"Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 9

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ В СФЕРЕ ЛЕСОПОЛЬЗОВАНИЯ

И ЛЕСНОГО ХОЗЯЙСТВА

Одной из причин увеличения числа жалоб на судебные решения является отсутствие единообразной практики при разрешении однотипных споров. Примером могут служить следующие судебные акты по рассмотрению споров, связанных с налогообложением уставной деятельности лесхозов.

В деятельности каждого предприятия постоянно возникают вопросы правового регулирования отношений по уплате обязательных налоговых платежей. Субъективное толкование понятия "объект налогообложения" обусловило неоднозначную практику применения положений налогового законодательства по данному вопросу судом ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении однородных дел.

Так, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с Калязинского лесхоза 30 051 руб. налога с продаж и 14 592 руб. 39 коп. пеней, а также 9304 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и 4288 руб. 87 коп. пеней. Решением суда от 15.02.2005 в удовлетворении заявления отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция проверила законность упомянутого судебного акта и частично изменила его.

Суть дела такова. Лесхоз в мае 2004 г. представил в налоговую инспекцию налоговые декларации по налогу с продаж за октябрь - декабрь 2001 г. и июль, сентябрь - ноябрь 2002 г., а также по налогу на пользователей автомобильных дорог за октябрь, ноябрь 2001 г. и апрель, ноябрь, декабрь 2002 г. В связи с тем что налоги, указанные в этих декларациях, уплачены не были, налоговая инспекция выставила лесхозу требование об уплате названных налогов и пеней. От уплаты недоимки лесхоз уклонился, поэтому налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд за принудительным взысканием задолженности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, указал, что лесхоз является территориальным органом федерального органа исполнительной власти, осуществляет ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Поэтому полученные им средства от реализации древесины от рубок по уходу за лесом не могут быть выручкой от реализации продукции (работ, услуг), а являются источником финансирования деятельности государственного органа власти и не должны участвовать в формировании налогооблагаемой базы по спорным налогам.

Выводы суда кассационная инстанция сочла ошибочными, отметив, что согласно ст. 53 Лесного кодекса РФ территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах РФ, в том числе лесхозы - техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для выполнения функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Лесхоз (в соответствии с Положением о лесхозе) является юридическим лицом - государственным учреждением, имеющим самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству и созданию новых лесов.

В данном случае, как установлено судом, лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товара - передача на возмездной основе права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).

Операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг) и не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в силу ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Значит, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Необоснован довод суда о том, что средства, полученные лесхозом от реализации древесины, наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства, поскольку согласно ст. 41 Бюджетного кодекса РФ доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" <1> объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ настоящий Закон признан утратившим силу с 01.01.2005.

При таких обстоятельствах вывод суда об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, в связи с чем он не является плательщиком налога, основаны на неправильном применении норм материального права и решение суда в этой части подлежит отмене.

В остальной части решение суда оставлено в силе, поскольку документов, подтверждающих оплату товара наличными денежными средствами, налоговая инспекция не представила, т.е. в данном случае отсутствовал объект налогообложения, установленный ст. 349 НК РФ (дело N А66-13729/2004).

Вместе с тем ранее ФАС Северо-Западного округа рассматривал аналогичные споры, исходя из иной позиции. Так, при рассмотрении дела N А42-1701/01-17-50/02 (Постановление от 25.02.2003) суд установил, что налоговая инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и уплаты лесхозом налогов на прибыль, на добавленную стоимость, в дорожные фонды, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за период с 01.01.1999 по 31.03.2000.

В ходе проверки налоговый орган вменил лесхозу в вину неуплату налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с выручки от реализации лесопродукции, получаемой от переработки и утилизации низкорослой и мелкотоварной древесины, от рубок ухода за лесом, от реализации посадочного материала и продукции побочного пользования.

Принятым по результатам проверки решением от 11.08.2000 ИМНС начислила лесхозу недоимки и пени по названным налогам за 1999 г. и I квартал 2000 г., а также привлекла его к ответственности, предусмотренной п. п. 1, 2 ст. 119, п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания 50 376 руб. 68 коп. штрафов за непредставление в установленный срок деклараций по названным налогам, за грубое нарушение правил учета расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, и за неуплату этих же налогов в результате занижения налоговой базы.

На основании решения лесхозу направлено требование об уплате недоимок, пеней и налоговых санкций в срок до 20.08.2000. Однако Решением от 10.01.2001 ИМНС произвела перерасчет налоговых санкций, вследствие чего общая сумма наложенных на лесхоз штрафов составила 43 815 руб. 05 коп.

Кассационная инстанция в постановлении указала, что суд правомерно отказал во взыскании с лесхоза названной суммы налоговых санкций и признал недействительным решение ИМНС от 11.08.2000, выводы которого основаны на неправильном применении норм налогового законодательства.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), а плательщиками налога были предприятия и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность и получающие в связи с этим доход (выручку).

Из п. 4.1 Положения о налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, утвержденного Решением Ловозерского районного Совета от 19.02.1998 N 47, также следует, что фактически полученная от реализации продукции (работ, услуг) выручка признается объектом налогообложения для предприятий, учреждений и организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Иные объекты налогообложения установлены Положением для заготовительных, торговых, снабженческо-сбытовых, страховых организаций и кредитных учреждений.

Признавая недействительным оспариваемое решение ИМНС, суд правомерно указал, что деятельность лесхоза по ведению лесного хозяйства не является предпринимательской, а средства, полученные им от реализации древесины и лесопродукции, заготовленной при проведении рубок ухода за лесом, от реализации посадочного материала и продукции побочного пользования, от оказания услуг по предоставлению материалов проекта организации лесного хозяйства и проведения мероприятий по содействию естественному возобновлению лесного хозяйства, не являются доходом от предпринимательской деятельности, а следовательно, не подлежат обложению налогами на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В силу п. п. 1, 6 и 21 Положения о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного Приказом Рослесхоза от 13.11.1998 N 188, лесхоз является территориальным органом федерального управления лесным хозяйством, а по своей организационно-правовой форме - государственным учреждением, финансируемым за счет средств федерального бюджета.

Согласно пп. 21 - 24 п. 10 Положения, ст. 91 Лесного кодекса РФ лесхозы обязаны: осуществлять уход за лесами; выполнять работы по улучшению породного состава лесов, повышению их продуктивности и защитных свойств; обеспечивать сохранность и своевременное воспроизводство ценных древесных пород. Древесина, получаемая лесхозом от названных рубок леса, не будет произведенным им товаром (работой, услугой), так как указанные мероприятия осуществляются не с целью получения прибыли, а для повышения продуктивности леса.

Из п. 2.1.1 Наставлений по рубкам ухода в равнинных лесах европейской части России, утвержденных Приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 22.12.1993 N 347, также следует, что рубки ухода - важнейшее лесовосстановительное мероприятие, направленное на формирование устойчивых, высокопродуктивных хозяйственно ценных насаждений, сохранение и усиление их полезных функций и своевременное использование древесины.

Деятельность лесхоза по реализации посадочного материала и услуг лесного хозяйства тоже связана со специально возложенными на лесхоз функциями.

Согласно ст. 108 Лесного кодекса РФ и п. 10 Инструкции о порядке финансирования операционных расходов предприятий и организаций лесного хозяйства, утвержденной Минфином СССР, Госкомлесом СССР и Госбанком СССР 14.07.1987 за N N 159, 183, 116-87, собственные средства лесхозов наряду с бюджетными ассигнованиями являются источниками финансирования расходов по ведению лесного хозяйства и налогообложению не подлежат. В соответствии с п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ данные средства относятся к неналоговым доходам бюджета.

Поскольку в проверяемый период у лесхоза отсутствовал объект налогообложения - выручка, полученная от предпринимательской деятельности, в силу ст. ст. 23, 45 и 80 НК РФ не установлена и его обязанность уплачивать налоги на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также представлять в налоговый орган декларации по этим налогам.

Таким образом, у ИМНС отсутствовали основания для привлечения лесхоза к ответственности, предусмотренной п. п. 1 - 2 ст. 119, п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. Нужно отметить, что одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности, установленной п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, за совершение правонарушения, повлекшего занижение налоговой базы и неуплату налога, противоречит положениям п. 1 ст. 108 НК РФ. Кроме того, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено изменение налоговым органом принятого им решения.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы ИМНС, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела (что недопустимо в силу ст. 286 АПК РФ), а принятые по делу судебные акты счел законными и обоснованными.

Аналогичным образом рассмотрены иски налоговых органов о взыскании налога на пользователей автомобильных дорог по другим лесхозам (Постановления от 23.12.2002 по делу N А05-7879/02-376/19, от 12.09.2002 по делу N А26-2391/02-02-09/110).

Правовая позиция относительно того, что выполнение работ по рубке леса является деятельностью лесхоза, которую следует отличать от реализации полученной в связи с этим древесины, изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3332/04.

Федеральное государственное учреждение "Лухский лесхоз" (далее - лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИМНС России по Ивановской области (далее - инспекция) от 10.04.2003 N 44.

Инспекция обратилась в арбитражный суд с встречным требованием о взыскании с лесхоза сумм налоговых санкций на основании решения от 10.04.2003. Решение принято инспекцией исходя из акта от 03.03.2003, составленного по результатам выездной налоговой проверки лесхоза по вопросам правильности исчисления налогов и сборов, в частности НДС и налога на пользователей автодорог, за период с 01.01.2000 по 30.09.2002.

Проверкой выявлено, что обороты от операций лесхоза по реализации древесины, полученной от санитарных рубок и рубок ухода за лесом, а также от оказания платных услуг не включались в налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

Лесхоз в I и II кварталах 2002 г. выставлял покупателям счета-фактуры и накладные на отпуск лесопродукции, в которых выделял суммы НДС, оплачиваемые покупателями. В октябре 2002 г. лесхоз представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС, в которых указаны данные суммы как подлежащие возмещению из бюджета.

Инспекцией восстановлен налог за I и II кварталы 2002 г. и начислен налог за III квартал 2002 г., а также выявлена неполная уплата налога на пользователей автодорог в связи с невключением в налогооблагаемую базу услуг автотранспорта, оказанных предприятиям и частным предпринимателям.

Инспекцией принято решение от 10.04.2003 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено последнему уплатить доначисленные налоги и соответствующие пени.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 заявленные требования лесхоза удовлетворены частично: решение инспекции в части взыскания с лесхоза доначисленного НДС в сумме 191 433 руб., налога на пользователей автодорог в сумме 1697 руб., пеней, начисленных с этих сумм налогов, и штрафов за неполную уплату налогов в сумме 42 201 руб. 40 коп. и 339 руб. 40 коп. соответственно признано недействительным. Встречные требования инспекции удовлетворены в сумме 655 руб. 20 коп.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2003 решение суда оставлено без изменения. ФАС Волго-Вятского округа Постановлением от 12.01.2004 оставил судебные акты в силе.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей участвовавших в деле лиц, Президиум ВАС РФ счел, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение. Президиум руководствовался упомянутыми нормами ст. 53 Лесного кодекса РФ и Положения о лесхозе.

Кроме того, в мотивировочной части Постановления от 06.07.2004 N 3332/04 ВАС РФ отметил, что согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. п. 1 и 2 ст. 146 Кодекса.

Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Льготы по НДС предоставлены лесхозам пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.

Подпункт 4 п. 2 ст. 146 Кодекса также не исключает реализацию товаров из предусмотренных п. 1 этой статьи объектов налогообложения.

В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. Поскольку согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).

Применение к спорным правоотношениям положений пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза. Согласно ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Значит, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Несостоятелен довод судов о том, что средства, полученные лесхозом от реализации древесины, наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства, поскольку в соответствии с Бюджетным кодексом РФ доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Оказание транспортных услуг по погрузке и перевозке добытой от рубок ухода за лесом древесины не входит в круг функций и задач лесхоза по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. Следовательно, полученная от указанной деятельности выручка также подлежит обложению налогом, в том числе налогом на пользователей автомобильных дорог.

При таких обстоятельствах выводы судов об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем он не является плательщиком налогов, основаны на неправильном применении материального права и потому ошибочны.

Поскольку оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, ВАС РФ отменил их в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ и направил дело на новое рассмотрение, в ходе которого суду первой инстанции предложено проверить обоснованность привлечения лесхоза к налоговой ответственности, имея в виду его ссылку на Письмо УМНС России по Ивановской области от 25.01.2002 и требование п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ <2> предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно ст. 16 Федерального закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г., т.е. начисление лесхозу НДС не противоречило бюджетному законодательству.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные акты Российской Федерации".

Деятельность лесхоза по оказанию транспортных услуг в данном случае не входит в круг его функций и задач по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, поэтому выручка, полученная от такой деятельности, подлежит обложению в установленном порядке налогом на пользователей автомобильных дорог.

При наличии различных судебных актов по однородным правоотношениям нельзя не признать справедливой критику судебных инстанций за отсутствие единообразной практики при разрешении налоговых споров. Безусловно, такое положение дел не способствует росту доверия к судебной системе и стабильности судебных решений.

Г.А.Владимирова

Судья Арбитражного суда

Тверской области

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——