"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ОСОБЕННОСТЯМ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ>

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) с 1 января 2006 г. вводятся в действие изменения законодательства в части применения НДС, в том числе в части взимания этого налога при внешнеторговых операциях, осуществляемых российскими налогоплательщиками. Так, изменения, вносимые в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касаются как взимания НДС при приобретении и реализации работ и услуг в случае, если продавец и покупатель таких работ и услуг осуществляют деятельность на территории разных государств, так и порядка применения этого налога при экспорте товаров, а также при реализации услуг, облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.

Значительные изменения внесены в ст. 148 НК РФ, на основании которой в целях применения НДС определяется место реализации работ и услуг; при этом ряд изменений уточняет характер действующих в настоящее время норм, а другие кардинально изменяют порядок определения места реализации работ и услуг.

Так, Законом N 119-ФЗ уточнен пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому к работам (услугам), связанным непосредственно с движимым имуществом, начиная с 1 января 2006 г. будут относиться не только строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, но и услуги по аренде недвижимого имущества, а в пп. 2 п. 1 данной статьи Кодекса приведен перечень работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание).

Установленный пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечень работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, если покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, дополнен еще двумя видами услуг. С 1 января 2006 г. местом реализации услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, а также маркетинговых услуг будет признаваться территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг (работ) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Кроме того, с 1 января 2006 г. изменен порядок определения места реализации транспортных услуг, оказываемых российскими организациями.

В настоящее время местом реализации услуг по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих эти услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. При осуществлении перевозки морским или воздушным транспортом местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации, если один из портов (аэропортов), являющихся начальным или конечным пунктом перевозки, расположен на территории Российской Федерации.

Вводимым в п. 1 ст. 148 НК РФ пп. 4.1 устанавливается, что местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, будет в целях применения НДС являться территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Данный порядок определения места реализации услуг (работ) будет применяться независимо от вида транспорта, которым осуществляется перевозка и (или) транспортировка.

Подпунктом 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ также предусматривается, что местом реализации услуг по предоставлению российскими организациями и индивидуальными предпринимателями по договору фрахтования, предполагающему перевозку, воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров, будет признаваться территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 148 НК РФ дополнен пп. 4.2, который определяет место реализации услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. На основании этого подпункта п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации вышеуказанных услуг (работ) будет признаваться территория Российской Федерации в случае их оказания организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Кроме того, ст. 148 НК РФ дополнена п. 1.1, устанавливающим случаи, при которых в целях применения НДС местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. В целом, данный пункт ст. 148 НК РФ уточняет положения п. 1 этой статьи Кодекса.

В п. 3 ст. 149 НК РФ, которой установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС, добавлен пп. 24, предусматривающий освобождение от НДС реализации на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов. В связи с тем что в отношении товаров, освобождаемых от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации, налог по ставке в размере 0% при реализации на экспорт не применяется, с 1 января 2006 г. операции по реализации на экспорт лома и отходов черных и цветных металлов не будут подлежать налогообложению по налоговой ставке в размере 0%, то есть при реализации иностранному покупателю этих товаров НДС не будет начисляться, а суммы налога, уплаченные экспортерами на территории Российской Федерации, к вычету не будут приниматься, а будут учитываться в стоимости экспортируемых лома и отходов черных и цветных металлов.

Изменения внесены в ст. 153 НК РФ в части пересчета иностранной валюты в рубли в целях применения НДС. Так, согласно п. 3 данной статьи НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом уточняется, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (данными подпунктами установлено применение налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров на экспорт, а также при выполнении работ, оказании услуг, связанных с реализацией таких товаров), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Существенное дополнение внесено в ст. 154 НК РФ, касающуюся определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Согласно внесенным изменениям в налоговую базу по НДС не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, выполнения работ и оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, вне зависимости от длительности производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вышеуказанные платежи не будут включаться в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, которым в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, установленных ст. 165 настоящего Кодекса.

Статья 161 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, дополнена п. 5, которым определен порядок уплаты налога организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, в случае реализации на территории Российской Федерации товаров вышеуказанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах. Так, российские организации или индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, будут определять налоговую базу по НДС как стоимость реализуемых ими товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения сумм НДС.

Из п. 1 ст. 162 НК РФ исключен пп. 1, обязывающий плательщиков НДС увеличивать налоговую базу на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ внесены существенные изменения в отношении работ (услуг), реализация которых подлежит обложению НДС по налоговой ставке в размере 0%. Так, в настоящее время по налоговой ставке в размере 0% облагаются НДС услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, выпуска для внутреннего потребления и международного таможенного транзита. С 1 января 2006 г. обложение НДС по налоговой ставке в размере 0% будет производиться в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров (независимо от таможенного режима, под который помещаются вывозимые или ввозимые товары), выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иных подобных работ (услуг). Данный порядок обложения НДС не будет распространяться только на работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. Для этой категории перевозчиков в п. 1 ст. 164 НК РФ внесен пп. 9, согласно которому по налоговой ставке в размере 0% будут облагаться НДС выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Статьей 165 НК РФ установлены перечни документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Одним из основных документов, представляемых в налоговые органы российскими налогоплательщиками [в том числе при реализации товаров (припасов) через комиссионера, поверенного или агента], в настоящее время является выписка (копия выписки) банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов). Законом N 119-ФЗ уточняется, что если выручка от реализации товаров (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) должен будет представляться договор поручения по оплате за вышеуказанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

В пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ перечислены дополнительные документы, необходимые для подтверждения правомерности применения налоговой ставки в размере 0% при вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации и вывозимых в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен (Республики Беларусь). Так, в налоговые органы в этом случае будут представляться:

- таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;

- копия заявления об уплате НДС при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен (Республики Беларусь), с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога.

Расширен перечень документов, представляемых в налоговые органы при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты после 1 января 2006 г. для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. Так, налогоплательщик сможет представлять в налоговые органы не только копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, но и копию морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Кроме того, изменениями, вносимыми Законом N 119-ФЗ, предусмотрены документы, которые будут представляться в налоговые органы, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе в таможенном режиме экспорта судами будут осуществляться вне региона деятельности пограничного таможенного органа.

Одним из самых важных изменений, вносимых в ст. 165 НК РФ, стало исключение из перечня документов, представляемых перевозчиками для подтверждения их права на возмещение суммы НДС при применении налоговой ставки в размере 0%, копий грузовых таможенных деклараций.

Так, в настоящее время по налоговой ставке в размере 0% облагаются НДС услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, выпуска для внутреннего потребления и международного таможенного транзита, которые указываются в таможенной декларации.

Однако, поскольку у перевозчиков, оказывающих услуги по транспортировке товаров, таможенные декларации имеются не во всех случаях, эти налогоплательщики не всегда могут подтвердить правомерность применения налоговой ставки в размере 0%. В связи с этим Законом N 119-ФЗ из перечня документов, на основании которого перевозчикам предоставляется право на применение налоговой ставки в размере 0%, исключена таможенная декларация, и налоговая ставка в размере 0% на услуги по транспортировке товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, установлена независимо от таможенных режимов, под которыми перемещаются товары.

По-прежнему таможенная декларация (ее копия) будет обязательна для представления в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Кроме того, в п. 10 ст. 165 НК РФ, предусматривающий представление в налоговые органы документов, указанных в данной статье Кодекса, включены нормы, касающиеся представления отдельной налоговой декларации и обязывающие налогоплательщиков устанавливать в учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0%.

Пункт 2 ст. 171 НК РФ, касающейся предоставления вычетов по НДС, дополнен положением, предусматривающим вычет сумм этого налога, уплаченных при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, то есть сумм НДС, уплаченных российским налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь. В настоящее время данная норма содержится только в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющемся частью Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Важнейшим изменением, внесенным в гл. 21 НК РФ Законом N 119-ФЗ, является упрощение процедуры применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов по экспортным операциям.

В настоящее время нормами гл. 21 НК РФ установлен особый порядок применения НДС в отношении операций по реализации экспортируемых товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке в размере 0%.

Данный порядок предусматривает:

- отражение вышеуказанных операций в отдельной налоговой декларации;

- обязательное представление в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога в размере 0%;

- возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении вышеуказанных операций, только после принятия налоговыми органами решения о возмещении сумм налога. При этом на основании п. 4 ст. 176 НК РФ решение о возмещении сумм НДС должно приниматься налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком вышеуказанных налоговой декларации и документов.

Начиная с 1 января 2007 г. отменяется отдельная налоговая декларация по экспортным операциям, облагаемым по налоговой ставке в размере 0%, и, соответственно, все операции будут отражаться в единой налоговой декларации. При этом суммы НДС, начисленные по операциям, осуществляемым на внутреннем рынке, будут подлежать уменьшению на суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым в производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем, так и внешнем рынке, при наличии документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0%.

А.Н.Лозовая

Главный специалист

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

09.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——