"Налоговые споры. Теория и практика", 2005, N 9

СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ ТРЕБОВАНИЙ

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ И ПЕНЕЙ

Направление налогоплательщику требования об уплате налогов, сборов и пеней представляет собой предварительный этап процедуры их принудительного взыскания. Требование должно содержать перечень сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ. Несоответствие требования названной норме влечет признание его недействительным в судебном порядке. В статье подробно освещена процедура обжалования требований об уплате налогов, сборов и пеней.

Статьей 57 Конституции РФ и ст. 23 НК РФ на организации, зарегистрированные в установленном порядке и обладающие всеми признаками юридического лица, возложена обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов.

Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Подпунктом 2 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право проверять соблюдение налогоплательщиками закрепленной в законе обязанности по уплате налогов и сборов.

В случае выявления в ходе налоговой проверки суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством срок (недоимки), налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога, сбора и пеней (п. 2 ст. 69, п. 5 ст. 88 НК РФ). Требование должно соответствовать законодательству РФ и не нарушать права и законные интересы налогоплательщиков в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае несогласия налогоплательщика с выставленным требованием оно может быть обжаловано в судебном порядке как ненормативный правовой акт налогового органа. Данное право гарантировано налогоплательщику ст. ст. 137 и 138 НК РФ.

В судебной практике часто встречаются доводы налоговых органов о том, что требование - это не акт ненормативного характера, а направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени <1>. Исходя из этого налоговые органы полагают, что требование не может быть обжаловано в судебном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Касьянова Л.А., Орлова А.И. Вопросы практики применения налоговой пени // Арбитражная практика. 2004. N 11. С. 20 - 32.

Практика показывает, что суды придерживаются иной позиции по этому вопросу и приведенные доводы налоговых органов рассматривают как необоснованные <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления Президиума ВАС РФ от 11.07.2000 N 1102/00; ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А78-4030/03-С2-27/371-Ф02-3020/04-С1; Решение Арбитражного суда Московской области от 18.04.2005 по делу N А41-К2-23617/04.

При толковании ст. ст. 137 и 138 НК РФ следует помнить, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Кодекса.

Применяя ст. ст. 137 и 138 НК РФ, нужно исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании его недействительным, понимается документ любого наименования (как требование, так и решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Соответствующие разъяснения приведены в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Для проведения более детального анализа характеристики требования об уплате налога и сбора как акта ненормативного характера и возможностей его обжалования в судебном порядке хотелось бы подробнее остановиться на толковании термина "акт ненормативного характера", встречающегося в многочисленных публикациях на эту тему.

Дискуссии по поводу толкования понятия "ненормативный правовой акт" можно довольно часто встретить на страницах изданий, освещающих вопросы правоприменения.

Н.В. Береснева обращает внимание на то, что арбитражные суды под ненормативным актом (решением) государственного и иного органа понимают властное волеизъявление субъекта, осуществленное в пределах представленных ему полномочий, обращенное к конкретному лицу и направленное на возникновение, изменение или прекращение его прав и обязанностей <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Береснева Н.В. Письма налоговых органов как нормативные и ненормативные акты // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 5. С. 40 - 46.

Таким образом, исходя из толкования понятия ненормативного акта, встречающегося в судебной практике, одним из его признаков следует назвать наличие соответствующих полномочий у лица, подписавшего такой акт. Очевиден тот факт, что не все должностные лица налоговых органов наделены полномочиями подписывать соответствующие акты ненормативного характера.

Что касается требования об уплате налога и сбора, то согласно Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 право подписания требования принадлежит руководителю (заместителю руководителя) налогового органа. Следовательно, при обжаловании в суд в качестве акта ненормативного характера требования, подписанного неуполномоченным должностным лицом налогового органа, производство по делу должно быть прекращено, поскольку обжалуемый документ не обладает признаками ненормативного акта.

В этом случае у налогоплательщика остается гарантированное ему гл. 24 АПК РФ право обжаловать издание такого акта как действие, нарушающее его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Интересной представляется позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу. Как отмечает Н.В. Береснева, "в свете позиции, изложенной в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 418-О, не исключается возможность обжалования в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочия арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Там же.

Конституционный Суд РФ действительно не отрицает возможности обжалования в арбитражный суд актов ненормативного характера любых должностных лиц, но лишь в том случае, когда подписание акта такими лицами не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности.

Иными словами, если форма документа не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита, то подписание такого документа иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не влияет на его статус акта ненормативного характера. В противном случае обжалование в арбитражный суд в качестве акта ненормативного характера документа, подписанного любым должностным лицом налогового органа, представляется невозможным.

Изложенный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой. Так, Н.В. Береснева отмечает, что суды прекращают производство по делам, возникающим в связи с обжалованием в качестве акта ненормативного характера документов, не содержащих признаки ненормативного акта (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2004 по делу N А05-10128/03-20, от 03.10.2003 по делу N А42-520/03-16; ФАС Московского округа от 16.04.2003 N КА-А40/802-03).

Думается, что большое количество судебных дел, прекращенных по указанным выше основаниям, связано с законодательной неопределенностью в толковании таких понятий, как "акт ненормативного характера" и ему подобных.

В этой связи достаточно интересно мнение Э.М. Цыганкова: "Если понятие нормативного правового акта знакомо хотя бы теории права, то что такое акт нормативного характера и тем более его противоположность юриспруденции неведомо. Неведомо также, является ли такой акт правовым актом.

В результате нормативная неопределенность превращает право налогоплательщика на обжалование практически любых актов налогового органа в "еще один воздушный шарик". Окончательную точку в вопросе о природе акта, который налогоплательщик вправе обжаловать, будет ставить судья или чиновник. В целом по стране получится продолжительное многоточие, даже несмотря на последующее обобщение правоприменительной практики" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 11 - 12.

Вернемся к особенностям обжалования требования об уплате налога и сбора как ненормативного акта. Основанием для признания требования недействительным в судебном порядке является его несоответствие закону или иному нормативному акту, а также нарушение этим требованием прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проанализировав сложившуюся судебную практику, можно разделить наиболее часто встречающиеся случаи недействительности требования об уплате налогов и сборов на следующие группы.

Несоответствие требования нормам

ст. 69 НК РФ по содержанию

В ст. 69 Кодекса указан круг сведений, при отсутствии которых требование не будет соответствовать нормам НК РФ, и установлено, что требование об уплате налога и сбора должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Несоответствие требования нормам

ст. 69 НК РФ по форме

Суды неоднократно признавали не соответствующими налоговому законодательству требования об уплате налогов и сборов, которые не содержат достоверных данных о наименовании налогов, сведений о сроке уплаты по налогу, установленному законодательством о налогах и сборах, подробных данных об основаниях взимания налога <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03; ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 по делу N А65-17186/2004-СА1-19; ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 по делу N А05-8521/03-19; ФАС Московского округа от 24.06.2004 N КА-А40/3781-04-П; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2004 N Ф04/3751-1212/А45-2004; ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2004 по делу N А19-20894/03-43-Ф02-2421/04-С1; ФАС Центрального округа от 22.05.2003 по делу N А09-11388/02-3.

Толкование понятий "взимание налога" и "основания взимания налога" в НК РФ отсутствует. Между тем, исходя из смысла положений Кодекса, взимание налога - это совокупность всех действий налогового органа, обеспечивающих выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов и сборов. В свою очередь, основания взимания налога и сбора - совокупность всех тех обстоятельств, наличие которых послужило первопричиной для взимания налога и сбора.

Иными словами, при наличии объекта, облагаемого налогом в определенный период по соответствующей ставке, и в случае установления налоговым органом неуплаты этого налога можно говорить о наличии оснований для его взимания с налогоплательщика.

Так, ФАС Московского округа в качестве оснований взимания налога определил объект налогообложения, налогооблагаемую базу, налоговый период, ставку налога и пояснил, что отсутствие этих сведений в требовании влечет его недействительность (Постановление от 05.05.2003 N КА-А40/1921-03).

В Постановлении от 20.09.2004 N КА-А40/8308-04 ФАС Московского округа также указал на недействительность требования об уплате налога и сбора при отсутствии в нем сведений об объекте налогообложения, налоговой базы, налогового периода, ставки налога. Кроме того, суд кассационной инстанции отметил, что требование должно содержать порядок исчисления и уплаты налога.

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.10.2004 N КА-А40/9525-04 говорится об обязанности налогового органа указывать в требовании об уплате налога и сбора, на основании какого решения или декларации налогоплательщика налоговым органом сделан вывод о наличии задолженности.

В Постановлении от 09.08.2004 N КА-А40/6489-04 ФАС Московского округа указал, что ссылка налогового органа в требовании на ст. 45 НК РФ не может быть признана достаточной для соблюдения требований настоящего Кодекса, который обязывает налоговый орган указывать в требовании подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Суд также указал, что в нарушение ст. 69 НК РФ оспариваемое требование, в котором назван срок его исполнения, не содержит срока уплаты налога. Даты, указанные в графе "срок исполнения", не могут считаться сроками уплаты налога, поскольку такие сроки не установлены законодательством о налогах и сборах.

Думается, что помимо названных выше сведений к основаниям взимания налога можно причислить нормы права, предоставляющие налоговым органам и их должностным лицам соответствующие полномочия на взимание налога, а также нормы права, предусматривающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В то же время в ст. 69 НК РФ законодатель отделил такой элемент требования, как ссылка на положения закона, устанавливающего обязанность по уплате налога, от оснований взимания налога и сбора.

Согласно п. 5 ст. 69 форма требования об уплате налога и сбора утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма требования утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

Несоблюдение налоговым органом процедуры

досудебного урегулирования спора

по вопросу взыскания пеней

Из содержания п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что в направленном налогоплательщику требовании должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней, т.е. данные, позволяющие убедиться в обоснованности начисления пеней. Указание налоговым органом в требовании этих сведений будет являться доказательством соблюдения налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора по вопросу взыскания пеней.

Принимая 16.06.2004 Постановление N КА-А40/4049-04, ФАС Московского округа пришел к выводу об обоснованности решения суда первой инстанции, признавшего недействительным требование об уплате пеней по налогам. Суд признал требование об уплате пеней не соответствующим ст. 69 НК РФ, поскольку в нем отсутствует ссылка на акт налоговой проверки или решение, в силу которого налогоплательщику начислены пени.

Кроме того, из требования невозможно установить, на какую сумму несвоевременно уплаченных налогов исчислялись пени, период их начисления, ставку пеней. Суд указал, что оспариваемое требование не позволяет установить, не нарушены ли налоговым органом сроки, предусмотренные ст. 70 НК РФ.

В Постановлении от 24.01.2005 по делу N А42-3646/04-16 ФАС Северо-Западного округа поддержал выводы суда первой инстанции о недействительности требования об уплате налога и пеней, в котором не содержатся суммы задолженности, на которую начислены пени, основания взыскания пеней, их расчет.

Таким образом, из содержания требования налогоплательщику должно быть ясно, на основании чего налоговый орган выявил неправильное исчисление налоговой базы и неправильную уплату налогов за прошедшие налоговые периоды.

Иными словами, из требования должна вытекать обоснованность начисления налоговым органом налогов, сборов и пеней как по праву, так и по размеру, а следовательно, и правомерность требования об их уплате.

Такое толкование норм налогового права создает для налогоплательщика условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате налога, в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.

Отсутствие в требовании об уплате налога и пеней большинства необходимых сведений, в том числе указания на нормы законодательства о налогах и сборах, нарушенные действиями по неуплате налога, лишает налогоплательщика и суд возможности проверить законность начисления недоимки и расчета пеней, представить свой расчет и обоснованные возражения и реализовать иные свои права, вытекающие из обязанности по уплате налогов и сборов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А78-4030/03-С2-27/371-Ф02-3020/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N Ф04-8987/2004(7247-А27-15); ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-440/05-АК; ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 по делу N А65-17186/2004-СА1-19 и от 16.12.2004 по делу N А55-6907/04-1; ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 по делу N А42-3646/04-16, от 01.11.2004 по делу N А05-2345/04-29 и от 22.01.2004 по делу N А56-13231/03.

Факт наличия задолженности не исключает обязанности налоговых органов соблюдать положения НК РФ о порядке выставления требований об уплате налогов (сборов). Довод налоговых органов о том, что требование об уплате налога не влечет ущемление прав налогоплательщика, арбитражные суды признают необоснованным.

Согласно п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании, взыскание налога производится за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, или за счет иного имущества налогоплательщика.

Следовательно, требование, выставленное с нарушением норм действующего законодательства, может повлечь нарушение прав налогоплательщика, а именно неправомерное принудительное взыскание указанных в нем сумм налогов и пеней (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу N А78-4030/03-С2-27/371-Ф02-3020/04-С1).

В то же время в практике встречаются отдельные судебные акты, в которых суд придерживается позиции, что формальные нарушения норм ст. 69 НК РФ не являются достаточным основанием для признания недействительным требования налогового органа при наличии фактической задолженности по налогам и сборам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2003 по делу N А52/18471/2003/2 и от 11.03.2003 по делу N А05-8521/03-19).

В Постановлении от 08.06.2004 N Ф04/3170-424/А75-2004 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что неуказание в требовании подробных оснований для взимания налогов не является основанием для признания недействительным данного ненормативного документа, поскольку оспариваемое требование направлено налоговым органом во исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, в котором подробно указаны основания начисления налогов и пеней. Кроме того, в требовании отражены сроки уплаты налогов и имеется ссылка на нормы НК РФ как на основание взимания налогов.

Обоснованной представляется позиция ФАС Северо-Западного округа, изложенная в Постановлении от 20.01.2005 по делу N А56-9744/04, где указано, что несоблюдение налоговым органом положений ст. 69 НК РФ не является безусловным основанием для признания недействительным требования об уплате налога. Однако вопрос о том, насколько нарушены права налогоплательщика при направлении ему требования, не соответствующего приведенной норме, решается по усмотрению суда.

Между тем в последнее время в практике все реже встречаются судебные акты, признающие требование об уплате налога (сбора) законным в случае его несоответствия ст. 69 НК РФ. Доля таких судебных актов в общей массе судебных актов, принятых по результатам рассмотрения заявлений об оспаривании требований об уплате налога, сбора, пеней, невелика.

В этой связи трудно согласиться с мнением В.В. Стрельникова, полагающего, что "арбитражные суды фактически выработали принцип приоритета материальных налоговых норм над процессуальными" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Стрельников В.В. Требование об уплате налога: вопросы правоприменения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4. С. 49 - 50.

Следует сказать, что судебная практика по делам, возникающим в связи с обжалованием требований налоговых органов об уплате налогов (сборов), довольно обширна.

Это обусловлено существующим в НК РФ пробелом, а именно отсутствием норм, устанавливающих четкие правовые последствия несоблюдения налоговыми органами положений НК РФ, регламентирующих порядок составления требования об уплате налога и сбора. Представляется, что выработка единообразной практики толкования и применения норм законодательства о налогах и сборах в части правовых последствий несоблюдения налоговыми органами п. 4 ст. 69 Кодекса сможет устранить этот пробел.

Хотелось бы подробнее проанализировать основания для признания недействительным требования об уплате налога и сбора в случаях, когда наличие недоимки не доказано.

Пункт 2 ст. 69 НК РФ предусматривает направление требования налогоплательщику при наличии у него недоимки. Следовательно, в случае несогласия налогоплательщика с требованием и обжалования его в арбитражном суде в предмет доказывания налогового органа будет входить наличие недоимки и подтверждение размера недоимки и пеней соответствующими расчетами.

В этом случае налоговый орган обязан будет представить документальные доказательства наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогам и сборам в размерах, указанных в требовании.

Остановимся на высказанных в ряде судебных актов правовых позициях арбитражных судов, касающихся обязанности доказывания налоговыми органами наличия недоимки.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 по делу N А05-2345/04-29 говорится, что в силу ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Из приведенной нормы следует, что инспекция должна доказать правомерность направления налогоплательщику требования и подтвердить размер пеней соответствующими расчетами.

Как видно из материалов дела, в обжалуемом требовании отсутствуют сведения о сумме задолженности по налогам (сборам), в связи с неуплатой которых начислены пени, сроке уплаты этих налогов (сборов), что само по себе не позволяет установить обоснованность их начисления как по праву, так и по размеру.

В обоснование недоимки и начисления пеней инспекция представила хронологию и состояние расчетов, но суд посчитал, что данные расчеты не подтверждают правомерность начисления предприятию пеней. Иного документального подтверждения обоснованности начисления пеней налоговый орган не представил.

Итак, в случае судебного обжалования требования об уплате налога, сбора и пеней на налоговую инспекцию возлагается обязанность документального подтверждения наличия недоимки и обоснованности начисления пеней. Какие же документы могут послужить надлежащим доказательством наличия недоимки?

В большинстве случаев в качестве доказательства неуплаты налога и сбора налоговыми органами представляются в суд данные лицевых счетов, а также расчет пеней.

Правовая позиция арбитражных судов относительно перечня документов, способных подтвердить факт задолженности, довольно четко выражена в отдельных судебных актах.

Как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 по делу N А21-7336/03-С1, ведение лицевых счетов налогоплательщиков предусмотрено ведомственными актами налоговых органов и не урегулировано законом. Данные лицевого счета носят производный характер и отражаются на основании фактов и решений, имеющих юридические последствия (уплата суммы налога, представление налоговой декларации, принятие решения о доначислении налога). Поэтому сами по себе сведения, указанные в лицевых счетах, не являются обязательными для налогоплательщиков и не могут быть использованы для ограничения их прав, поскольку закон не предусматривает таких последствий.

В ходе судебного разбирательства по данному делу инспекцией был представлен расчет пеней. Однако суд установил, что по каждому из налогов, содержащихся в требовании, в расчетах не имеется ни данных, позволяющих установить происхождение всей суммы недоимки, ни порядка расчета пеней, ни их ставок.

Ссылка налоговой инспекции на то, что пени исчисляются с помощью компьютерной программы, разработанной на основании Приказа МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, признана судом несостоятельной, поскольку этот ведомственный акт в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод суда первой инстанции, что произведенный на основе указанного акта расчет пеней не является доказательством правомерности предъявленного требования.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2003 N КА-А40/4568-03 также отмечается, что данные лицевого счета налогоплательщика не являются надлежащими доказательствами, свидетельствующими о наличии у налогоплательщика недоимки, поскольку лицевые счета - документ внутреннего учета в налоговой инспекции и не могут служить основаниями для доначисления недоимок, пеней и штрафа.

Аналогичные выводы, свидетельствующие о несостоятельности ссылок налоговых органов на данные лицевого счета налогоплательщика как на доказательство наличия недоимки, содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.10.2003 N КА-А40/7441-03 и от 12.01.2004 N КА-А40/10845-03, ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2004 по делу N А56-14242/03, от 02.08.2004 по делу N А66-827-04 и от 20.01.2005 по делу N А56-9744/04.

Показательным в этом отношении можно назвать дело N А40-6186/04-129-76 Арбитражного суда г. Москвы. При его рассмотрении суд установил, что на основании акта выездной налоговой проверки за налогоплательщиком числилась недоимка по налогу на прибыль, на которую начислены пени. В качестве доказательства наличия недоимки инспекцией представлены данные лицевого счета и карточки расчета пеней. В то же время налогоплательщик представил платежные поручения, подтверждающие погашение выявленной задолженности до момента выставления ему требования.

Суд исследовал представленные налогоплательщиком налоговые декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога, а также провел анализ исчисленных и уплаченных сумм налога, сделав обоснованный вывод, что исчисленные налогоплательщиком к уплате в указанных декларациях суммы налога соответствуют суммам, фактически уплаченным в бюджет.

Постановлением ФАС Московского округа от 05.10.2004 N КА-А40/8990-04 вывод Арбитражного суда г. Москвы о том, что данные лицевого счета налогоплательщика и карточек расчета пеней относительно наличия у последнего недоимки не соответствуют фактическим обстоятельствам, признан правильным.

Таким образом, сами по себе лицевой счет и карточки расчета пеней не могут быть основанием для установления недоимки и начисления пеней. Суд, установив, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства неуплаты налога (сбора), предлагает сторонам провести сверку расчетов для определения наличия или отсутствия недоимки, ее размера.

При этом суд определяет период, за который должна быть проведена сверка и указывает, что по результатам сверки сторонам надлежит составить двусторонний акт, в котором необходимо отразить наличие недоимки, период и основания ее возникновения со ссылкой на первичные документы (Определение Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2002 по делу N А40-46831/-117-649).

Инициатива в проведении сверки уплаты налогов, как правило, возлагается судом на налоговый орган. В случае уклонения налоговой инспекции от проведения сверки на налоговый орган может быть наложен в штраф согласно ст. 119 АПК РФ.

Следует иметь в виду, что в случае проведения сверки уплаты налогов и несогласия налогоплательщика с расчетами налоговой инспекции налогоплательщик должен представить свои расчеты и привести конкретные доводы относительно расчета сумм недоимки и пеней, составленного налоговым органом.

Само по себе указание налогоплательщиком в акте сверки о несогласии с расчетами налогового органа без приведения конкретных доводов, подтвержденных соответствующими документами (налоговыми декларациями за проверяемый период, платежными документами об уплате налога или сбора), не будет свидетельствовать об устранении разногласий по факту и сумме недоимки между налоговым органом и налогоплательщиком.

Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что надлежащим доказательством наличия недоимки и подтверждением ее суммы могут служить следующие документы:

- первичные документы бухгалтерской и налоговой отчетности, обосновывающие размер недоимки и период ее возникновения;

- двусторонний акт сверки, в котором отражено наличие недоимки, период и основания ее возникновения со ссылкой на первичные документы;

- данные лицевого счета и расчет пеней, подтвержденные первичными документами.

В качестве первичных документов бухгалтерской и налоговой отчетности могут быть представлены налоговые декларации за проверяемый период, платежные документы об уплате налога (сбора), акт налоговой проверки.

Т.Г.Петрухина

Старший юрисконсульт

отдела правового обеспечения

ОАО "Авиационная компания "Трансаэро"

г. Москва

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——