 руб.) > 81 441 руб.), поэтому в резерв можно начислить 6017 руб. (6439 - (81 863 - 81 441).

Резерв на выплату ежегодных вознаграждений

за выслугу лет и по итогам работы за год

Порядок формирования и использования этого фонда аналогичен рассмотренному выше (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Однако здесь есть один нюанс. Помимо утверждения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений, организация должна установить обоснованный критерий, по которому она будет на конец года уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.п.). Если в учетной политике организации такого критерия не будет, то налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения начисленных сумм резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год. На это указано в Письме МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13.

Резерв на ремонт основных средств

Как и в случае с формированием резерва на оплату отпусков, целесообразность создания резерва на ремонт основных средств состоит в равномерном отнесении стоимости ремонтных работ на себестоимость в течение года и оптимизации налога на прибыль. Ведь, несмотря на проводимые профилактические работы, часто бывает так, что производственные механизмы выходят из строя в самый неподходящий момент, и для их ремонта порой привлекаются значительные средства.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ резерв на ремонт основных средств формируется исходя из двух показателей: совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в своей учетной политике.

К сведению: совокупная стоимость включает в себя первоначальную стоимость (восстановительную стоимость для объектов, введенных в действие до 1 января 2002 г.) всех амортизируемых основных средств, эксплуатируемых на начало года, в котором создается резерв.

Для определения норматива отчислений организация сначала должна рассчитать возможную величину резервного фонда на основании сметной стоимости ремонта. Такую смету, а также график проведения ремонтных работ разрабатывают соответствующие специалисты, исходя из технических характеристик оборудования и степени его износа. При этом нельзя забывать о том, что Налоговым кодексом установлено ограничение по размеру создаваемого резервного фонда. Максимальная величина его не может превышать среднее значение расходов на ремонт за предшествующие три года. Поскольку НК РФ требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из нормативов, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов, логично было бы расходы на ремонт по смете заложить не ниже средних затрат за предыдущие три года.

Норматив резервных отчислений, который нужно указать в учетной политике, определяют по формуле:

Н = Сос / Рм х 100%,

где:

Сос - совокупная стоимость амортизируемых основных средств;

Рм - предельный размер резерва.

Так формируется резервный фонд на текущий год. В течение года эта сумма равномерно, в зависимости от того, как организация рассчитывается с бюджетом (либо по 1/12 ежемесячно, либо по 1/4 ежеквартально), включается в затраты отчетного периода.

Надо сказать, что организация на вполне законных основаниях может увеличить отчисления в резерв. Для этого необходимо предусмотреть особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, не осуществлявшиеся в предыдущие годы. По ним также необходимо составить график проведения ремонтных работ и определить сметную стоимость.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не предусматривает никаких ограничений размера создаваемого фонда на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Чтобы определить ежегодный размер отчислений по такому ремонту, нужно сметную стоимость поделить на количество лет, в течение которых будет формироваться необходимая на ремонт сумма. Списываться в расходы она будет так же, как и сумма резерва текущего года. Таким образом, общая величина резерва, на которую организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение года, будет складываться из двух слагаемых: суммы резерва по ремонту текущего года и части средств, зарезервированных для проведения дорогостоящего ремонта.

Теперь давайте посмотрим, как учитываются средства резервного фонда в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете информация о сумме резерва на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ежемесячные отчисления в резерв показываются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами производственных затрат 20, 23. В налоговом учете их следует относить на прочие расходы.

Фактически осуществленные затраты на проведение ремонта списываются непосредственно за счет средств указанного резерва. Если на произведенные ремонтные работы средств фонда не хватило, то в налоговом учете разницу можно отнести на расходы только в последний день налогового периода. В бухгалтерском учете не обязательно дожидаться конца года, но в целях избежания двойного учета бухгалтеру гораздо удобнее списать эту разницу по правилам налогового учета, ведь на размере налоговых платежей это не отразится и годовую отчетность не исказит.

В случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета будут отличаться. В налоговом учете, в соответствии с п. 7 ст. 250, п. 2 ст. 324 НК РФ, неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации. По правилам бухгалтерского учета, согласно п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <7>, остаток резерва сторнируется, то есть на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому хочется обратить внимание бухгалтера на то, что при создании резерва очень важно правильно рассчитать его размер, чтобы в конце года не платить с этой суммы налог на прибыль. Таковы правила списания резервного фонда, сформированного на текущий год.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Что касается средств, накапливаемых на проведение сложного и дорогостоящего капитального ремонта более одного года, то неиспользованный остаток резерва можно перенести на следующий налоговый период. Не забудьте, что учет расходов по таким ремонтным работам нужно вести отдельно и подтверждать их графиком проведения капитального ремонта. Перенос величины начисленного резерва на следующий год в указанном случае не зависит от того, осуществлялись в текущем периоде ремонтные работы за счет средств созданного резерва или нет.

Однако на местах налоговые органы нередко придерживаются иной точки зрения, которая сводится к тому, что предприятия могут не списывать остаток резерва в случае проведения ремонта в текущем году за счет средств резерва.

Обратите внимание: такую позицию налоговиков обычно поддерживает арбитражный суд (см., например, Постановление ФАС ДО от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722).

Пример 2. ООО "Магистраль" решило создать в 2005 г. резерв на ремонт основных средств. В учетной политике записано, что резерв формируется по правилам налогового учета. За 2002 - 2004 гг. фирма израсходовала на ремонт 4 200 000 руб.

Согласно утвержденной смете в 2005 г. запланировано отремонтировать основных средств на 1 500 000 руб. (работы были произведены в июне 2005 г.). Кроме того, в 2007 г. планируется провести капитальный ремонт ангара для автомобилей. Его сметная стоимость составила 2 400 000 руб. Для этого было решено резервировать средства в течение 2005 - 2006 гг. Отчетным периодом у фирмы является квартал.

Сначала определим предельный размер резервного фонда:

4 200 000 руб. / 3 = 1 400 000 руб.

Следовательно, каждый квартал фирма сможет отчислять в резерв 350 000 руб.

На капитальный ремонт ангара в течение двух лет фирма будет ежеквартально резервировать 300 000 руб. (2 400 000 руб. / 2 г. / 4 кв.).

Таким образом, общая сумма ежеквартальных отчислений в 2005 г. составит 650 000 руб. (350 000 + 300 000).

В бухгалтерском учете ООО "Магистраль" были сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                     В марте и июне 2005 г.                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Произведены отчисления в резерв на     |  20  |   96  |  650 000|
   |ремонт основных средств                |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                         В июне 2005 г.                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Отражены фактические расходы на ремонт |  20  |10, 70,|1 500 000|
   |                                       |      |69, 60 |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Списаны затраты на ремонт в пределах   |  96  |   20  |1 300 000|
   |начисленного резерва                   |      |       |         |
   |(1 500 000 — 1 300 000) руб.           |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                       В сентябре 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Произведены отчисления в резерв на     |  20  |   96  |  650 000|
   |ремонт основных средств                |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Списан остаток фактических затрат на   |  96  |   20  |  100 000|
   |ремонт с учетом предельного размера    |      |       |         |
   |начисленного резерва                   |      |       |         |
   |(1 400 000 руб. — 1 300 000 руб.)      |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |                       31 декабря 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T———————T—————————+
   |Произведены отчисления в резерв на     |  20  |   96  |  650 000|
   |ремонт основных средств                |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Списан на расходы остаток фактических  | 90—2 |   20  |  100 000|
   |затрат на ремонт                       |      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

Остаток фонда в сумме 1 200 000 руб. на капитальный ремонт ангара в 2007 г. будет перенесен на следующий год.

Разные виды ремонта и арбитражная практика

Вопрос: Вправе ли предприятие, приняв решение о создании резерва на капитальный ремонт и начисляя этот резерв, учитывать одновременно в целях налогообложения и фактические расходы по текущему ремонту (то есть не списывать последние расходы за счет резерва)?

При ответе на поставленный вопрос необходимо иметь в виду следующее. До недавнего времени в арбитражной практике были случаи, свидетельствующие о том, что предприятия имеют такое право. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1 суд принял сторону налогоплательщика, указав, что если налогоплательщиком принято решение о создании резерва на капитальный ремонт и установлен размер резерва на проведение только капитального ремонта, то затраты на проведение текущего ремонта основных средств не могут списываться за счет средств указанного резерва.

Однако Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 05.04.2005 N 14184/04 был дан прямо противоположный представленной выше позиции ответ. В частности, при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г., представленной ФГУП, налоговой инспекцией был выявлен факт неполной уплаты налога на прибыль по причине завышения ФГУП расходов отчетного периода на сумму затрат по текущему ремонту основных средств. Предприятие включало в состав расходов одного отчетного периода фактически понесенные расходы на текущий ремонт основных средств и одновременно отчисляло их в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку им был создан резерв предстоящих расходов только на капитальный ремонт, за счет которого расходы на текущий ремонт списанию не подлежали. По результатам проверки инспекция предложила уплатить доначисленный налог на прибыль и начисленные пени за его несвоевременную уплату.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налоговых органов, указав следующее: Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Следовательно, выводы судов о правомерности действий налогоплательщика не соответствуют закону. Налог на прибыль и пени налогоплательщику доначислены правомерно.

Резерв расходов на ремонт основных средств и УСНО

При применении УСНО организации не вправе создавать резерв расходов на ремонт основных средств, поскольку порядок его создания регулируется ст. 260 НК РФ, которая не учитывается при определении объекта налогообложения по единому налогу (Письмо Минфина России N 03-03-02-04/4/1 <8>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1 "О создании резерва на ремонт основных средств организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения".

Кроме того, при УСНО используется кассовый метод учета расходов, то есть расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты. Следовательно, в расходы, учитываемые при налогообложении, включаются суммы фактически произведенных расходов на ремонт основных средств, то есть: стоимость фактически выполненных сторонними организациями и оплаченных им ремонтных работ; суммы начисленной и выплаченной заработной платы работникам, занятым ремонтом; стоимость оплаченных и использованных при осуществлении ремонта материалов и т.д.

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

12.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——