"Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 9

ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ходе налоговой проверки непросто выявить сокрытый доход налогоплательщика, поэтому при проверках налоговые органы обращают внимание на расходную часть и в первую очередь на экономическую оправданность затрат. Представления об экономической оправданности конкретных затрат у налогоплательщиков и налоговых органов могут быть различными. В этой связи неизбежно возникает большое число конфликтов и споров по данному вопросу <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 142; Кузнецов А. К вопросу о понятии экономически оправданных затрат // ФПА АКДИ "Экономика и жизнь". 2003. Вып. 1; Крутякова Т. Прежде чем включать в расходы - обоснуй // Ваш партнер-консультант. Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь". 2004. N 46.

Как известно, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установила открытый перечень затрат, которые можно учесть при налогообложении прибыли. Такой подход в корне отличается от существовавшего до вступления в силу названной главы и потому вызвал множество споров.

Дело в том, что, введя открытый перечень расходов, законодатель не позаботился об установлении четких критериев, позволяющих определить правомерность отнесения расходов к уменьшающим налоговую базу.

В ст. 252 НК РФ содержится достаточно аморфное определение: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (абз. 2 п. 1 ст. 252).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не только не дает четкого определения термина "обоснованный расход", но к тому же определяет его через другой, тоже весьма расплывчатый термин. Оба термина ("обоснованные расходы", "экономическая оправданность") являются оценочными категориями.

Как справедливо отмечает В.В. Брызгалин, избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов является прямым нарушением принципа определения налога, закрепленного в п. 6 ст. 3 НК РФ. Эта норма требует формулировать акты законодательства о налогах и сборах так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

С другой стороны, подобный подход к обоснованности налоговых расходов в определенной степени оправдан. Ведь предусмотреть в Налоговом кодексе РФ все виды расходов налогоплательщика практически невозможно <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Брызгалин В.В. Оцените свои расходы // Учет, налоги, право. 2005. N 15. С. 7.

Как уже отмечалось, термин "экономическая оправданность" является оценочным. Это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2.

- ОАО "Холдинговая компания "ЭЛВО" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИМНС по г. Великие Луки Псковской области по эпизоду необоснованного списания обществом безнадежной к взысканию задолженности. Решением суда от 31.08.2004 заявление общества удовлетворено.

В кассационной жалобе инспекция просила отменить судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, суд не оценил экономической обоснованности затрат, отнесенных обществом в состав внереализационных расходов, так как они не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота.

В отзыве на кассационную жалобу общество просило решение суда оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, поскольку считает правильным вывод суда, что законодатель не обусловливает отнесение задолженности к безнадежным долгам экономической оправданностью ее возникновения. Общество также указало, что понятия "расходы" и "убытки" не равнозначны: убытки, к которым законодатель отнес и безнадежные долги, не зависят от воли налогоплательщика. Кроме того, общество - коммерческая организация, все его действия направлены на получение прибыли и потому экономически оправданны.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы инспекции, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе проверки инспекция сделала вывод, что в 2003 г. общество необоснованно включило во внереализационные расходы 322 155 руб. 73 коп. безнадежной задолженности ООО "Техлес", что повлекло занижение базы, облагаемой налогом на прибыль, и привело к неполной уплате налога за 2003 г.

Из материалов дела следует, что по договору исполнения обязательств от 08.08.2000 общество погасило задолженность ООО "Техлес" перед коммерческим банком ОАО КБ "ВАКОБАНК" по кредитному договору от 10.01.2000 и проценты на сумму 322 155 руб. 73 коп.

Указанная сумма не была оплачена ООО "Техлес" и в 2003 г. отнесена обществом к внереализационным расходам как безнадежная к взысканию.

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Из приведенных норм следует, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод, что общество правомерно отнесло к внереализационным расходам сумму дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исковой давности.

Судом правомерно не принят довод инспекции об экономически неоправданных затратах общества.

Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства РФ. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Значит, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, т.е. при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговому органу нужно показать отрицательные последствия произведенных обществом расходов для финансово-экономической деятельности предприятия.

Факты, что общество на дату заключения договора от 08.08.2000 N 161 с ООО "Техлес" и исполнения обязательств уже имело 19 279 руб. задолженности перед ним, а также что ООО "Техлес" с 2000 г. не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность и не представляло бухгалтерскую отчетность в налоговый орган, не являются достаточными доказательствами, свидетельствующими об осуществлении заявителем неоправданных расходов.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция признала решение суда законным и обоснованным, а кассационную жалобу инспекции - направленной на переоценку выводов, уже установленных судом при рассмотрении дела, что в силу ст. ст. 286, 287 АПК РФ не относится к компетенции арбитражного суда кассационной инстанции.

По мнению В.М. Зарипова, поскольку в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, на нем не лежит бремя доказывания обоснованности своих затрат, напротив, налоговый орган обязан доказать, что затраты налогоплательщика ничем не оправданы <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 146.

Судебная практика пошла другим путем и выработала иные критерии доказывания обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат.

Несмотря на презумпцию невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) и то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), бремя доказывания в данном случае ляжет преимущественно на налогоплательщика.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (принцип состязательности). Последнее, на наш взгляд, означает, что налогоплательщику необходимо доказывать обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на величину тех или иных расходов. При этом обстоятельства, приводимые в обоснование правомерности уменьшения налоговой базы, должны быть подтверждены документально.

Поскольку критерии обоснованности и экономической оправданности носят оценочный характер, К.И. Оганян предлагает использовать в качестве критериев такие понятия, как "рациональность" и "разумность" расходов. Он пишет: "Затраты могут быть признаны экономически оправданными, если организация, осуществляя расходы и действуя рационально и разумно, ожидает в будущем отдачи от этих затрат. При этом совершенно не принципиально, принесли ли такие затраты реальный доход" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Оганян К.И. Прежде всего расшифровки требует термин "экономически оправданные затраты" // Учет, налоги, право. 2005. N 13. С. 14.

Иными словами, если осуществленные расходы экономического эффекта не принесли и организация понесла убыток, это автоматически не означает, что необходимо пересчитать налоговую базу в сторону увеличения и подать уточненную налоговую декларацию. В частности, если убыток обусловлен падением цен на товары, его можно и нужно учитывать для целей налогообложения. Такой убыток разрешено перенести на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Этот вывод основывается на том, что законодатель прямо предусмотрел возможность учета убытков при расчете налога на прибыль.

Получается, НК РФ подразумевает, что при определенных условиях убыток является экономически обоснованным расходом. А значит, экономически обоснованными могут быть и затраты, которые организация понесла при осуществлении деятельности, приведшей к убыткам. Именно таким условием будет ожидание организации получить прибыль от деятельности.

В то же время если налоговые органы докажут, что налогоплательщик понес расходы, которые заведомо не могли принести в будущем доходов, или что расходы экономически неоправданны, то учесть такие суммы для целей налогообложения не получится. Например, организация заключает договор на оказание консалтинговых услуг, хотя в штате есть специалист, в должностные обязанности которого входит консультирование по аналогичным вопросам. В этой ситуации налоговый орган правомерно посчитает, что оплату по такому договору нельзя признать обоснованной <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Оганян К.И. Там же.

Полемизируя с К.И. Оганяном, В.В. Брызгалин отмечает, что предлагаемые им критерии также носят оценочный характер. Факты разумности и рациональности действий налогоплательщика нужно устанавливать в каждом конкретном случае.

Поэтому В.В. Брызгалин предлагает еще один критерий оценки расходов - обоснованность (оправданность) их стоимостной величины (размера). Он характеризуется разумностью стоимостной величины расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

О необходимости учета обоснованности размера расхода говорится и в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, где упоминается принцип рациональности.

При определении экономической обоснованности расхода надо принимать во внимание два основных аспекта:

- обоснованность цен по договорам на приобретение товаров (работ, услуг);

- обоснованность размера затрат, произведенных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Брызгалин В.В. Указ. соч.

Нередки ситуации, когда налоговая инспекция отказывается принять затраты для целей налогообложения, мотивируя это тем, что без спорных затрат предприятие могло бы успешно справиться и своими силами (речь, например, идет о расходах на оплату услуг юриста, специализирующегося на налоговых спорах, при том что в штате есть постоянный юрист, и т.д.).

- По одному из дел (Решение Арбитражного суда Московской области от 25.01.2005 по делу N А41-К2-21302/04) налоговые органы не приняли расходы по оплате приглашенного юриста, так как в штате организации уже был юрист. Юристы, не состоящие в штате организации, защищали интересы налогоплательщика в суде по вопросам, связанным с доначислением обязательных платежей. По мнению налогового органа, здесь нельзя говорить об экономической оправданности расходов на сторонних специалистов.

Однако суд не согласился с такой точкой зрения. Как сказано в решении, гл. 25 НК РФ, в том числе ст. 264, не запрещает включать в расходы аудиторские и юридические услуги при наличии в штате юрисконсульта. Главное, чтобы эти услуги были направлены на обеспечение деятельности предприятия. Не имеет значения, какая это будет деятельность - производственная, непосредственно направленная на обеспечение дохода или иная.

В данной ситуации судьи особо отметили, что привлечение сторонних организаций помогло налогоплательщику избежать излишнего взыскания налогов, пеней и штрафов, т.е. экономических потерь. Поэтому расходы по оплате таких услуг экономически оправданны.

Налоговые органы обжаловали решение суда, но ФАС Московского округа их жалобу отклонил, решение суда оставил в силе (Постановление от 22.04.2005 N КА-А41/2986-05).

По другому делу в ходе налоговой проверки были подвергнуты сомнению расходы в виде вознаграждения, выплаченного риэлторской компании <7>. Организации потребовалось новое офисное помещение, для быстрого поиска которого была привлечена риэлторская компания. С ней заключен договор на оказание соответствующих услуг и внесена предоплата. После того как посредник нашел подходящий офис, организация произвела с риэлтором окончательный расчет.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Петрова Н.А. Обоснованность расходов превыше всего // Учет, налоги, право. 2005. N 4. С. 13.

Однако проверяющие посчитали сомнительной обоснованность включения произведенных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. По их мнению, организация могла найти помещение своими силами. Сотрудники налоговой инспекции сделали вывод, что организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по выплате вознаграждения риэлторской компании, что и было изложено в акте проверки.

Организация, не согласившись с этими выводами, заявила мотивированные возражения.

Налоговый кодекс РФ позволяет учесть затраты, связанные с получением консультационных и информационных услуг. На это есть прямая ссылка - п. п. 14 и 15 ст. 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, чтобы учесть расходы при исчислении налога на прибыль, нужно их документальное подтверждение и обоснование. Такие требования для отнесения затрат в состав расходов установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме этих признаков расходы должны быть направлены на получение дохода.

Документальное оформление расходов у организации соответствовало требованиям законодательства. К нему претензий со стороны проверяющих не было. Что касается экономической целесообразности расходов, то новое офисное помещение понадобилось организации в связи с расширением деятельности и увеличением штата. Этот факт организация подтвердила новым штатным расписанием. Поскольку отсутствие офисного помещения большей площади могло негативно отразиться на развитии фирмы, организация привлекла специализированную компанию для поиска предложений о сдаче офисных помещений в аренду. То есть экономическая обоснованность понесенных расходов налицо. Она определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Все эти аргументы были изложены в письменном виде, и руководитель инспекции согласился с организацией. Таким образом, организация обосновала экономическую оправданность затрат в виде вознаграждения, выплаченного риэлторской компании. Налоговые органы признали, что указанные затраты правомерно включены в состав расходов.

Приведем еще один пример <8>. В ходе проверки инспекторы сконцентрировали основное внимание на анализе расходов организации, учтенных при расчете налога на прибыль. Контролеры подвергли сомнению затраты в виде вознаграждения юридической фирмы за перевод текста (проекта контракта) на русский язык. Фирма вела переговоры с иностранной компанией о поставке ей своей продукции. По факсимильной связи был получен проект договора на немецком языке. В штате организации переводчик был, но руководство решило, что переводить контракт должен специалист в области международного гражданского права. Проверяемый налогоплательщик нашел юридическую фирму, которая оказывает подобные услуги, и заключил с ней договор.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Горшенина О.В. Целесообразность расходов надо обосновать // Федеральная бухгалтерская газета. 2005. 7 июня.

Однако проверяющие посчитали, что организация не должна была включать эти затраты в состав расходов при исчислении налога на прибыль. По их мнению, организация дважды заплатила за одну и ту же работу. По мнению проверяющих, переводить договор должен был штатный переводчик.

В акте проверки указано, что налог на прибыль, пени и штраф доначислены согласно ст. 122 НК РФ. Подавая возражения на акт налоговой инспекции, организация ссылалась на следующее. Пункт 14 ст. 264 НК РФ позволяет учесть затраты на юридические услуги в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией. При этом они должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

К пакету документов, подтверждающему сделку с юрфирмой, у налоговой инспекции нареканий не возникло. Целесообразность понесенных расходов налогоплательщик объяснял тем, что новые клиенты позволят расширить деятельность фирмы и получить больший доход, для чего и был необходим контракт.

Текст договора, составленный на иностранном языке, содержал много юридических терминов. Сделать их точный перевод на русский язык переводчик, не являющийся специалистом в юриспруденции, не смог бы. Поскольку договор - это документ, в котором каждое слово имеет важное значение, и от точности перевода будут зависеть условия сделки, организация сочла нужным обратиться к высокопрофессиональным переводчикам-юристам.

Функции штатного переводчика не были продублированы, поскольку в круг обязанностей этого сотрудника входит участие во встречах с иностранными партнерами, деловая переписка. В подтверждение этого была приложена копия должностной инструкции штатного переводчика.

Возражения организации были приняты, налоговая инспекция отказалась от вынесения решения о привлечении ее к ответственности.

Еще один обязательный признак оправданности затрат, упомянутый в НК РФ, - осуществление расходов для деятельности, направленной на получение дохода.

Автор разделяет точку зрения, что критерий доходной направленности расхода не является единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Внимательное прочтение гл. 25 НК РФ позволяет сделать важный вывод: экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика. Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат будет получение экономических выгод.

Отдельные расходы в хозяйственной деятельности организации стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Но без таких издержек для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщику не обойтись, т.е. они так или иначе являются экономически обоснованными условиями получения дохода. Этот факт позволяет отнести их к налоговым расходам в рамках ст. 252 НК РФ <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Брызгалин В.В. Указ. соч.

Как следует из судебного решения, суд исходит из аналогичного толкования. В Постановлении от 07.02.2005 по делу N А26-7069/04-212 ФАС Северо-Западного округа пояснил, что при решении вопроса об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели ли затраты к фактическому доходу в определенном налоговом периоде. Главное - направленность затрат на его получение.

ОАО "Сегежский целлюлозно-бумажный комбинат" обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции МНС России N 2 по Республике Карелия в части взыскания 1 675 056 руб. недоимки по налогу на прибыль, НДС, пеней по налогу на прибыль и штрафа. Решением суда от 07.10.2004 заявленные требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить решение суда, указывая на неправильное применение судом норм материального права.

В ходе проверки налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., отметив неправильное применение обществом корректировки валовой прибыли и неправомерное увеличение себестоимости оплаченной продукции на затраты по оплате процентов по кредитам банков.

В ходе проверки установлено, что общество в 2002 г. отнесло на расходы проценты, выплаченные на погашение кредитов банков. Налоговая инспекция сочла, что сумма расходов 1 382 681 руб. экономически неоправданна, так как в течение 2002 г. общество предоставляло беспроцентные займы своим дочерним организациям, частично используя на это кредиты, полученные от банков.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269). Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об экономической оправданности понесенных обществом спорных расходов, так как экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности на поддержание дочерних организаций, поставляющих обществу древесное сырье.

Кроме того, суд правомерно указал на недоказанность налоговой инспекцией того, что именно суммы, полученные в банке в кредит, были направлены на предоставление займов, ибо общая прибыль общества за 2002 г. значительно превышает суммы займов, а сведения о наличии свободных денежных средств у общества не запрашивались.

Таким образом, решение суда первой инстанции в этой части также соответствует нормам материального и процессуального права.

Приведенные примеры толкования положений гл. 25 НК РФ позволяют сделать вывод, что в действительности к экономически оправданным затратам, по мнению налоговых органов, можно отнести только те из них, необходимость, а точнее, обязательность осуществления которых вызвана требованиями нормативных правовых актов, а не особенностями деятельности самого налогоплательщика. Только этим можно объяснить рекомендованные ограничения по включению в состав расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, затрат по приобретению спецодежды и энергии, непосредственно задействованных в производственной деятельности организации.

Данный подход, по нашему мнению, не обоснован, поскольку оценке с позиций экономической оправданности (целесообразности) самого факта затрат могут подвергаться лишь те расходы организации, которые не поименованы в гл. 25 НК РФ. Например, иные внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265). Когда из положений гл. 25 Кодекса следует, что расходы принимаются для целей налога на прибыль и организацией соблюдены все условия, предусмотренные для этого в специальных статьях настоящей главы, нет оснований для отказа налогоплательщику в уменьшении базы по налогу на прибыль на величину таких затрат, если они понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

(Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10)

Т.А.Гусева

К. ю. н.,

адвокат

Орловской палаты адвокатов

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——