"Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 9

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, касающееся проверки конституционности положений ст. 113 НК РФ, регламентирующей вопросы срока давности привлечения к налоговой ответственности, вызвало неоднозначную реакцию юридической общественности. Некоторые налоговые юристы назвали Постановление "самым чудовищным решением" КС РФ.

Признание данной нормы не противоречащей Конституции РФ означает, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Кроме того, Суд указал на возможность признания судами уважительными причин пропуска трехгодичного срока давности привлечения к ответственности в случае воспрепятствования (противодействия) налогоплательщиком осуществлению налогового контроля.

Эти положения - не что иное, как новое прочтение норм НК РФ о порядке привлечения к налоговой ответственности в части исчисления срока давности и возможности его восстановления в случае пропуска по уважительным причинам. Анализ правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении N 9-П, позволяет говорить, что изложенные выводы могут заметно отразиться на порядке осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, в частности налоговых проверок, и на процедуре привлечения к ответственности.

Освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с истечением трехлетнего срока давности привлечения к ответственности регламентируется ст. 113 НК РФ. Истечение указанного срока делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности.

Освобождение от ответственности по данному основанию обусловлено тремя основными предпосылками. Во-первых, привлечение лица к ответственности по истечении длительного времени с момента совершения правонарушения становится несправедливым, приобретает характер мести, что противоречит общим правовым принципам и целям наказания. Во-вторых, если в этот период времени лицо не совершило других правонарушений, предполагается, что они исправлены и отпала их общественная опасность, т.е. наказание лица нецелесообразно. В-третьих, по прошествии длительного времени ослабевает или утрачивается доказательственная база, что делает невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога и может привести к необоснованному привлечению к налоговой ответственности (неправомерному ограничению права собственности).

Институт срока давности привлечения к налоговой ответственности "призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением" (Постановление КС РФ N 9-П).

Признавая ст. 113 НК РФ не противоречащей Конституции РФ, Суд сделал не бесспорный вывод, что "течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки".

Другими словами, момент составления акта выездной налоговой проверки является моментом, пресекающим течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, что означает возможность привлечения лица к налоговой ответственности в случае выявления правонарушения в течение трехлетнего срока с момента его совершения.

Данный вывод сделан судом, несмотря на то что речь в ст. 113 НК РФ фактически идет о привлечении лица к налоговой ответственности как основании для исчисления (пресечения) трехлетнего срока (его отправная точка - момент совершения правонарушения), а не о моменте обнаружения налоговым органом налогового правонарушения в качестве такого основания.

Кроме того, в Постановлении N 9-П КС РФ сделал вывод о возможном восстановлении судами срока давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам в результате противодействия налогоплательщиком налоговому контролю (налоговой проверке).

Согласно ст. 71 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" постановление указанного органа является одним из видов решений судебной власти. Поэтому, несмотря на рассмотренные выше обстоятельства, в силу ст. 6 названного Закона Постановление обязательно на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

В таких условиях налоговая проверка и акт выездной налоговой проверки как ее результат и правоприменительный акт, которым, в свою очередь, "по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения", приобретают особое правовое значение в процессе привлечения лица к налоговой ответственности. Это обусловлено тем, что моменты обнаружения правонарушения и составления акта проверки означают пресечение срока давности. Именно от момента составления акта проверки будет зависеть решение вопроса о возможности (законности) привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая ответственность за совершение налогового правонарушения и порядок привлечения налогоплательщика к такой ответственности воплощаются в процессуальной форме и характеризуются строгой регламентацией данных правоотношений, в том числе в части применения срока давности привлечения к ответственности.

Согласно нормам НК РФ налоговая проверка представляет собой одну из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82), т.е. не относится к институту производства по делу о налоговом правонарушении. Однако, по существу, налоговая проверка является первой стадией налогового производства - налоговым расследованием, в ходе которого выявляются факты правонарушения, осуществляется сбор информации и доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения. Это вытекает из смысла п. 2 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, можно говорить о двойственной правовой природе налоговой проверки: как об одной из форм налогового контроля, не имеющей целью выявление правонарушений и предназначенной исключительно для проверки соблюдения норм налогового законодательства, и как о первой стадии привлечения лица к налоговой ответственности.

Налоговое расследование включает в себя:

- возбуждение дела и установление фактических обстоятельств дела, что выражается в назначении налоговой проверки и выявлении фактов нарушения налогового законодательства;

- процессуальное оформление результатов.

Результатом выездной налоговой проверки является акт налоговой проверки, который должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Как упоминалось, таким актом проверки "по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" и пресекается срок давности привлечения к налоговой ответственности (Постановление N 9-П).

Если налоговое правонарушение выявлено за пределами трехлетнего срока, о чем составлен акт налоговой проверки (также по истечении трех лет с момента совершения правонарушения), лицо, совершившее налоговое правонарушение, не подлежит привлечению к налоговой ответственности в силу установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности.

В условиях наличия правовой позиции о роли акта проверки в исчислении срока давности привлечения лица к налоговой ответственности, выраженной в Постановлении N 9-П, налоговые органы фактически поставлены перед выбором модели должного поведения в пограничных ситуациях, когда трехлетний срок на исходе.

Для соблюдения порядка (законности) привлечения к налоговой ответственности и реализации принципа неотвратимости наказания налоговые органы должны вынести акт налоговой проверки либо до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения с целью пресечения срока давности, либо после его истечения, но при наличии фактов воспрепятствования налогоплательщиком налоговому контролю.

Вместе с тем в последнем случае налоговому органу придется доказывать факт воспрепятствования со стороны налогоплательщика, что, по нашему мнению, сделать непросто. Нормы налогового законодательства в условиях недобросовестного поведения налогоплательщиков предоставляют налоговым органам большие полномочия, реализация которых делает затруднительным или просто невозможным осуществление противодействия налоговому контролю (налоговой проверке). К таким полномочиям, в частности, можно отнести полномочия по определению суммы налога расчетным путем <1> и по выемке документов (копий или подлинников) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Предусмотрены пп. 7 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 91 НК РФ.

<2> Предусмотрены ст. 94 НК РФ.

Полагаем, что какие-либо действия (бездействие) налогоплательщика в ходе осуществления налогового контроля, например в виде непредставления документов или их части, в условиях, когда налоговые органы не реализуют свои полномочия, не могут являться безусловным основанием для квалификации этих действий плательщика налогов в качестве действий по воспрепятствованию налоговой проверке. Иными словами, оценка такого воспрепятствования должна осуществляться с учетом добросовестности действий налоговых и иных органов. Например, при определении добросовестности оценке подлежит перечень истребуемых налоговым органом документов с учетом предмета проверки, их необходимости для осуществления контрольных мероприятий, их связи с исчислением и уплатой налогов и пр.

Усложнить доказывание фактов противодействия налоговому контролю (проверке) может и добросовестное поведение налогоплательщика, свидетельствующее о неумышленном характере его действий, наличии каких-либо объективных причин для совершения (несовершения) тех или иных действий (например, большое количество истребуемых документов).

Кроме того, с учетом принципа соразмерности, который неоднократно упоминается в Постановлении N 9-П, не может быть признана уважительной причина пропуска налоговым органом срока давности, например на срок два месяца, при задержке предоставления налогоплательщиком истребуемых налоговым органом документов на два дня. В указанной ситуации уважительно пропущенным может быть признан срок в два дня, т.е. срок, соразмерный сроку задержки предоставления налогоплательщиком документов.

Восстановление срока давности должно производиться только в исключительных случаях, поскольку данный срок не относится к процессуальным срокам и срокам исковой давности, возможность восстановления которых по уважительным причинам допускается законодательными актами.

В этой связи следует поддержать особое мнение судьи КС РФ В.Г. Ярославцева. Со ссылками на практику Европейского суда по правам человека он указывает: "...срок давности не является ни разновидностью процессуальных сроков, ни срока исковой давности. Отсюда вытекает, что к нему не применимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т.е. срок давности является пресекательным. ...Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности".

На исключительный характер восстановления срока давности привлечения к ответственности, пропущенного налоговым органом, указывает в особом мнении судья КС РФ Г.А. Гаджиев.

Итак, в большинстве случаев по указанным выше основаниям нецелесообразно восстанавливать пропущенный налоговым органом срок по причине противодействия налогоплательщика, так как его восстановление "по уважительным причинам" не будет гарантированным и потребует предоставления убедительных доказательств.

В свете Постановления N 9-П предпочтительным с точки зрения налогового контроля выглядит составление акта проверки до истечения трехлетнего срока с момента совершения налогового правонарушения. Многие специалисты в сфере налогообложения высказали мнение о возможности злоупотребления налоговыми органами своими правами, предоставленными им в сфере налогового контроля и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, путем заблаговременного прекращения срока давности посредством составления неполноценных актов проверок <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Савкин А. Самое чудовищное решение // Бизнес. 2005. 15 июля.

Вместе с тем, по нашему мнению, и в данном случае действия налоговых органов значительно ограничены, связаны нормами права.

Налоговое расследование заканчивается оформлением результатов налоговой проверки и составлением соответствующего акта. Далее начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и пресекается срок давности привлечения к налоговой ответственности.

По общему правилу, после составления акта проверки в порядке ст. 100 НК РФ возможность осуществления каких-либо мероприятий налогового контроля налоговыми органами в отношении выявленных фактов правонарушений, отраженных в акте проверки, нормами налогового законодательства не предусмотрена. В противном случае доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, не могут являться допустимыми (ст. ст. 64, 68 АПК РФ).

Акт налоговой проверки - предусмотренное законодательством доказательство совершения налогоплательщиком того или иного правонарушения.

Составление акта проверки и его вручение налогоплательщику обусловливает начало рассмотрения дела - второй стадии производства по делу о налоговом правонарушении, предназначенной для уяснения всех существенных обстоятельств дела о совершении налогового правонарушения. Она включает в себя несколько этапов, в частности:

- подготовку к рассмотрению и слушанию дела о налоговом правонарушении;

- анализ собранных материалов и обстоятельств дела;

- принятие соответствующего решения по результатам рассмотрения дела;

- доведение его до сведения налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть первая // Налоги и финансовое право. 1998. N 12.

Рассмотрение дела осуществляется с учетом возражений налогоплательщика (п. 5 ст. 100 НК РФ) и в его присутствии в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 101 НК РФ.

Порядок вынесения решения по делу о налоговом правонарушении регламентируется ст. 101 Кодекса. В силу п. 2 названной статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (его заместителем) налогового органа может быть вынесено три вида решений. Как правило, по результатам налоговых проверок выносятся решения либо о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо об отказе в этом. Кроме того, предусмотрена возможность вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, решение о проведении упомянутых дополнительных мероприятий может быть принято руководителем налогового органа (либо его заместителем) лишь в дополнение к одному из двух указанных выше решений <5>. Однако, на наш взгляд, этот вывод недостаточно обоснован. Поскольку цель дополнительных мероприятий - установление истины по делу и всех его существенных обстоятельств, необходимых для вынесения соответствующего обоснованного решения налогового органа, такие мероприятия должны предшествовать вынесению названных решений.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. проф., д. ю. н. Р.Ф. Захаровой и эксперта по финансово-экономическим вопросам С.В. Земляченко. М.: Проспект, 2001.

Возможность вынесения подобных решений с учетом правовой позиции КС РФ о пресечении срока давности привлечения к налоговой ответственности моментом составления акта проверки и необходимость застолбить срок давности привлечения к ответственности позволяют говорить, что данный вид решений становится актуальным. Дополнительные мероприятия налогового контроля реанимированы Постановлением N 9-П <6>. Их назначение в связи с изменением порядка исчисления срока давности может приобрести массовый характер.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Данное обстоятельство обусловлено тем, что Постановлением КС РФ от 16.07.2004 N 14-П фактически были сняты ограничения по срокам проведения выездных налоговых проверок и дополнительные мероприятия налогового контроля назначались в исключительных случаях.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, назначаемые руководителем (его заместителем) налогового органа на стадии рассмотрения дела, по нашему мнению, - факультативный этап производства по делу о налоговом правонарушении.

И хотя дополнительные мероприятия назначаются в рамках рассмотрения дела о налоговом правонарушении, по своей сути они являются дополнительным налоговым расследованием. В этой связи данный этап представляет собой исключение из общего правила, ибо в рамках проведения дополнительных мероприятий налоговые органы могут получить новые доказательства совершения правонарушения.

НК РФ, предусматривающий возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, не содержит определения этого понятия, не устанавливает цели и причины назначения дополнительных мероприятий, их содержание и сроки проведения. То есть процедура осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля не регламентирована.

В настоящее время единственным документом, хоть как-то регулирующим данные отношения, является Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах". Инструкция преимущественно устанавливает требования к оформлению решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля и практически не раскрывает их сущность. Кроме того, согласно ст. ст. 1 и 4 НК РФ данный нормативный документ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Отсутствие четкой правовой регламентации отношений по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля зачастую используется налоговыми органами для исправления своих ошибок, допущенных в ходе проверки, для проведения фактически повторных проверок под видом указанных мероприятий. Дополнительные мероприятия налогового контроля могут назначаться и в условиях составления налоговым органом неполноценного акта проверки для пресечения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Нужно сказать, что определенные процедурные вопросы в части порядка осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля уже были решены арбитражными судами в ходе правоприменения с учетом общеправовых принципов. Однако с принятием Постановления N 9-П законодательный пробел, связанный с отсутствием процедур назначения (проведения) и содержания данных мероприятий, приведет к многочисленным конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому уяснение целей, содержания и других правовых аспектов назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля как налогово-правового института требует более детального исследования.

В теории налогового права тоже не сформулировано более или менее ясного определения термина "дополнительные мероприятия налогового контроля". Как правило, суть всех публикаций и работ по данной проблематике сводится к рассмотрению конкретных ситуаций, возникших в результате осуществления налоговыми органами таких мероприятий.

По нашему мнению, под дополнительными мероприятиями налогового контроля в общем смысле нужно понимать комплекс предусмотренных законодательством мер налогового контроля, назначаемых компетентным лицом налогового органа в результате рассмотрения дела о налоговом правонарушении в порядке ст. 101 НК РФ, при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения по делу.

Данные мероприятия характеризуются рядом признаков:

1) осуществляются с использованием определенных форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ;

2) назначаются после проведения налоговой проверки, вынесения акта проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика;

3) решение об их назначении принимается только руководителем налогового органа или его заместителем;

4) назначаются с целью полного установления всех существенных обстоятельств, имеющих значение для вынесения обоснованного решения по делу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в этом.

Для уяснения сути дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо определить:

- цели и причины их назначения;

- виды налоговых проверок, по результатам которых налоговый орган может принять решение об их назначении и проведении;

- порядок назначения и документального оформления;

- сроки проведения;

- содержание;

- порядок закрепления результатов.

Названные элементы важны для правильной квалификации действий, осуществляемых налоговыми органами, и правовой оценки их правомерности.

Практика проведения (назначения) дополнительных мероприятий налогового контроля показывает, что причины и цели их назначения самые различные.

Однако причиной решения о проведении таких мероприятий, принимаемого по усмотрению лица, рассматривающего дело, должна быть только необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, когда подобную информацию невозможно или затруднительно получить при проведении проверки налогоплательщика.

Это обусловлено спецификой налоговых отношений, где действует принцип самообложения, а также особенностями осуществления налоговой проверки, в ходе которой исследованию подлежат документы налогоплательщика, служащие основанием для определения налоговых обязательств налогоплательщика. Исследование этих документов иногда не позволяет достоверно установить и проверить, а также сопоставить правильность отражения тех или иных операций налогоплательщика с аналогичными данными его контрагента, установить фактически сложившийся между ними характер отношений или вообще установить факт совершения определенных хозяйственных операций.

Поэтому в случае предоставления налогоплательщиком обоснованных возражений по акту проверки (такая возможность предусмотрена п. 3 ст. 100 НК РФ) для уяснения истины по делу и проверки изложенных в возражениях доводов налогоплательщика налоговым органам предоставлено право назначать дополнительные мероприятия налогового контроля. В ходе их осуществления налоговый орган может установить соответствие (несоответствие) данных, представленных налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки, с иными данными, полученными из других источников, например у его партнеров при проведении встречной проверки, из опросов свидетелей и т.д., что будет способствовать вынесению справедливого решения. Это и составляет цель дополнительных мероприятий налогового контроля.

В свете сказанного единственным основанием проведения подобных мероприятий может служить необходимость получения дополнительных доказательств или выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки с целью установления истины, вынесения обоснованного и справедливого решения по делу (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Итак, дополнительные мероприятия налогового контроля не могут назначаться произвольно, только по субъективному усмотрению лица, рассматривавшего материалы проверки и возражения налогоплательщика, без наличия указанных выше причин. Назначение таких мероприятий с иной целью, кроме как выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и вынесение справедливого, обоснованного решения по делу, недопустимо.

Придание иного смысла и предназначения правовому институту дополнительных мероприятий налогового контроля, его реализация в других целях и по другим причинам, на наш взгляд, может привести к нарушению принципа законности в налоговых отношениях (в частности, в сфере осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности).

Однако на практике дело обстоит иначе. К примеру, основанием для назначения указанных мероприятий служат методологические ошибки проверяющих при проведении налоговых проверок (Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2001 N Ф09-2823/01-АК). Под видом дополнительных мероприятий налоговыми органами иногда осуществляются фактически повторные налоговые проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2001 по делу N А56-20085/01).

Кроме того, как уже упоминалось выше, многие специалисты в области налогообложения после оглашения Постановления N 9-П высказали предположение о возможности заблаговременного прекращения налоговыми органами срока давности привлечения к налоговой ответственности путем составления неполноценных актов проверок и продолжения процесса выявления правонарушений в ходе дополнительных мероприятий.

Вместе с тем относительно названных ситуаций КС РФ сделал очень важную оговорку, устанавливающую правовые пределы и цели дополнительных мероприятий. В частности, КС РФ указал, что одним из видов решений, выносимых руководителем или его заместителем по результатам рассмотрения дела, является "решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями". То есть главная и единственная цель дополнительных мероприятий налогового контроля должна состоять именно в этом.

Иные цели, положенные в основание дополнительных мероприятий, не могут быть признаны допустимыми. На это же указывает и Е.В. Тарибо, советник Управления конституционных основ административного права КС РФ <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Тарибо Е.В. Комментарий к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П // Российская газета. 2005. 22 июля.

Следовательно, после вынесения акта налоговой проверки налоговые органы не могут вменять налогоплательщику новые правонарушения, за исключением обнаруженных в ходе налоговой проверки. Кроме того, в рамках проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом не может быть осуществлена переквалификация действий налогоплательщика, выявленных в ходе налоговой проверки и отраженных в акте проверки в качестве правонарушений.

Данные выводы также подтверждаются п. 3 ст. 101 НК РФ, согласно которому: "В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой...".

Указанные выше основания позволяют говорить, что действия налоговых органов, в том числе по составлению неполноценных актов проверок с целью пресечения срока давности привлечения к ответственности, существенно ограничены. Установление судом обстоятельств, свидетельствующих о наличии данной цели в качестве основной должно служить основанием для квалификации таких действий налогового органа в качестве недобросовестных. В этой связи срок давности должен истекать (пресекаться) не в момент формального вынесения акта проверки, а в момент вынесения окончательного решения по делу о налоговом правонарушении.

Правовая позиция КС РФ относительно предназначения института дополнительных мероприятий налогового контроля, сформулированная в Постановлении N 9-П, позволяет сделать вывод о незаконности действий налоговых органов по продлению срока проведения проверки путем назначения дополнительных мероприятий и действий по устранению собственных ошибок в ходе их осуществления.

Данный вывод обусловлен тем, что в первом случае налоговые органы лишены права выявления новых правонарушений, не отраженных в акте налоговой проверки. Вменение таких правонарушений, обнаруженных за рамками первоначальной проверки и выявленных в ходе дополнительных мероприятий, приведет фактически к повторной налоговой проверке налогоплательщика одним и тем же органом, за один и тот же период, по одним и тем же налогам, что запрещено ст. ст. 87 и 89 НК РФ. Во втором случае действия по устранению ошибок проверяющих могут привести либо к переквалификации выявленных в ходе налоговой проверки деяний, либо к обнаружению новых правонарушений, что с точки зрения КС РФ также недопустимо по указанным выше причинам.

(Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10)

В.В.Брызгалин

Директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

г. Москва

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——