"Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 9

СПОРЫ О "ПРАВИЛЬНОЙ" ЦЕНЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ СДЕЛКИ

С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

В юридической практике одними из самых неоднозначных являются положения ст. 40 НК РФ, наделяющие налоговый орган правом проверки правильности применения налогоплательщиками цен по гражданско-правовым сделкам. По этой причине ВАС РФ счел необходимым разъяснить некоторые аспекты разрешения споров, связанных с применением норм указанной статьи, в Информационном письме от 17.03.2003 N 71. Однако объем дел, свидетельствующих о разных подходах к толкованию ст. 40 НК РФ контролирующих органов и субъектов гражданского оборота, с появлением упомянутых разъяснений не уменьшился. Скорее наоборот.

Статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Согласно п. 1 для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оговоренная сторонами сделки, если иное не установлено в названной статье. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Следовательно, с точки зрения закона налогоплательщики, вступая в гражданско-правовые отношения друг с другом, применяют согласованную цену объекта сделки, и, пока налоговыми органами не будет доказано обратное, данная цена принимается за рыночную.

Предусмотренный ст. 40 НК РФ механизм определения рыночной стоимости товара (работы, услуги) для определения соответствия ценам, указанным сторонами в сделке, не имеет ничего общего с толкованием этого термина, установленным для других отраслей права.

В корпоративном праве (законодательстве об акционерных обществах, банкротстве, рынке ценных бумаг и т.п.) обязанность по установлению рыночной стоимости имущества или имущественных прав фигурирует наиболее часто, законодатель императивно указывает на необходимость привлечения независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию, для проведения экспертного анализа и установления рыночной стоимости объекта прав.

Любой оценщик в процессе работы использует различные методы и способы оценки (затратный, сравнительный, доходный и т.п.), совокупность которых способна выявить стоимость имущества, вещного или неимущественного права, максимально приближенную к рыночной. Определение понятия "правильная налоговая цена", данное в Налоговом кодексе РФ, только внешне напоминает сравнительный метод оценки, т.е. поиск ценовых аналогов на рынке.

В п. 4 ст. 40 НК РФ указано, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Кажется, нет ничего проще, чем доказать, что в сделке купли-продажи, скажем сгущенного молока, должна фигурировать цена, аналогичная ценам, применяемым участником рынка в других товарных операциях по продаже того же молока. Но на деле это весьма непростая задача для проверяющих.

Если разбить норму п. 4 ст. 40 НК РФ на два самостоятельных условия, то получается, что обосновывать неправильность цены надо не только наличием некой информации о сделках с аналогичными товарами, но и установлением реально сопоставимой конъюнктуры сделки.

В этом плане наиболее показательны следующие судебные акты федеральных арбитражных судов округов, касающиеся вопросов реализации услуг по аренде имущества.

Постановление ФАС Центрального округа от 07.05.2001 по делу N А14-7775-00/332/19. Налоговый орган в рамках данного дела пытался доказать, что рыночной является наибольшая арендная плата из всех применяемых налогоплательщиком в договорах с различными арендаторами в течение непродолжительного периода времени. Суд справедливо указал, что налоговый орган, приняв в качестве рыночной наибольшую из сумм арендной платы по сделкам, заключенным налогоплательщиком с различными арендаторами, неправильно истолковал положения ст. 40 НК РФ. В спорном случае арендуемые торговые площади имели неодинаковые потребительские характеристики, использовались для торговли различными товарами и не могли быть отнесены к идентичным (однородным), а их коммерческие условия несопоставимы.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2002 по делу N 3715. Налоговая инспекция в ходе проверки доначислила налогоплательщику налоги, посчитав, что оказываемые обществом услуги по сдаче имущества в аренду являются идентичными, поскольку все арендуемые помещения имеют одинаковые физические характеристики (высота потолков, материал конструкций, напольные покрытия), месторасположение, одного и того же производителя и одинаковую репутацию на рынке услуг.

Однако суд не согласился с доводами налоговиков, указав, что, учитывая нормы ст. 40 НК РФ, идентичными могут быть признаны услуги по сдаче в аренду одной и той же организацией помещений, имеющих такие одинаковые физические характеристики, как месторасположение, площадь, эксплуатационные данные.

Из материалов дела видно, что ООО "Тверьбытбизнес" сдавало в аренду помещения различной площади и целевой направленности. Следовательно, налоговая инспекция не доказала идентичности оказываемых обществом услуг по сдаче имущества в аренду, поскольку таких физических характеристик, как высота потолка и материал конструкций, недостаточно для того, чтобы установить, являются помещения одинаковыми или нет.

Способ применения ст. 40 НК РФ, использовавшийся проверяющими в рассмотренных выше спорах, - установление наибольшей из цен по аналогичным сделкам налогоплательщика в качестве рыночной - очень популярен по сей день. Недавно в Постановлении от 03.06.2005 по делу N А56-43517/04 ФАС Северо-Западного округа вновь указал на неправомерность использования налоговым органом метода наивысшей цены при определении рыночности имущественных условий сделок налогоплательщика. Упомянутым Постановлением окружной арбитражный суд затронул еще одну важную проблему - реализации налогоплательщиками права на установление скидки (надбавки) к цене товара (работы, услуги), закрепленного в абз. 2 п. 3 ст. 40 НК РФ.

Большое количество промышленных производителей, крупных оптовиков и других участников рынка в настоящее время пользуется дилерским механизмом сбыта товаров. Многие параллельно самостоятельно продают продукцию. Естественно, цена реализации товара дилеру существенно отличается от стоимости того же товара для простого покупателя.

ФАС Северо-Западного округа обоснованно указал, что, поскольку в материалах дела имеются договоры, заключенные налогоплательщиком с ООО "А", ООО "К", ООО "П", из которых следует, что названные организации, выступая в качестве дилеров, предлагали товар ЗАО "Петербургский тракторный завод" к продаже, в связи с чем им предоставлялись различные скидки, налоговая инспекция неправомерно доначислила налоги с применением норм ст. 40 НК РФ. Кроме того, суд учел тот факт, что налоговики не оценили разницу в количестве техники, проданной каждому из субъектов сделок.

В п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 указано на неправильность применения и второго по популярности способа определения налоговыми органами рыночной цены - установления средней стоимости товара (работы, услуги) по всем аналогичным сделкам налогоплательщика в течение непродолжительного периода времени. Эта позиция ВАС РФ уже активно используется нижестоящими судами при рассмотрении налоговых споров <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.04.2003 N КА-А40/1497-03; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2003 по делу N А33-161/03-С3-Ф02-2921/03-С1; ФАС Центрального округа от 14.04.2004 по делу N А08-1812/03-21.

Немаловажным аспектом рассмотрения судебных споров является также соблюдение фискальными органами норм п. 11 ст. 40 НК РФ, определяющих круг источников информации о рыночных ценах на аналогичные (однородные) объекты сделок.

На практике арсенал фактически используемых контролирующим субъектом данных достаточно богат и интересен. Здесь можно найти и постановления органов государственной власти или местного самоуправления об установлении ставок, и справки торгово-промышленных палат (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 по делу N А56-5353/04), и биржевые данные, и даже свидетельские показания (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2003 по делу N А78-8390/02-С2-2/315).

Однако суды относятся к перечисленным документам (за исключением, пожалуй, своевременных биржевых выписок) более чем прохладно и с позиций п. 11 ст. 40 НК РФ очень редко признают их надлежащими доказательствами рыночности выведенной налоговиками цены.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод о наличии серьезных правовых препятствий для широкого и вместе с тем удачного применения на практике норм ст. 40 НК РФ налоговыми органами. Конечно, иногда фискалам удается склонить чашу судебных весов в свою пользу, но это больше похоже на арбитражные раритеты, чем на устоявшуюся практику.

Поэтому в некоторых спорных ситуациях проверяющие идут на маленькие хитрости. Недавно пришлось столкнуться с интересной попыткой налоговой инспекции доначислить НДС и налог на прибыль с ряда торговых операций, совершенных налогоплательщиком. Фискальный орган, по сути, использовал механизм, предусмотренный ст. 40 НК РФ, однако формализовал его как нарушение организацией совершенно других норм налогового законодательства. В своем решении ИМНС указала, что предприятие неправомерно применяло завышенную цену на приобретаемые материалы при том, что одновременно совершало другие аналогичные торговые операции с использованием цен, существенно отличающихся от спорной в сторону уменьшения.

Налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик имел реальную возможность осуществления сделок по более низким ценам, и единственной его целью было уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Одни сделки подпадали под условия пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, наличие которых предоставляет фискалам возможность проверять правильность цен, а другие нет. Во главу угла инспекцией была поставлена экономическая неоправданность совершения сделок.

Доводы организации о том, что с экономической точки зрения быть в зависимости от единственного поставщика гораздо хуже, нежели периодически закупать товар по более высокой цене из альтернативного источника, при рассмотрении акта налоговой проверки особого интереса у налоговиков не вызвали. Есть возможность покупать дешевле - покупай, нет - начисляй налоги. Причем налоги были доначислены именно с разницы в ценах по более "дешевой" сделке и более "дорогой".

Безусловно, такие действия проверяющих нелегитимны, на что позднее и указал арбитражный суд. Проблема правильности установления цены в гражданско-правовой сделке с точки зрения налоговых правоотношений подлежит рассмотрению только через призму положений ст. 40 НК РФ.

Даже учитывая неоднозначность и некоторую неясность рассмотренных норм, механизм доказывания налоговым органом несоответствия стоимости товаров (работ, услуг), установленной сторонами сделки, их рыночной цене может быть только таким, как это определено в ст. 40 НК РФ. Арбитражные суды пока придерживаются данной позиции.

А.А.Панченков

Консультант в области

корпоративного и налогового права

г. Саратов

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——