"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 9

О НЕДОПУСТИМОСТИ ФОРМАЛИЗАЦИИ ПРАВОСУДИЯ

ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

С введением в действие АПК РФ 2002 г. вновь обострились споры о пределах рассмотрения арбитражным судом дел, возникающих из налоговых правоотношений.

Еще в условиях действия прежнего арбитражного процессуального законодательства практическую значимость приобрел вопрос, должен ли суд исследовать фактические обстоятельства, находящиеся за рамками правонарушения, непосредственно указанного в решении налогового органа (например, налоговые льготы, переплата по налогу и т.п.). ВАС РФ достаточно последовательно ориентировал арбитражные суды на оценку всех обстоятельств, влияющих на обязанность налогоплательщика по уплате налога, независимо от того, были ли они известны налоговому органу на момент принятия оспариваемого по делу ненормативного правового акта.

В Постановлении от 15.07.1997 N 2484/96 Президиум ВАС РФ указал на необходимость исследования судом возможных прав налогоплательщика на налоговые льготы и освобождение от налогообложения. В Постановлении от 17.11.1998 N 3501/98 надзорная инстанция отметила, что "законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона".

Принимая Постановление от 27.05.1997 N 118/96, Президиум ВАС РФ отклонил ссылку суда нижестоящей инстанции на то, что "взаимозачет заниженных и завышенных сумм торговой наценки налоговый орган производить не обязан, изменения в бухгалтерскую отчетность вносятся самим налогоплательщиком". Президиум указал, что занижение прибыли можно выявить при соблюдении целостности отчетного периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный отчетный период.

К аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел при вынесении Постановления от 12.09.2000 N 8497/99, в котором отмечено, что финансовый результат определяется по всем операциям по реализации основных фондов в отчетном периоде - как прибыльным, так и убыточным. Законодательством не предусмотрено определение финансового результата от реализации основных средств и иного имущества по каждой сделке, а также неучет хозяйственных операций по сделкам, принесшим организации убыток. Изложенным позициям ВАС РФ следовали суды нижестоящих инстанций.

Таким образом, можно констатировать формирование устойчивой судебно-арбитражной практики, исходящей из обязательности исследования всех обстоятельств, влияющих на содержание спорного налогового правоотношения, т.е. на объем прав и обязанностей его участников. При этом арбитражный суд не должен быть связан только теми обстоятельствами, которые исследовал налоговый орган при проведении проверки, и обязан дать оценку доводам налогоплательщика, даже если они впервые заявлены в ходе рассмотрения дела судом.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика по рассматриваемому вопросу нашла закрепление в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: согласно п. 5 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

В силу ч. 1 ст. 53 АПК РФ 1995 г. каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст. 59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Однако после вступления в силу АПК РФ 2002 г. в судебно-арбитражной практике стали встречаться решения, в которых арбитражные суды различных инстанций отказывали налогоплательщикам в оценке новых обстоятельств и доказательств, не представленных налоговому органу к моменту принятия оспариваемых ненормативных правовых актов.

В обоснование такой позиции суды ссылаются на положения нового АПК РФ, например ч. 4 ст. 200, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из приведенных положений закона делается вывод, что суд проверяет законность оспариваемого ненормативного правового акта на момент его вынесения. Поэтому если налогоплательщик представил дополнительные доказательства своей позиции непосредственно в суд, они не могут влиять на законность оспариваемого акта налогового органа <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2004 по делу N А56-1301/04, от 09.07.2004 по делу N А66-3733-03; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.12.2004 по делу N А19-12018/04-5-Ф02-5455/04-С1, от 21.12.2004 по делу N А33-3594/03-С3-Ф02-4923/04-С1, от 15.09.2004 по делу N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1.

Как показывают материалы судебно-арбитражной практики, наиболее часто изложенная позиция находит поддержку арбитражных судов при рассмотрении споров, связанных с исчислением налога на добавленную стоимость, что, по-видимому, обусловлено формализованностью самого порядка исчисления этого налога.

Например, такая аргументация принимается некоторыми арбитражными судами в случаях, когда налогоплательщик в обоснование налоговых вычетов первоначально направляет налоговому органу счет-фактуру, составленный с нарушением правил, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ <2>, а затем представляет в суд исправленный поставщиком экземпляр счета-фактуры. Как отмечается в ряде судебных актов, в подобных случаях арбитражный суд не вправе принять дополнительно представленное доказательство и положить его в основу решения о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, поскольку на момент принятия такой акт соответствовал закону.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указанное обстоятельство служит основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налога.

Нельзя не отметить, что вразрез со своей прежней практикой Президиум ВАС РФ при рассмотрении ряда дел поддержал указанный подход к разрешению налоговых споров.

Так, в Постановлении от 06.07.2004 N 1200/04 Президиум сделал вывод, что, поскольку обществом заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, оценка законности этого решения при новом рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены обществом в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные обществом к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в ВАС РФ.

В другом Постановлении (от 05.04.2005 N 14184/04) Президиум ВАС РФ указал: "Доводы налогоплательщика о том, что по итогам 2003 г. сумма расходов по ремонту основных средств скорректирована и учтена в целях налогообложения в установленном Кодексом порядке, в связи с чем оснований для взыскания суммы налога не имеется, не могут служить основанием для признания недействительным акта налогового органа, поскольку этот акт принят до окончания налогового периода и на момент его принятия соответствовал закону".

Изложенный подход к рассмотрению налоговых споров, наметившийся в последнее время в судебно-арбитражной практике, представляется в корне неверным.

Прежде всего вызывает недоумение тот факт, что в качестве основы для рассматриваемого подхода восприняты положения нового АПК РФ. Одной из ключевых новелл Кодекса явилось законодательное оформление такой конституционно-правовой категории, как административное судопроизводство.

АПК РФ 2002 г. не только отделил производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, от искового производства, но и установил ряд специальных правил административного судопроизводства, а также произвел внутреннюю дифференциацию административно-правовых споров - об оспаривании нормативных правовых актов, об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) государственных органов, об административных правонарушениях и о взыскании обязательных платежей и санкций.

Важнейшей особенностью рассмотрения всех категорий дел по правилам административного судопроизводства служит специальный порядок доказывания: с одной стороны, бремя доказывания законности принятого решения или действия возлагается на государственный орган, с другой - суду предоставляется право по собственной инициативе истребовать дополнительные доказательства, необходимые для рассмотрения дела (ч. 6 ст. 200, ч. 5 ст. 205, ч. 5 ст. 215 АПК РФ).

Именно активная роль суда в собирании доказательств и исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела, является характерной чертой административного судопроизводства в тех странах, в которых оно отделено от общегражданского судопроизводства, и позволяет говорить о следственном (инквизиционном) характере административного судопроизводства.

Как пишет известный французский ученый-административист Г. Брэбан, "термин "инквизиционный", который воскрешает совершенно некстати эпоху инквизиции, означает только то, что именно суд руководит рассмотрением дел, а не стороны, как это происходит в других видах судопроизводства. Так, например, именно суд может официально приказать передать другой стороне сведения, которыми одна из сторон располагает, так же как предпринять меры по исследованию или по специальной проверке, такие, как проведение экспертизы или дорасследование, запрос документов и т.п." <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Брэбан Г. Французское административное право: Пер. с фр. М., 1988. С. 447.

Активная роль суда в исследовании обстоятельств административно-правового спора - на сегодняшний день общепризнанный принцип административной юстиции независимо от формы ее организации в конкретном государстве (т.е. при наличии специальных судебных или квазисудебных органов административной юстиции либо при возложении данной функции на общие суды).

По свидетельству специалиста в области административного судопроизводства А.В. Зеленцова, в большинстве стран административный процесс протекает в форме следственного или розыскного производства, при котором суд играет активную роль в сборе доказательств и ведении разбирательства. Он не связан претензиями и доказательствами сторон, а вправе сам расследовать обстоятельства дела и привлекать к производству третьих лиц, чьи интересы оно затрагивает <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Административное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2003. С. 206.

В другой своей работе тот же автор применительно к административному судопроизводству в России справедливо пишет, что ограничение предмета спора только вопросом о законности административного акта сводит административное судопроизводство лишь к проверке соответствия административного акта или действия общим правовым нормам. Следствием этого является наблюдающийся в нашей литературе отказ в признании административного судопроизводства как формы правосудия, т.е. сведение деятельности суда по административным спорам исключительно к операциям судебного контроля <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Зеленцов А. В. Содержание и виды административно-правовых споров // Административное право: теория и практика: Материалы науч. конф. М., 2002. С. 341 - 342. Последующее развитие законодателем института административного судопроизводства в АПК РФ и ГПК РФ как самостоятельного вида правосудия подтверждает выдвинутый автором тезис.

По мнению А.В. Зеленцова, в предмет административно-правового спора необходимо включать как субъективные права и обязанности, относительно которых возник конфликт, т.е. материально-правовое требование (правопритязание), так и вопрос о законности оспариваемого административного акта <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Там же. С. 341.

Обязательность исследования спорного публично-правового отношения по существу, т.е. путем установления действительного содержания прав и обязанностей его участников, - вот черта, принципиально отличающая современное административное судопроизводство как вид правосудия от "жалобного" производства, практиковавшегося в сугубо ограниченных масштабах в Советском Союзе. Именно для последнего был справедлив вывод Н.А. Чечиной и Д.М. Чечота о том, что хотя суд и разрешает административно-правовой спор, это - спор о действительности или недействительности уже принятого акта, а не спор по существу отношений между сторонами <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Юридическая процессуальная форма: теория и практика / Под общ. ред. П.Е. Недбайло и В.М. Горшенева. М., 1976. С. 197.

Разрешение административно-правового спора судом, по сути, сводилось лишь к наступлению негативного правового эффекта, поскольку урегулирование спорного правоотношения по воле суда (путем позитивного наделения сторон правами и обязанностями, вытекающими из закона) объявлялось недопустимым "вмешательством суда в компетенцию администрации" <8>. А коль скоро способ защиты права - есть "урегулирование правоотношений по воле суда, т.е. "разрешение спора по существу" <9>, публичные правоотношения в условиях социалистического права оставались без полноценной правовой защиты.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Там же.

<9> Там же. С. 199.

Изложенный подход неприемлем в условиях современного правового государства с присущим ему принципом баланса публичных и частных интересов и наделением граждан и организаций всем комплексом юридических гарантий защиты субъективных прав.

Кстати, имея в виду баланс публичных и частных интересов, следует отметить, что применительно к праву налоговых органов представлять в суд дополнительные доказательства обоснованности оспариваемого решения, в том числе документы, отсутствовавшие на момент его принятия и полученные лишь в ходе судебного разбирательства, Президиум ВАС РФ занял вполне определенную позицию, сориентировавшую судебно-арбитражную практику.

В Постановлении от 09.07.2002 N 58/02 он сделал вывод, что данные документы, опровергающие право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС, были приложены к кассационной жалобе, однако судом кассационной инстанции не приняты во внимание, поскольку они не представлялись судебным инстанциям и невозможность их представления не доказана истцом. Между тем указанные документы могут иметь существенное значение для дела, ибо вопрос о возмещении НДС из бюджета должен рассматриваться в полном объеме, с учетом всех обстоятельств.

При рассмотрении другого дела Президиум ВАС РФ, отказывая налогоплательщику в признании решения налогового органа недействительным, рассмотрел спор по существу и сделал вывод, что, несмотря на ошибочность аргументации оспариваемого решения, оно является законным, но "по иным основаниям" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5872/04.

Исходя из приведенной позиции ВАС РФ, арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров, в особенности споров, связанных с возвратом (возмещением) налогов из бюджета, собирают все доказательства, касающиеся права налогоплательщика на возврат (возмещение) налога, не ограничиваясь лишь доказательствами, относящимися к обстоятельствам, указанным в оспариваемом решении налогового органа.

Таким образом, вопрос о пределах рассмотрения арбитражным судом фактической основы налоговых споров непосредственным образом связан с понятием и сущностью административного судопроизводства.

Концепция проверки законности оспариваемого акта налогового органа "на момент его вынесения" не выдерживает критики и с позиции формально-юридического анализа процессуального закона. Ведь следуя упомянутым нормам ч. 4 ст. 200 АПК РФ, арбитражный суд должен установить, соответствует ли объективно закону оспариваемый ненормативный правовой акт, т.е. вне зависимости от осведомленности государственного органа об обстоятельствах, юридически опорочивающих оспариваемый акт. Нельзя забывать, что речь идет не об ответственности публичного субъекта на основании его вины, а о взимании налога с налогоплательщика исключительно на основании закона.

Кроме того, по смыслу ст. 200 и других норм АПК РФ арбитражный суд производит проверку законности оспариваемого акта в полном объеме, т.е. как по порядку его принятия, так и по содержанию. Рассматриваемая же концепция приводит к подмене проверки правомерности оспариваемого акта оценкой порядка его вынесения. Иными словами, суд должен исследовать вопрос, имелись ли у налогового органа документы, достаточные для принятия оспариваемого акта, а не вопрос о том, правомерны ли властные предписания налогового органа по существу.

Например, в случае с исправленными счетами-фактурами арбитражный суд, руководствуясь рассматриваемым подходом, может ограничиться установлением того, что на момент принятия оспариваемого решения налогового органа налогоплательщик не представил документы, удовлетворяющие требованиям ст. 169 НК РФ, и не исследовать по существу вопрос о праве налогоплательщика на применение налогового вычета.

Между тем по смыслу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура служит лишь необходимым доказательством (документом), подтверждающим обоснованность применения налоговых вычетов. Необходимо различать фактические основания применения налоговых вычетов, т.е. те факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, с которыми закон связывает право на вычеты, и их документальное обоснование.

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03, "основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".

Счет-фактура, в свою очередь, является лишь допустимым с точки зрения процессуального закона (ст. 68 АПК РФ) доказательством обоснованности применения налоговых вычетов. Однако, принимая во внимание устранимый характер большей части нарушений п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, это обстоятельство, на наш взгляд, не должно препятствовать представлению в суд надлежащих доказательств, относящихся к спорному правоотношению, т.е. касающихся правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и исчисления суммы налога.

Аналогичные рассуждения уместны и в отношении других налогов, например налога на прибыль, который исчисляется с учетом расходов, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В судебно-арбитражной практике уже появились решения, распространяющие концепцию "законности ненормативного акта на момент его вынесения" на споры, связанные с взиманием налога на прибыль (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2004 по делу N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1).

Противоположный вывод означал бы, что решение налогового органа признается правомерным независимо от правомерности изложенных в нем предписаний, т.е. его содержания. И действительно, придя к выводу о несоответствии представленного счета-фактуры требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, налоговый орган принимает решение о взыскании налога, пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. До вынесения такого решения налоговый орган, как правило, не предлагает налогоплательщику представить счет-фактуру, приведенный в соответствие с нормами закона.

Представленный впоследствии налогоплательщиком в суд исправленный счет-фактура подтверждает правомерность применения налоговых вычетов, поэтому объективно (в соответствии с налоговым законом) у налогоплательщика отсутствует недоимка и, следовательно, факт налогового правонарушения. Однако если решение налогового органа по формальным основаниям признается действительным, оно с неизбежностью должно быть исполнено, ведь вопреки отдельным доводам <12> законодательство о налогах и сборах не предусматривает иного механизма корректировки решения налогового органа в процессе его исполнения, кроме признания судом такого решения недействительным либо отмены его вышестоящим налоговым органом (полностью или в части).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> В Постановлении от 05.04.2005 N 14184/04 Президиум ВАС РФ, указав на законность решения налогового органа "на момент его принятия" и отклонив дополнительные доводы налогоплательщика, отметил: "Указанное предприятием обстоятельство должно быть принято во внимание налоговым органом при исполнении своего решения". Такое пожелание суда не находит опоры ни в налоговом законодательстве, ни в практике его применения, сложившейся в налоговых органах.

Представляется, что при разрешении налогового спора не должен упускаться из вида основополагающий принцип налогообложения - установление налоговой обязанности исключительно на основании закона (ст. 57 Конституции РФ, п. 5 ст. 3 и п. 1 ст. 44 НК РФ). Поэтому решение налогового органа о взыскании налога и применении штрафа, принятое в связи с непредставлением налогоплательщиком каких-либо документов, но при объективном отсутствии у него обязанности по уплате налога, фактически будет означать, что налоговая обязанность возложена на налогоплательщика не законом, а решением налогового органа. Это едва ли совместимо с конституционными принципами налогообложения.

Таким образом, процедурный (процессуальный) аспект законности решения налогового органа не должен заслонять ее материально-правовую (содержательную) сторону.

Однако, как отмечает Э.Н. Нагорная, "в последнее время все более отчетливо прослеживается тенденция перехода арбитражных судов с позиций материальной истины на позиции формальной истины" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Нагорная Э.Н. О путях сокращения количества налоговых споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 2(14). С. 33. Автор обоснованно ставит вопрос об исследовании судом всех обстоятельств спорного налогового правоотношения и разрешении спора по существу как об одном из средств предотвращения новых судебных споров в рамках того же правоотношения, т.е. освобождения судебных органов от рассмотрения "повторных" дел.

Нельзя забывать и о задачах судопроизводства в арбитражных судах, первой среди которых п. 1 ст. 2 АПК РФ определяет защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность. Решение этой задачи невозможно в условиях так называемого формального правосудия, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П.

На недопустимость такого подхода как нарушающего право на судебную защиту (ч. 1 ст. 46 Конституции РФ) Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание, в том числе по делам, связанным с законодательным регулированием применения нулевой ставки по НДС и возмещением налога из бюджета.

Поэтому, исходя из конституционно-значимых принципов правосудия, обоснованным является вывод о том, что "если налогоплательщик будет лишен возможности восполнить доказательственную базу еще и в суде, то можно говорить о прямом нарушении права на судебную защиту" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 34.

Одно из возражений против представления в суд дополнительных доказательств, ранее не представлявшихся в налоговый орган, - довод о том, что в таком случае суд подменяет собой налоговую инспекцию, а для последней исключается возможность проверки вновь поступивших доказательств в рамках налогового контроля.

Однако интересы налогового контроля, безусловно заслуживающие внимания, не должны ставиться во главу угла при установлении пределов судебного разбирательства по налоговым спорам. Положения АПК РФ 2002 г. значительно расширили процессуальные гарантии прав сторон на ознакомление и проверку доказательств, представленных суду другими лицами, участвующими в деле.

Так, согласно ч. 3 и 4 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено Кодексом. Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

В силу ч. 1 ст. 66 АПК РФ копии документов, представленных в суд лицом, участвующим в деле, направляются им другим лицам, участвующим в деле, если у последних эти документы отсутствуют.

Поэтому арбитражно-процессуальное законодательство не только не исключает, но и обеспечивает возможность проверки налоговым органом (равно как и налогоплательщиком) представленных в суд доказательств всеми доступными ему способами, в том числе посредством мероприятий налогового контроля.

К тому же нельзя забывать, что согласно ст. 2 НК РФ отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц признаются отношениями, регулируемыми законодательством о налогах и сборах, т.е. рассматриваются как своего рода продолжение налогового процесса, направленного на обеспечение реализации конституционной обязанности по уплате законно установленного налога.

Альтернативным вариантом разрешения рассматриваемой проблемы могло бы стать включение в НК РФ положения, предусматривающего использование при рассмотрении налоговых споров исключительно тех доказательств, которые получены и исследованы в ходе мероприятий налогового контроля. Данное требование, исходя из принципа баланса публичных и частных интересов, могло бы быть обращено как к налоговому органу, так и к налогоплательщику.

Однако по такому пути, значительно затрудняющему установление истины по делу, законодатель не пошел при формулировании иных процессуальных Кодексов - уголовно-процессуального и об административных правонарушениях. Названные Кодексы, регламентирующие процедуру применения не менее значимых видов публично-правовой ответственности, чем налоговая, прямо допускают приобщение судом дополнительных доказательств, которые подлежат оценке судом по совокупности с иными доказательствами (ст. ст. 283, 286 - 290 УПК РФ, п. 8 ч. 2 ст. 30.6 КоАП РФ).

Что касается усложнения работы суда по исследованию документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, то специфика рассмотрения публично-правовых споров, в том числе объективные особенности доказательственной базы, служит главной причиной обособления административной юстиции и установления специальных правил административного судопроизводства, в том числе по налоговым делам. В настоящее время для судей первой и апелляционной инстанций необходимость исследования большого объема доказательств, включая первичные учетные документы, при рассмотрении налогового спора не является чем-то неожиданным.

С точки зрения соотношения права на судебную защиту и формального подхода к рассмотрению налоговых споров большой практический интерес представляет проблема так называемых лицевых счетов налогоплательщиков. Как свидетельствуют материалы многочисленных судебных дел, налогоплательщики, преследуя цель наиболее полной защиты своих прав и законных интересов, адресуют суду требования об обязании налоговых органов внести определенные записи в лицевой счет налогоплательщика (об исполнении налоговой обязанности, об отсутствии задолженности по налогу или штрафу, о наличии переплаты по налогу и т.п.).

Судебно-арбитражная практика по данному вопросу не отличается стабильностью. С одной стороны, арбитражные суды рассматривают по существу и при наличии законных оснований удовлетворяют подобные требования налогоплательщиков <16>. Так, Постановлением от 06.07.2004 N 15889/03 Президиум ВАС РФ отменил состоявшиеся по делу судебные акты и принял новое решение - признал недействительным решение налогового органа о начислении налога и одновременно обязал инспекцию незамедлительно после получения постановления устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя посредством внесения соответствующих изменений в карточки лицевых счетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 09.03.2005 N КА-А40/1423-05, от 22.02.2005 N КА-А40/407-05, от 21.01.2005 N КА-А40/13113-04; ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2005 по делу N А56-35277/04, от 04.04.2005 по делу N А66-2834-04; ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 по делу N А29-700/2004а.

С другой стороны, в отдельных судебных актах находит поддержку позиция, согласно которой лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См., например, Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденные Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411.

Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04 и N 16504/04, от 18.03.2003 N 8156/02.

Указанный вывод служит основанием для признания дел об обязании налоговых органов внести записи в лицевые счета неподведомственными арбитражному суду <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2004 по делу N А56-42431/03, от 09.04.2003 по делу N А56-27838/02; ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 N Ф08-136/2005-76А; ФАС Уральского округа от 25.04.2005 N Ф09-1588/05-АК.

Таким образом, из того, что лицевой счет налогоплательщика не имеет законной основы (т.е. урегулирован внутриведомственным актом), делается вывод, что данные, отраженные на этом счете, не могут влиять на права и обязанности налогоплательщика.

Между тем ст. ст. 137 и 138 НК РФ, предусматривающие право налогоплательщика на обжалование действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, не делают различий между действиями, основанными на положениях закона, и действиями, основанными на требованиях подзаконных (внутриведомственных) актов. Более того, уровень судебной защиты права в рамках отношений, урегулированных подзаконным актом, не может быть ниже, чем в рамках отношений, опосредуемых законом.

Изложенный вывод подтверждается материалами судебно-арбитражной практики. Так, решая вопрос о подведомственности арбитражному суду дела об оспаривании Письма МНС России, ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал следующее: "Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам. Поэтому оспариваемым Письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению.

Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога.

Следовательно, данное Письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов)".

Приведенная позиция ВАС РФ, в полной мере согласующаяся со смыслом ст. ст. 137 и 138 НК РФ, позволяет сделать вывод, что действия налогового органа, основанные на подзаконном акте, могут нарушать права налогоплательщика и потому должны оцениваться арбитражными судами с точки зрения их законности <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Следует отметить, что в НК РФ имеются положения, косвенным образом указывающие на ведение налоговыми органами учета задолженности налогоплательщика. Так, о задолженности, числящейся за налогоплательщиком, идет речь в абз. 6 пп. 16 п. 1 ст. 31, ст. 59 НК РФ. На проведение налогоплательщиком и налоговым органом совместной выверки уплаченных налогов с составлением по ее результатам акта указывает п. 3 ст. 78 НК РФ.

Как показывают материалы дел, рассматриваемых арбитражными судами, данные лицевого счета могут быть и являются основанием для применения к налогоплательщику принудительных мер, в частности выставления требования об уплате налога, взыскания недоимки, начисления пеней, зачета переплаты в счет недоимки, числящейся на лицевом счете, отказа в возмещении налога, отказа в допуске к участию в конкурсе и т.п. <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 по делу N А56-24836/04.

Допуская оспаривание налогоплательщиком лишь указанных неблагоприятных последствий, но не самих действий по учету задолженности на лицевом счете, арбитражные суды не разрешают спор по существу, отказывают по формальным основаниям в защите (восстановлении) нарушенного права. Оставаясь на лицевом счете налогоплательщика, сведения о его задолженности будут основанием для совершения налоговым органом во исполнение обязательных для него требований ведомственного акта иных действий властного характера.

Кроме того, нельзя не заметить, что согласно п. 3 ч. 4 и п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд в резолютивной части решения должен указать на обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

Такое указание должно быть включено в резолютивную часть решения суда независимо от того, было ли оно сформулировано заявителем как предмет спора.

Представляется, что позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 06.07.2004 N 15889/03 и допускающая обжалование действий налогового органа по ведению лицевого счета налогоплательщика, в наибольшей степени соответствует целям административного судопроизводства в арбитражном суде.

Указывая на распространение формального подхода, нельзя не признать, что в судебно-арбитражной практике имеет место и иной (содержательный, сущностный, материальный) подход к разрешению налоговых споров.

Так, в Постановлении от 21.01.2003 N 7116/02 Президиум ВАС РФ, с одной стороны, указал на обязательность представления полного пакета документов, предусмотренных законодательством о НДС для подтверждения экспорта товаров, а с другой - отметил, что, если у налогоплательщика имеются объективные трудности в получении названных документов, арбитражному суду следует исходить из положений ст. 54 АПК РФ, действовавшего до 01.09.2002, закрепляющей обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> См. ст. 135 АПК РФ 2002 г.

Очевидно, что истребование таких документов судом имеет смысл только с позиций оценки по существу права налогоплательщика на возмещение налога из бюджета, а не для констатации того, что на момент принятия оспариваемого решения налогового органа полный пакет документов представлен не был.

Изложенная позиция Президиума ВАС РФ была поддержана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П.

Другой пример реализации того же подхода продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 4909/04, в котором сделан следующий вывод: "...суды всех инстанций не приняли во внимание, что если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган".

По нашему мнению, приведенный вывод нельзя толковать ограничительно, т.е. только в отношении дел о взыскании с налогоплательщиков обязательных платежей по заявлениям налоговых органов, поскольку едва ли размер налогового обязательства может ставиться в зависимость от порядка взыскания недоимки - судебного или бесспорного.

Вопрос о пределах рассмотрения арбитражным судом налогового спора должен решаться также с учетом отраслевых принципов налогового права, к числу которых, вне всяких сомнений, относится принцип определенности налогообложения.

Как указывает Д.В. Винницкий, "интересна, например, в практическом плане концепция, согласно которой ...обязательность судебного решения трактуется в аспекте обязательности решения как веления органа государственной власти и обязательности подтвержденного или измененного судебным решением правоотношения. Последнее приобретает особое значение в рамках публичных, а именно налоговых, правоотношений для реализации принципа определенности условий налогообложения, предсказуемости оснований возникновения и изменения налогового обязательства" <23>. По мнению названного автора, "решение суда, констатирующее отсутствие налогового долга перед бюджетом и резюмирующее недействительность ненормативного акта налогового органа, должно вносить определенность в сферу налоговых отношений" <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Винницкий Д.В. Законная сила и обязательность арбитражного решения по делам, возникающим из налоговых правоотношений // Закон. 2005. N 2. С. 6.

<24> Там же. С. 8.

По-видимому, решение суда сможет внести определенность в спорные материально-правовые отношения и в связи с этим обрести свойства окончательности и неопровержимости только в случае, если арбитражный суд будет рассматривать вопрос о законности оспариваемого ненормативного акта налогового органа во взаимосвязи с вопросом о наличии или отсутствии у налогоплательщика защищаемого права (законного интереса), как это и предписано п. 1 ст. 2 и ч. 4 ст. 200 АПК РФ.

В заключение следует отметить, что проблема формализации судопроизводства по налоговым спорам во многом связана с тем, что на сегодняшний день процессуально-судебное законодательство (в части административного судопроизводства) значительно обогнало в развитии процессуально-налоговые нормы. Положения действующей редакции НК РФ, регламентирующие процедуру публично-властной деятельности налоговых органов, отличаются крайней недостаточностью (пробельностью), несогласованностью, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов (например, привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений по результатам выездных и камеральных проверок).

При этом роль налоговых органов в рамках налогового процесса может быть охарактеризована как регистрационно-карательная, а не контрольная в собственном смысле слова, поскольку их деятельность сориентирована на проверку полноты и правильности по форме представленных налогоплательщиком документов, а не на установление содержания налоговых отношений, действительного объема обязанностей и прав налогоплательщиков.

Установив факт непредставления налогоплательщиком определенного документа либо наличие в нем формального дефекта, налоговый орган может принять решение о взыскании налога, начислении пеней, привлечении к ответственности либо об отказе в предоставлении какого-либо права (например, освобождения от налога, возмещения налога), не исследуя вопрос по существу.

Вместе с тем такое положение вещей должно быть основанием не для снижения качества и полноты рассмотрения налоговых споров в суде, а для совершенствования процессуальных норм налогового права.

С.В.Овсянников

К. ю. н.,

советник заместителя председателя

ФАС Северо-Западного округа,

доцент кафедры

государственного и административного права

юридического факультета

Санкт-Петербургского

государственного университета

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——