"Налоговый вестник", 2005, N 10

РАСЧЕТЫ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ БАНКОВСКИХ КАРТ

1. Правовое регулирование обращения банковских карт

Обращение банковских карт в Российской Федерации регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Банком России 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П).

Согласно Положению N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

2. Платежные карты, используемые юридическими лицами

для совершения сделок

2.1. Общие положения

Согласно Положению N 266-П юридические лица имеют право осуществлять оплату своих расходов с помощью банковских карт. Если договор с банком заключает организация - юридическое лицо, то держателем банковской карты является физическое лицо, выступающее в роли уполномоченного представителя юридического лица - клиента банка-эмитента, на которое в обслуживающем банке открыт банковский счет и чье название приведено на лицевой стороне карты.

Положением N 266-П для юридических лиц предусмотрены два вида банковских карт:

расчетная карта - для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);

кредитная карта - для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Таким образом, эти два вида банковских карт отличаются друг от друга тем, что в первом случае организация для получения расчетной банковской карты должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке; во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

Кредитная карта оформляется непосредственно на физическое лицо - держателя карты.

Юридические лица могут осуществлять с использованием расчетных и кредитных карт следующие операции:

- получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата в валюте Российской Федерации расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

- иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Организации могут производить с использованием расчетных и кредитных карт операции по банковским счетам, открытым как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте.

Отметим, что наиболее часто организации используют банковские карты для оплаты именно представительских и командировочных расходов.

2.2. Применение расчетных банковских карт

В соответствии с Положением N 266-П при расчетах банковской картой составляются документы на бумажном носителе и в электронной форме.

Документы по операциям с использованием платежной карты служат основанием для осуществления расчетов по вышеуказанным операциям и подтверждения их совершения.

Общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление на бумажном носителе слипов, квитанций банкоматов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, банковские карточные счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства на банковский карточный счет с расчетного счета;

Д-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", К-т 52 "Валютные счета" - перечислены денежные средства на банковский карточный счет с валютного счета.

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, является в бухгалтерском учете организации в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, операционными расходами и учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете организации при оплате услуг банка оформляется следующая проводка:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 55, субсчет "Специальный карточный счет", - оплачены услуги банка.

Большое значение для бухгалтера имеет правильная организация аналитического учета по субсчету "Специальный карточный счет".

Аналитический учет по данному субсчету должен быть организован в разрезе конкретных карточных счетов, открытых в том или ином банке. Кроме того, на аналитический учет существенно влияют условия выпуска и использования банковских карт, предлагаемых банком. Так, например, при заключении договора банк может выдвигать условие о наличии на счете организации неснижаемого остатка (страхового депозита, который может быть использован для расчетов в исключительных случаях на покрытие превышения платежного лимита). В этом случае целесообразно использовать субсчета второго порядка "Специальный карточный счет - неснижаемый остаток" и "Специальный карточный счет - платежный лимит".

Если к специальному карточному счету открыто несколько карт, то любой держатель карты может осуществлять операции с их использованием в пределах общего платежного лимита. В этом случае аналитический учет держателей карты не обязателен до момента выдачи денежных средств подотчетному лицу.

Если каждой расчетной карте соответствует отдельный карточный счет, то при перечислении денежных средств на специальный карточный счет в банк передается специальная ведомость, содержащая данные держателей и номера карт, а также суммы, подлежащие зачислению на каждую банковскую карту. В этом случае аналитический учет ведется в разрезе держателей выпущенных карт.

Если организация открывает банковскую карту в валюте, то читателям журнала необходимо иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающие курсовые разницы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета; причем в обоих видах учета суммы курсовых разниц считаются внереализационными доходами (расходами). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т 55, субсчет 55.4 "Специальный карточный счет", К-т 91, субсчет 91.2 "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 91, субсчет 91.2 "Прочие доходы", К-т 55, субсчет 55.4 "Специальный карточный счет", - отражена отрицательная курсовая разница.

Денежные средства, списанные со счета юридического лица в соответствии с Положением N 266-П, считаются выданными под отчет держателю банковской карты. Кроме того, держатель карты может использовать платежную карту и непосредственно для снятия наличных денег.

Так как расчетная банковская карта - это фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.

Для этого предназначен субсчет 50.3 "Денежные документы" счета 50 "Касса".

Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такая операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами", К-т 50, субсчет 50.3 "Денежные документы", - выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта.

Получение наличных денежных средств отражается следующей записью:

Д-т 71 К-т 57 "Переводы в пути" - отражена сумма полученных наличных.

Использование организацией счета 57 обусловлено тем, что слипы поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица.

Рассмотрим на примере, как в учете организации отражаются операции с использованием расчетной банковской карты.

Пример 1. Торговая организация провела в июне переговоры с партнерами с целью дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Работнику организации, принимавшему участие в переговорах, была выдана расчетная банковская карта для получения наличных денежных средств и оплаты стоимости официального обеда. Учетная стоимость карты - 150 руб. Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли за 6 месяцев 2005 г., - 800 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у организации не было.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены хозяйственные операции следующим образом.

Расходы на проведение официального обеда в ресторане представляют собой представительские расходы организации, которые являются в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете торговых организаций представительские расходы учитываются в составе издержек обращения с их отражением по счету 44 "Расходы на продажу".

Основанием для признания представительских расходов в данном примере являются расчетные документы, выданные рестораном.

Для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией [пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Напомним читателям журнала, что в целях налогового учета представительские расходы подлежат нормированию. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В рассматриваемом примере за отчетный период (6 месяцев) организация может учесть в составе прочих расходов представительские расходы в сумме 32 000 руб. (800 000 руб. x 4%). Следовательно, если у организации не было других представительских расходов, то оплата официального обеда в ресторане может быть учтена для целей налогообложения прибыли в данном отчетном периоде в полной сумме.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре ресторана, может быть принята к вычету в полном объеме после списания денежных средств с расчетного счета организации (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если величина представительских расходов превышает норматив, установленный налоговым законодательством, то в целях налогообложения организация в качестве расходов может принять только нормируемую величину представительских расходов.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ суммы "входного" НДС по нормируемым расходам принимаются к вычету в размере, соответствующем вышеуказанным нормам.

Использование полученных денежных средств оформляется в общем порядке на основании первичных документов, приложенных к утвержденному авансовому отчету.

При получении выписки из банка в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 57 К-т 55, субсчет 55.4 "Специальный карточный счет".

В бухгалтерском учете организация оформляет следующие бухгалтерские проводки:

     
   ————————————————————————————T——————————————T—————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов  |  Сумма, руб. | Содержание операции |
   +——————————————T————————————+              |                     |
   |     Дебет    |   Кредит   |              |                     |
   L——————————————+————————————+——————————————+——————————————————————
   

71 50.3 150 Выдана под отчет

работнику организации

расчетная банковская

карта для оплаты

представительских

расходов

50.3 71 150 Расчетная банковская

карта возвращена

подотчетным лицом

71 57 11 800 Отражено получение

наличных денежных

средств

44 71 10 000 Отражены расходы на

проведение

официального обеда в

ресторане

19 71 1 800 Отражена сумма НДС со

стоимости

официального обеда

57 55.4 11 800 Списаны денежные

средства со

специального

карточного счета на

основании выписки

банка

68 19 1 800 Принят к вычету НДС

со стоимости

официального обеда

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В примере 1 рассмотрен вариант, при котором держатель карты рассчитывается наличными деньгами, полученными по банковской карте, за оказанные услуги. Однако держатель карты может осуществлять также безналичные расчеты с применением банковской расчетной карты. В этом случае порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации будет несколько иным.

Пример 2. Торговая организация открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную банковскую карту. Номинальная стоимость карты - 100 руб.

Для приобретения партии товаров общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) расчетная карта выдана работнику, который рассчитался с ее помощью с поставщиком.

За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета вознаграждение по тарифу за обслуживание банковской карты в размере 200 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

     
   ————————————————————————————T——————————————T—————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов  |  Сумма, руб. | Содержание операции |
   +——————————————T————————————+              |                     |
   |     Дебет    |   Кредит   |              |                     |
   L——————————————+————————————+——————————————+——————————————————————
   

71 50.3 100 Расчетная карта

выдана на руки

работнику для

осуществления

расчетов

50.3 71 100 Карта возвращена в

организацию

41 60 20 000 Приняты к учету

товары

19 60 3 600 Отражен НДС по

принятым к учету

товарам

60 55.4 23 600 Списаны со

специального

карточного счета

организации денежные

средства на основании

выписки банка

91.2 55.4 200 Отражена сумма

вознаграждения банка

в составе

операционных расходов

68 19 3 600 Принят к вычету НДС

со стоимости

приобретенных товаров

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Гражданское законодательство допускает ситуацию, при которой в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи клиента, несмотря на отсутствие денежных средств на расчетном счете, то есть производится краткосрочное кредитование счета [ст. 850 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Такой вид кредита называется овердрафтом. Овердрафт может возникнуть, если банк финансирует расчеты с использованием расчетной карты, проводя операции, в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на банковском счете.

Условие предоставления овердрафта должно быть предусмотрено в договоре банковского счета.

Овердрафт выявляется, как правило, при получении выписки из банка. Так как овердрафт является видом краткосрочного кредита, то отражение его в учете производится с помощью счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получив выписку из банка и выявив овердрафт, бухгалтер должен его отразить в учете. Датой возникновения овердрафта считается дата, когда банк осуществил оплату за счет своих собственных средств. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т 55, субсчет 55.4 "Специальный карточный счет", К-т 66.

Проценты, начисляемые по овердрафту, являются процентами за пользование заемными средствами, которые учитываются в обычном порядке.

2.3. Применение кредитных банковских карт

Юридическое лицо, имеющее расчетный счет в банке - эмитенте кредитных банковских карт, может заключить с банком кредитный договор, и кредитная банковская карта позволяет получать этому юридическому лицу денежные средства в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Иначе говоря, выдавая клиенту кредитную банковскую карту, банк-эмитент предоставляет юридическому лицу кредит, сумма которого зачисляется на специальный карточный счет.

Договор кредита регулируется гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Поэтому договор, заключаемый между юридическим лицом и банком-эмитентом на выдачу кредитной карты, помимо общих условий, должен содержать положения, устанавливающие права и обязанности сторон по получению и использованию заемных денежных средств. В частности, в договоре, заключаемом в соответствии с требованиями Положения N 266-П, должны быть установлены величина процентов за пользование заемными средствами и срок, на который эти средства предоставляются.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием кредитных банковских карт, несколько отличается от порядка учета операций с применением расчетных карт. При отражении в учете расчетов с использованием кредитной карты используются счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счет 67, поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Зачисление на специальный карточный счет кредита, предоставленного банком-эмитентом, отражается в учете организации следующим образом:

Д-т 55, субсчет 55.4 "Специальный карточный счет", К-т 66 (67).

Используя в своей деятельности заемные средства, организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В бухгалтерском учете организации-заемщика сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, включается в состав операционных расходов (на основании п. 11 ПБУ 10/99) и отражается на счете 91.

Возврат полученного кредита и уплата начисленных процентов отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 66 (67).

Налоговое законодательство относит сумму процентов по долговым обязательствам любого вида к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем гл. 25 НК РФ предусматривает для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения, специальный порядок, который установлен ст. 269 настоящего Кодекса.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается либо равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, либо равной величине, полученной по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Пример 3. Торговая организация в январе 2005 г. заключила договор с банком-эмитентом на получение и обслуживание кредитной банковской карты. В соответствии с договором банк-эмитент предоставил организации кредит на сумму 224 200 руб. сроком на 4 месяца по ставке 16% годовых. Организация рассчиталась за товары, предназначенные для перепродажи, используя кредитную карту.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |  Корреспонденция счетов |Сумма, руб.|    Содержание операции   |
   +——————————————T——————————+           |                          |
   |     Дебет    |  Кредит  |           |                          |
   L——————————————+——————————+———————————+———————————————————————————
   

55.4 66 224 200 Поступила сумма кредита на

специальный карточный счет

41 60 190 000 Приняты к учету товары

19 60 34 200 Учтен НДС по приобретенным

товарам

60 55.4 224 200 Оплачены товары со

специального счета

68 19 34 200 Принят к вычету НДС по

приобретенным товарам

Ежемесячно в течение пользования кредитом в бухгалтерском учете

оформляются следующие проводки:

91.2 66 2 982 Начислена сумма процентов

за один месяц пользования

кредитом

66 51 2 982 Перечислены проценты за

пользование кредитной

картой

В апреле организация вернет сумму заемных средств

66 51 224 200 Перечислена банку сумма

заемных средств

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При осуществлении эмиссии кредитных карт кредитные организации могут предусматривать в кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием сумм, которые превышают лимит предоставляемого кредита.

3. Банковские карты как платежное средство физических лиц

Держателями банковской карты могут быть и физические лица, причем как являющиеся, так и не являющиеся резидентами Российской Федерации. Банки-эмитенты, кроме расчетных и кредитных карт, могут выдавать физическим лицам предоплаченные банковские карты.

3.1. Открытие карточных счетов сотрудникам

Организация принимает решение об использовании банковских счетов при выплате заработной платы своим сотрудникам. Для этого организация должна заключить договор с банком-эмитентом, который выпускает в обращение расчетные банковские карты. Причем организация имеет право перечислять заработную плату на карты как российских, так и международных платежных систем, которыми можно воспользоваться за пределами Российской Федерации.

Для открытия сотрудникам организации карточных счетов и выдачи пластиковых карт юридическое лицо должно представить банку документы по перечню, установленному банком. Если у организации открыт расчетный счет в банке, который будет выдавать и обслуживать карты сотрудников, то, как правило, требуется представить следующие документы:

- список сотрудников организации (на электронном носителе и в бумажном виде, заверенный печатью и подписями ответственных лиц);

- заявление на открытие карты от каждого сотрудника, заверенное руководителем организации;

- ксерокопии паспортов сотрудников (необходимы при выдаче пластиковых карт международных платежных систем);

- сведения о тех лицах организации, которым доверено решать вопросы, связанные с использованием карт.

После заключения договора на имя каждого сотрудника организации (по представленному списку) банк открывает карточный счет, на который и будут зачисляться деньги. Движение по карточному счету сотрудника будет осуществляться с помощью пластиковой карты.

3.2. Механизм выплаты заработной платы с использованием

банковских карт

3.2.1. Общие положения

Процесс выплаты заработной платы зависит от того, имеет организация в банке расчетный счет или нет. Если у организации открыт расчетный счет в банке, то деньги непосредственно с него перечисляются на карточные счета сотрудников. Если же у организации не открыт расчетный счет в банке, организация перечисляет денежные средства непосредственно на личные банковские счета сотрудников, открытые в этом банке.

Организация перечисляет банку сумму, необходимую для выплаты заработной платы всем сотрудникам, одним платежным поручением. В банк в согласованные сроки должна быть передана специальная ведомость, в которой должны быть указаны табельные номера, фамилии, имена, отчества сотрудников и суммы заработной платы, подлежащие выдаче.

Банк производит зачисления денежных средств на карточные счета сотрудников только на следующий день после того, как от организации поступило платежное поручение. При этом обязательства организации-работодателя по выплате заработной платы сотрудникам считаются погашенными в тот момент, когда банк списал деньги со счета организации. На дату списания, которая указана в выписке банка, бухгалтер организации должен сделать проводку по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 51. После списания денежных средств со счета организации банк представляет выписки с карточного счета каждого сотрудника. Обычно такие выписки представляются до 5-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачена заработная плата.

Организация самостоятельно не может заблокировать карту сотрудника. В случае увольнения работника организация направляет в обслуживающий банк уведомление о том, что данный сотрудник уволен. При желании держатель карты может продолжить пользоваться ею, однако расходы по обслуживанию карты он будет нести сам.

Составляя договор на обслуживание пластиковых карт, банк предусматривает сумму, которую ему должна заплатить данная организация за открытие лицевых счетов и их обслуживание.

3.2.2. Бухгалтерский учет расходов по оплате

банковских услуг

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы организации по оплате услуг банка относятся к операционным расходам и отражаются на счете 91, субсчет 91.2 "Прочие расходы". Таким образом, в день, когда организация перечислит банку денежные средства за выпуск банковских карт, бухгалтер организации должен оформить в бухгалтерском учете следующую проводку:

Д-т 91, субсчет 91.2 "Прочие расходы", К-т 51 - оплачены услуги банка за выпуск банковских карт.

При оплате организацией единовременно комиссии за годовое обслуживание карт использование счета 91 неправомерно. В этом случае организация перечисляет аванс за услуги банка.

В день перечисления аванса бухгалтер оформляет следующую проводку:

Д-т 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - перечислен аванс банку за годовое обслуживание карточных счетов работников.

Затем сумма предоплаты равными долями ежемесячно засчитывается в счет погашения задолженности перед банком за оказанные услуги:

Д-т 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - зачтена часть аванса в погашение задолженности перед банком за оказание услуг по обслуживанию карточных счетов.

После "признания услуги" организация имеет право считать ее расходом, что отражается записью:

Д-т 91, субсчет 91.2 "Прочие расходы", К-т 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отнесена на расходы организации часть выданного банку аванса за обслуживание карточных счетов.

Пример 4. ООО "Меридиан" заключило договор с банком на перечисление заработной платы сотрудников на карточные счета. В соответствии с условиями договора ООО "Меридиан" в феврале выплатило банку 2500 руб. за открытие карточных счетов сотрудникам и выдачу пластиковых карт и 10 000 руб. за годовое обслуживание этих счетов.

В учете организации данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

     
   ———————————————————————————T———————————T—————————————————————————¬
   |  Корреспонденция счетов  |Сумма, руб.|   Содержание операции   |
   +——————————————T———————————+           |                         |
   |     Дебет    |   Кредит  |           |                         |
   L——————————————+———————————+———————————+——————————————————————————
   

91.2 51 2 500 Оплачены услуги банка за

открытие карточных счетов

и выдачу пластиковых карт

60.2 51 10 000 Перечислена годовая

стоимость обслуживания

карточных счетов

работников

Ежемесячно в течение срока действия договора бухгалтер

организации будет делать в учете следующие проводки:

60.1 60.2 833,33 Зачтена часть аванса,

выданного банку за

обслуживание карточных

счетов

91.2 60.1 833,33 Отнесена на расходы

организации сумма оплаты

банку за обслуживание

карточных счетов

работников

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.2.3. Налоговый учет расходов по оплате банковских услуг

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Соответственно, оплата комиссии за выпуск и обслуживание карт, комиссии за зачисление средств на зарплатные карты относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@ "О некоторых вопросах, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ").

Организация решает, к каким расходам отнести оплату услуг банка за выпуск и обслуживание карт, за зачисление средств на зарплатные карты.

Вместе с тем считаем необходимым предупредить читателей журнала, что в Письме Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19 указано, что расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации и для личного пользования, производятся в пользу сотрудников и на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

Если организация, несмотря на точку зрения Минфина России, признает в налоговом учете расходы на выпуск и обслуживание карт внереализационными, то она должна быть готова отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

Внереализационные расходы на выпуск карт списываются в налоговом учете единовременно в полной сумме (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При оплате организацией услуг банка за обслуживание карт авансом авансовые платежи нельзя полностью включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в том периоде, в котором был осуществлен авансовый платеж. Этот платеж будет равномерно включаться в расходы организации ежемесячно в течение всего срока, за который перечислена оплата.

Это объясняется тем, что для целей налогообложения расходы признаются только после того, как услуги фактически оказаны.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного договором обслуживания карт.

В Письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 Минфин России подтвердил свою точку зрения на то, что расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

3.2.4. Как учесть вознаграждение банка за перечисление

денежных средств на карточный счет работника

За перечисление заработной платы на карточные счета работников банк получает вознаграждение. Организация уплачивает банку эти суммы либо за счет собственных средств, либо удерживает из заработной платы работника. Однако, для того чтобы воспользоваться вторым вариантом, организация должна иметь согласие работников на удержание данных сумм из их заработка.

Рассмотрим обе ситуации на примерах.

Пример 5. Организация перечисляет банку вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета работников за счет собственных средств.

ООО "Меридиан" выплачивает заработную плату своим сотрудникам с использованием пластиковых карт. Перечисляя денежные средства на карточные счета, банк взимает вознаграждение по тарифу 1% от общей суммы заработной платы всех сотрудников. Для упрощения примера не будем рассматривать начисление единого социального налога, взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Предположим, что фонд оплаты труда за январь в организации составил 23 450 руб. Налог на доходы физических лиц (13%) - 3049 руб. (без применения вычетов).

В этом случае сумма комиссии, которую удержит банк за перечисление денег, будет равна 204 руб. [(23 450 руб. - 3049,0 руб.) x 1%].

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

     
   ————————————————————————————T———————————T————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов  |Сумма, руб.|   Содержание операции  |
   +——————————————T————————————+           |                        |
   |     Дебет    |   Кредит   |           |                        |
   L——————————————+————————————+———————————+—————————————————————————
   

20 70 23 450 Начислена заработная

плата сотрудникам

организации за январь

70 68 3 049 Удержан налог на доходы

физических лиц

70 51 20 401 Перечислена заработная

плата с расчетного счета

организации на карты

сотрудников

68 51 3 049 Перечислена в бюджет

сумма налога на доходы

физических лиц

В бухгалтерском учете организации выплата комиссии банку за

перевод заработной платы относится к операционным расходам

91.2 51 204 Списана с расчетного

счета организации сумма

комиссии банка

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В день, когда организация перечисляет денежные средства с расчетного счета на карточные счета работников, оформляются следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |     Корреспонденция счетов    |       Содержание операции      |
   +———————————————T———————————————+                                |
   |     Дебет     |     Кредит    |                                |
   L———————————————+———————————————+—————————————————————————————————
   

70 51 Перечислена с расчетного счета

заработная плата работникам

70 60 Начислены комиссионные банку за

перевод заработной платы на

карты

60 51 Перечислена комиссия банку за

перевод заработной платы на

пластиковые карты

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В налоговом учете вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета работников учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131).

Пример 6. Организация перечисляет банку вознаграждение за перечисление заработной платы на карточные счета работников из заработной платы сотрудников.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

     
   —————————————————————————T————————————T——————————————————————————¬
   | Корреспонденция счетов | Сумма, руб.|    Содержание операции   |
   +—————————————T——————————+            |                          |
   |    Дебет    |  Кредит  |            |                          |
   L—————————————+——————————+————————————+———————————————————————————
   

20 70 23 450 Начислена заработная плата

сотрудникам организации за

январь

70 68 3 049 Удержан налог на доходы

физических лиц

70 60 204 Удержана комиссия банка за

перечисление денежных

средств

70 51 20 197 Перечислена заработная

плата с расчетного счета

организации на карты

сотрудников

68 51 3 049 Перечислена в бюджет сумма

налога на доходы

физических лиц

60 51 204 Перечислена комиссия банку

за перевод заработной

платы на пластиковые

карты работников

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

4. Использование банковских карт как средства платежа

в организациях розничной торговли

Рассмотрим, каким образом в торговой организации осуществляется процесс продажи товаров при их оплате с помощью банковских пластиковых карт. Такой процесс называется эквайрингом.

Эквайринг - это деятельность кредитной организации, включающая осуществление расчетов с организациями торговли (услуг) по операциям, совершаемым с использованием банковских карт.

Эмитенты кредитных и иных платежных карт (компании и банки) заключают с торговыми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных и иных платежных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт и обеспечения магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары, в том числе проценты банка.

Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке продавцом наличия достаточного объема денежных средств на счете покупателя.

Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов).

Покупатель расписывается в слипе; подлинность его подписи проверяется работником магазина путем сравнения с подписью на платежной карте.

При совершении операций с использованием электронного терминала формируется электронный журнал и поступает в процессинговый центр в момент совершения операции.

Согласно условиям договора с банком за обслуживание расчетов с применением платежных карт банк взимает с торговой организации определенную плату. Сумма оплаты услуг банка в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 является операционными расходами организации торговли. Как правило, обслуживающий банк зачисляет на расчетный счет торговой организации сумму выручки от продажи товаров с использованием платежных карт за минусом своего вознаграждения по договору.

Для отражения сумм, оплаченных платежными картами, торговая организация использует счет 57. В момент формирования электронного журнала платежей в учете торговой организации производится запись:

Д-т 57 К-т 62.

При зачислении денежных средств на расчетный счет торговой организации производится запись:

Д-т 51 К-т 57.

Суммы удержанной банком оплаты услуг отражаются следующими записями:

Д-т 76 К-т 57.

Затем сумма оплаты услуг отражается в составе операционных расходов:

Д-т 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", К-т 76.

Пример 7. Магазин "Элита" реализует населению бытовые товары, причем в данном магазине покупатели имеют возможность приобрести товары как за наличные деньги, так и с использованием платежных карт. Магазин "Элита" применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС, для целей налогообложения момент возникновения налоговой базы по НДС - по оплате.

Предположим, что 10 января выручка магазина составила:

- за товары, оплаченные денежными средствами, - 120 000 руб., в том числе НДС - 18 305 руб.;

- за товары, оплаченные платежными картами, - 159 000 руб., в том числе НДС - 24 254 руб.

В соответствии с договором банк взимает с торговой организации за услугу по договору эквайринга 2% от стоимости товаров, оплаченных посредством платежных карт.

Выручка от реализации товаров за наличный расчет зачислена на расчетный счет магазина 11 января 2005 г., а выручка за товары, оплаченные платежными картами, - 12 января.

Рабочим Планом счетов предусмотрено использование следующих субсчетов:

57, субсчет 57.1 "Наличная выручка";

57, субсчет 57.2 "Документы по расчетам с использованием платежных карт".

В бухгалтерском учете магазина "Элита" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

     
   ————————————————————————————T———————————T————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов  |Сумма, руб.|   Содержание операции  |
   +—————————————T—————————————+           |                        |
   |    Дебет    |    Кредит   |           |                        |
   L—————————————+—————————————+———————————+—————————————————————————
   

10 января

50 90.1 120 000 Отражена выручка от

реализации товаров за

наличный расчет

62 90.1 159 000 Отражена выручка от

реализации товаров с

использованием платежных

карт

90.3 68 18 305 Начислен НДС с выручки

от реализации товаров за

наличный расчет

90.3 76/НДС 24 254 Начислен НДС с выручки

от реализации товаров с

использованием платежных

карт

57.1 50 120 000 Выручка от реализации

товаров за наличный

расчет сдана

инкассаторам

57.2 62 159 000 Отражена оплата товаров

платежными картами

11 января

51 57.1 120 000 Зачислена на расчетный

счет выручка от

реализации товаров за

наличный расчет

12 января

51 57.2 155 820 Зачислены на расчетный

счет денежные средства,

оплаченные платежными

картами, за минусом

услуг банку

[159 000 руб. -

(159 000 руб. x 2%)]

76 57.2 3 180 Отражено удержание

банком оплаты услуг по

договору эквайринга

91.2 76 3 180 Сумма оплаты услуг банка

отражена в составе

операционных расходов

76/НДС 68 24 254 Начислен НДС с выручки

от реализации товаров,

оплаченных платежными

картами

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В налоговом учете торговой организации суммы вознаграждения банку по договору эквайринга, уплачиваемого банку, признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 2 и ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организация, получающая оплату за проданные товары (выполненные работы или оказанные услуги) с использованием платежных карт, обязана выдать покупателю кассовый чек.

Суммы по кассовым чекам при всех видах безналичных расчетов за проданные товары пробиваются на отдельную секцию (разд. 5 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104).

При этом суммы наличных денежных средств, сданных кассиром-операционистом в конце дня, не будут совпадать с показаниями суммирующего счетчика контрольно-кассовой техники (ККТ). Эти суммы будут расходиться на сумму выручки от продажи товаров с использованием пластиковых карт, ведь при использовании такого вида расчетов торговая организация не получает наличные деньги.

Для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой ККТ в торговой организации применяется унифицированная форма первичной учетной документации "Журнал кассира-операциониста" (форма КМ-4).

Данный журнал также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков.

Сумма выручки, полученной за товары, расчеты за которые произведены с использованием платежных карт, может быть указана в графе 13 "Сдано (оплачено) по документам" формы КМ-4. Заполняя кассовую книгу, бухгалтер не выписывает на эту сумму приходный кассовый ордер, поскольку в этом случае организация не получает наличные деньги.

Н.С.Кулаева

Методолог-консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——