"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 9

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

В СФЕРЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Вопросы, связанные с признанием тех или иных налогоплательщиков недобросовестными, в последнее время находятся в центре внимания специалистов в области налогообложения. В то же время какого-либо научного подхода к исследованию данной проблемы не наблюдается. Авторы, как правило, рассматривают недобросовестность с точки зрения применения этого термина судами либо анализируют соответствующие правовые положения Конституционного Суда РФ.

В большинстве случаев исследователи указывают на недопустимость применения конструкции недобросовестности в сфере налоговых правоотношений. Оценивая допустимость оснований для применения данной категории, они не проводят даже формального юридического анализа этого понятия. Подобные факты вполне объяснимы.

Для налогоплательщиков гораздо выгоднее, если бы в законодательстве содержался прямой запрет на признание тех или иных налогоплательщиков недобросовестными. Это давало бы им практически неограниченный простор для налоговой оптимизации путем использования явных пробелов в законодательстве, а также для любых действий, имеющих единственной целью уменьшение налоговых платежей. С формальной точки зрения буква закона при этом не нарушалась бы.

Как правильно отмечают многие юристы, понятие недобросовестности не определено ни в теории права, ни в действующем законодательстве. Поэтому при обосновании невозможности использования данной конструкции ученые ссылаются на возможные злоупотребления со стороны государственных органов, в том числе налоговых инспекций и судов. По мнению последователей этой точки зрения, признание налогоплательщиков недобросовестными предопределяется в первую очередь политическими факторами и является инструментом борьбы государства с неугодными налогоплательщиками <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ардашев В.Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 6. С. 9 - 10.

Такой довод не может быть определяющим, поскольку наличие означенных моментов скорее свидетельствует о необходимости повышения качества исполнительной и судебной власти, роста квалификации судей, создания соответствующих гарантий и т.п.

В указанной ситуации неправильно делать вывод об автоматической невозможности применения концепции недобросовестности в сфере налогового права, ибо отсутствие формальных законодательных ориентиров не свидетельствует, что в теории права этот вопрос не должен разрабатываться.

Перевод рассмотрения вопроса о недобросовестности исключительно в сферу морали не имеет перспективы, так как разрешение вопроса о применении той или иной юридической конструкции возможно только при условии ее логического осмысления, определения сути и т.д.

Кроме того, количество дел, рассмотренных арбитражными судами, бесспорно свидетельствует о различных вариантах недобросовестного поведения налогоплательщиков и необходимости борьбы с подобными явлениями. Ни один из специалистов не отрицает, что нужна разработка юридических мер, позволяющих предотвратить либо исключить возможность возмещения НДС при лжеэкспорте или при уплате налогов через проблемные банки. Оспаривается лишь способ борьбы, которого придерживается государство, - признание таких налогоплательщиков недобросовестными.

В настоящее время в правоприменительной практике вопрос о возможности признания тех или иных налогоплательщиков недобросовестными уже не рассматривается, и разговоры о потенциальной опасности применения данного понятия лишены практического смысла. Термин "недобросовестность" широко используется судами и налоговыми органами. Поэтому при изучении обозначенной проблемы основное внимание следует уделить правовой природе понятия недобросовестности и его юридической определенности, а также признакам недобросовестности, позволяющим отграничить добросовестное поведение от недобросовестного. Теоретическое решение этой задачи позволит устранить правовую неопределенность, на которую указывают ученые.

По сути, единственным органом, истолковывающим вопросы недобросовестности, является Конституционный Суд РФ, который при отсутствии формально определенной нормы права, регламентирующей данный вопрос, впервые в правоприменительной практике ввел изучаемое понятие и определил некоторые ориентиры в его использовании. По мнению КС РФ, возможность признания государством налогоплательщика недобросовестным связана с необходимостью сочетания публичных и частных интересов в сфере налогообложения. Однако стоит отметить, что изложенная позиция КС РФ весьма непоследовательна и внутренне противоречива.

Сфера применения концепции недобросовестности

Суть юридической концепции злоупотребления правом в сфере налоговых отношений упрощенно можно свести к следующему.

Достаточно часто на практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик использует определенные схемы для уклонения от уплаты налогов. Как правило, они представляют собой согласованные действия нескольких участников, которые не преследуют достижение определенного экономического эффекта, а направлены на уменьшение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет (неосновательное обогащение за счет бюджета) отдельными налогоплательщиками.

При так называемых схемных решениях юридический состав бывает настолько сложным, что при очевидном умысле на уклонение от уплаты налогов невозможно доказать недействительность каждой отдельной сделки по признакам ее мнимости или притворности. Каждая сделка вроде бы имеет экономический смысл: деньги, прочее имущество и обязательства приходят в движение.

У государства в лице налоговых органов, прокуратуры, милиции при имеющемся арсенале правовых средств нет практической возможности разбивать схему на отдельные сделки, выискивая и доказывая в них несовпадение воли и волеизъявления, правовой цели и правового результата, признавать сделки недействительными, для того чтобы воспрепятствовать уменьшению размера налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком. Поэтому государство, в том числе законодатели и судьи, нашли универсальный механизм, способный решить данную проблему по справедливости, не прибегая к невыполнимым, хотя теоретически правильным процедурам.

Таким механизмом стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными.

В некоторых других случаях применение концепции недобросовестности позволяет устранить пробелы законодательства, когда закон не препятствует использованию заложенных в нем возможностей в противоречии с его смыслом.

Так, в силу пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого работника.

Законодатель, предусматривая эту льготу, по-видимому, ставил целью поддержку и социальную защиту общественных организаций инвалидов, поэтому при рассмотрении вопроса о праве на льготу следует учитывать законодательство, регулирующее деятельность таких организаций.

Согласно п. 1 ст. 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. В силу п. 1 ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" общественные объединения, созданные и действующие в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, есть форма социальной защиты инвалидов.

Из контекста приведенных норм следует, что характер деятельности общественной организации обусловлен и должен соответствовать целям ее создания.

Очевидно, законодатель, вводя эту норму, не имел цели предоставить возможность использования льгот организациям, созданным в качестве общественной организации инвалидов, но, по сути, ничем не отличающимся от обычных коммерческих организаций. Налогоплательщики, использующие такую организационно-правовую форму, осознают, что действуют в противоречии со смыслом, заложенным в правовой норме, но сознательно игнорируют данный факт, поскольку ее использование позволяет снизить налоговую нагрузку, лежащую на налогоплательщике.

В то же время отмена норм, предусматривающих льготы для общественных организаций инвалидов, хотя исключит в корне возможность злоупотребить ею, однако приведет к ослаблению государственной поддержки инвалидов.

Наиболее целесообразным решением указанной проблемы является предоставление налоговым органам возможности доначислить налог, уплаты которого лица хотели избежать при использовании данного способа минимизации, лицам, недобросовестно использовавшим льготу с целью уменьшить налоговую нагрузку.

Иными словами, возможность признания налогоплательщиков недобросовестными - попытка заполнить законодательный пробел и исключить использование положений закона вопреки его назначению.

Недобросовестность и правонарушение

Ученые до настоящего времени не могут определить соотношение понятий недобросовестности, правомерности и противоправности.

Под противоправным поведением в большинстве случаев понимают деяния, выраженные в форме действия или бездействия, которые нарушают нормы права, а поведение, соответствующее законодательству, является правомерным.

При злоупотреблении правом нарушается общий запрет действовать добросовестно, но при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права. Вместе с тем его действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшение суммы налога, подлежащего уплате.

С субъективной точки зрения поведение такого лица ущербно, ибо оно осознает, что целью заключения сделок, проведения расчетов, образования организаций и т.д. является сокращение налоговых платежей. То есть фактическое поведение субъекта нарушает общие начала законодательства, принципы справедливости, разумности и добросовестности.

В теории гражданского права злоупотребление гражданскими правами традиционно рассматривается в качестве одного из видов гражданских правонарушений (именно в теории гражданского права концепция недопустимости злоупотребления правом наиболее разработана).

Состав правонарушения характеризуется совокупностью условий, необходимых для привлечения субъекта к гражданско-правовой ответственности. Таковыми условиями для всех видов правонарушений являются, по общему правилу, причинение или возможность причинения вреда, противоправность поведения, вина причинителя вреда, а также наказуемость деяния. Состав злоупотребления правом имеет свои особенности и, по мнению большинства авторов, отличается от составов иных правонарушений.

Злоупотребление правом есть гражданское правонарушение особого типа, связанное с недозволенным осуществлением права. Это нарушение общей обязанности управомоченного лица перед государством, поэтому меры гражданско-правовой ответственности носят особый характер <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Грибанов В.П. Ответственность за нарушение гражданских прав и обязанностей. М., 1972. С. 21.

Отличие злоупотребления правом от других видов правонарушений заключается в том, что при недобросовестном поведении формально не нарушается ни одна норма права, т.е. классической противоправности в данном случае нет. Нарушение морального запрета можно признать противоправностью в случае, если такое требование включено непосредственно в состав правоотношения.

Действия субъекта, злоупотребляющего своим правом, формально опираясь на принадлежащее ему право, приводят к негативным последствиям (потерям бюджета), причем эти действия субъект совершает умышленно. В сфере налогообложения действия налогоплательщика направлены на уменьшение налоговых платежей, причем принадлежащее субъекту право осуществляется в противоречии с его назначением.

Совершение правонарушения влечет ответственность, предусмотренную законодательством, поэтому наказуемость является обязательным признаком правонарушения, без которого деяние не может быть признано в качестве такового.

При рассмотрении понятия недобросовестности необходимо изучение правовых последствий признания тех или иных действий недобросовестными. Меры, применяемые к лицу, злоупотребившему своим правом, вытекают из сущности данного явления и имеют своим конкретным назначением защиту не осуществляемого субъективного права, а интересов лица, которому причиняется вред в результате недозволенного осуществления права, и правопорядка в целом.

Указывая на последствия недобросовестного поведения налогоплательщиков, Конституционный Суд РФ отметил, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Судебные органы с подачи Конституционного Суда РФ исходят из аналогичных посылок. В частности, ВАС РФ в Письме от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788" указал, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. Согласно правилам судопроизводства доказывание этого факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

При рассмотрении юридической конструкции признания поведения недобросовестным все чаще возникают вопросы: представляют ли собой разновидность правонарушений указанные варианты поведения и если да, то какова их отраслевая принадлежность, а также является ли отказ в защите права мерой ответственности.

При совершении правонарушения, по мнению многих теоретиков права, возникает новое охранительное правоотношение, которое имеет свой состав и характеризующие его признаки.

Следует отметить, что до сих пор в теории права ведутся многочисленные споры, касающиеся понятия и сущности юридической ответственности. Однако, как правило, большинство ученых полагает, что собственно юридическая ответственность определяется как негативная реакция государства на совершение противоправного деяния, обязанность претерпевать предусмотренные нормами права юридически неблагоприятные последствия в виде лишений личного либо имущественного характера.

При этом в теории права выделяются меры защиты как разновидность мер государственного принуждения, применяемых для восстановления нарушенного права, защиты субъективных прав без привлечения лица к ответственности путем побуждения субъекта права к исполнению возложенной на него обязанности. Главное отличие, по мнению многих авторов <3>, заключается в том, что при применении мер защиты лицо побуждается исполнить обязанность, которая существовала ранее, но которую лицо по каким-либо причинам не исполнило (и тем самым совершило правонарушение). Применение же мер юридической ответственности означает наложение на виновное лицо дополнительной обязанности (лишения), которой не существовало до совершения правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например: Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 1998. С. 355; Кашанина Т.В., Кашанин А.В. Основы российского права: Учебник для вузов. М., 2000. С. 108.

Если, например, налогоплательщику доначисляется налог, пени за его несвоевременную уплату, а он привлекается к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, доначисление налога и пеней не будет мерой ответственности, поскольку в этом случае обеспечивается лишь исполнение ранее существовавшей обязанности. Собственно мерой ответственности является лишь привлечение к ответственности за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога, иных неправомерных действий.

Отказ в защите права означает, что при признании существования самого права перестает действовать охранительное правомочие, заложенное в субъективном праве. Условно, если налогоплательщик не исполняет обязанность по уплате налога (например, при уплате его через так называемые проблемные банки), последствием признания его поведения недобросовестным является признание того, что обязанность по уплате налога не исполнена. Это означает, что к нему применяются меры государственного принуждения в виде побуждения его к исполнению предусмотренной ст. 45 НК РФ обязанности по уплате налога (в приведенной выше терминологии - меры защиты). Какой-либо дополнительной обязанности на нарушителя не возлагается, меры юридической ответственности к субъекту не применяются.

Если же рассматривать отказ в защите права в виде меры ответственности, то возникает вопрос о правомерности привлечения к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным НК РФ. Например, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщику был доначислен налог, пени. Кроме того, лицо привлечено к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога. Основание для доначисления - факт недобросовестного использования льготы.

Если налицо недобросовестность, суд может отказать в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения налогового органа, основываясь на правовой позиции КС РФ, согласно которой недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Однако вправе ли суд применять такую ответственность (отказать в защите принадлежащего права), если налогоплательщик уже был ранее привлечен к налоговой ответственности за то же самое нарушение? Думается, в этой ситуации будет нарушен принцип однократности привлечения к налоговой ответственности.

Изложенные выше черты и особенности, не свойственные иным правонарушениям, позволяют сделать вывод, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, поскольку при недобросовестном поведении отсутствует противоправность. Нарушение общего морального указания нельзя расценивать как противоправное деяние (по сути, негативные последствия вызывают правомерные, основанные на нормах права действия), не возлагаются и меры ответственности. При отказе в защите принадлежащего субъективного права просто не реализуется одна из правовых возможностей, заложенных в его содержании, - гарантированность права со стороны государства.

В данном случае не возникает какого-либо нового охранительного правоотношения. Создается лишь ситуация "выключения" одного из правомочий, заложенных в содержании субъективного права. При рассмотрении понятия недобросовестности с указанных позиций не нарушается один из принципов отраслей публичного права - никто не может быть привлечен к ответственности иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным законом.

Как упоминалось выше, последствием недобросовестного поведения является отказ в защите принадлежащего права. Если буквально рассматривать это понятие, то можно прийти к выводу, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяются гарантии и права, предусмотренные законодательством.

Показательно в этом отношении Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241, где было указано, что суд не принимает доводы налогоплательщика (ОАО "ЮКОС") о привлечении его к налоговой ответственности после истечения срока давности, установленного ст. 113 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Это вытекает из Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.

В связи с тем что факты недобросовестности ОАО "ЮКОС" были установлены во время выездной налоговой проверки, имели место факты затягивания и создания препятствий для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, Арбитражный суд г. Москвы счел, что срок давности привлечения к налоговой ответственности не пропущен.

Изложенная позиция по делу была признана неправомерной Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2005 N 36-О, где указано, что осуществленная Арбитражным судом г. Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, недопустима, а признание налогоплательщика недобросовестным не может служить основанием для лишения его гарантий, установленных ст. 113 НК РФ.

Действительно, возникает несправедливая ситуация. Если налогоплательщик прямо нарушает законодательство, то его права и гарантии за ним сохраняются. В частности, он может ссылаться на нарушение налоговым органом порядка привлечения его к налоговой ответственности, сроки давности привлечения к налоговой ответственности и давности взыскания налоговых санкций и т.п.

Вместе с тем недобросовестный налогоплательщик, т.е. тот, кто при отсутствии прямого законодательного запрета действовал в противоречии с назначением закона, используя пробелы в законодательстве, лишается всех гарантий, призванных обеспечить его права и интересы, установленные НК РФ. Таким образом, недобросовестный налогоплательщик ставится в неравное, более худшее положение по сравнению с обычным нарушителем.

Указанные моменты и различия в подходах к определению понятия недобросовестности свидетельствуют о необходимости детальной разработки данной юридической концепции для обеспечения прав и гарантий налогоплательщиков, соблюдения и защиты интересов государства, достижения баланса частных и публичных интересов.

П.А.Гаврилов

Советник налоговой службы

II ранга

г. Москва

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——