"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 36

ДЕНЕЖНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ

И ВСЕ, ВСЕ, ВСЕ...

Данной публикацией мы продолжаем серию статей, посвященных определению налоговой базы по НДС в 2005 - 2006 гг. На этот раз речь пойдет о ст. ст. 155 - 162 Налогового кодекса Российской Федерации. Как действовать при уступке денежного требования? Как определить налоговую базу при реализации залогодержателем невостребованного залога? На эти и многие другие вопросы отвечает советник налоговой службы II ранга В. Макарьева.

Как определено в п. 8 ст. 154 НК РФ, в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 НК РФ.

Так, например, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от НДС по ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налогооблагаемая база подлежит исчислению в соответствии со ст. 154 НК РФ, то есть исходя из требований ст. 40 НК РФ.

При этом налоговая база в случае уступки новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В этом случае выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Пример 1. Организацией приобретено право требования организации-поставщика к организации-покупателю за поставленную продукцию в оценке по договору 500 тыс. руб., а фактическая задолженность организации-покупателя составляла 550 тыс. руб. Организация-покупатель погасила задолженность приобретателю права на сумму 580 тыс. руб. в связи с задержкой платежа.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются:

Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - на сумму 500 тыс. руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 58 - на сумму 580 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - на сумму 80 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму 14,4 тыс. руб.

Если налогоплательщик приобретает денежное требование от третьих лиц, налоговая база определяется как сумма превышения сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования, что подтверждено в п. 4 ст. 155 НК РФ.

Пример 2. Организация в счет своей поставки получила денежное требование от организации-покупателя за поставку товаров. Переданное организацией-покупателем денежное требование приобретено было от другой организации и учитывалось в составе финансовых вложений по цене приобретения 680 тыс. руб., а передача его осуществлена в оценке 590 тыс. руб. В свою очередь, организация-приобретатель передает полученное требование в качестве погашения задолженности за оказанные ей услуги по ремонту объектов основных средств в оценке 620 тыс. руб.

В этом случае налогооблагаемая база по НДС - 30 тыс. руб. или в сумме 5,4 тыс. руб.

В п. 5 ст. 155 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" выделен порядок, утверждающий, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть аналогично реализации товаров (работ, услуг).

Статья 156 НК РФ установила особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, к которым относятся:

налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что организации-комиссионеры принятые на комиссию товары до их реализации учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, и по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

Таким образом, налогоплательщик при осуществлении им предпринимательской деятельности в интересах другого лица должен определять налоговую базу по НДС только от получаемых доходов за исполнение поручения на основе договоров.

Введенный п. 9 ст. 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 156 НК РФ утверждает, что при определении налоговой базы в случае реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется аналогично порядку, изложенному выше, то есть от полученной разницы между доходом от реализации и расходом в форме залога в качестве обеспечения обязательств.

Пример 3. Организацией-комиссионером получены от организации-комитента товары на реализацию в оценке 800 тыс. руб. с НДС. По договору комиссии было предусмотрено вознаграждение в размере 10% после продажи всего объема товаров, но в случае продажи по стоимости выше 800 тыс. руб. разница подлежит распределению по 50%. Организацией-комиссионером осуществлена продажа товаров комитента за 900 тыс. руб.

Следовательно, налогооблагаемой базой по НДС у организации-комиссионера будет 130 тыс. руб. или в сумме 19,8 тыс. руб.

ФНС России в Письме от 18.05.2005 N КБ-6-26/419 (на основании Письма Минфина России от 26.04.2005) по вопросу освобождения от НДС услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, сообщила следующее.

До переиздания МИД России совместно с Минфином России перечня соответствующих иностранных государств следует применять перечни, установленные Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 (с учетом Письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62).

В ст. 157 НК РФ установлены особенности по определению налоговой базы и уплаты НДС при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, к которым относятся:

1) при осуществлении перевозок (кроме пригородных, морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС). При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса;

2) при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база по НДС исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Иначе говоря, учитывая п. 2 ст. 154 НК РФ, суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, при определении налоговой базы не учитываются;

3) положения ст. 157 НК РФ применяются с учетом положений п. 1 ст. 164 НК РФ и не распространяются на перевозки, указанные в пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

В п. 1 ст. 164 НК РФ и пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ указано:

- налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации;

- освобождаются от налогообложения по НДС услуги по перевозке пассажиров (за исключением такси, в том числе маршрутного) маршрутами пригородного сообщения;

4) при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма НДС. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается сумма НДС в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. Тогда при определении налоговой базы по НДС не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам;

5) при реализации услуг международной связи не подлежат учету при определении НДС суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям, что обосновано требованиями ст. 148 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса выделены в ст. 158 НК РФ:

- налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

К активам предприятия относятся остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, незавершенное производство, товары, готовая продукция, дебиторская задолженность;

- в случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации к балансовой стоимости указанного имущества.

Так, например, балансовая стоимость реализуемого имущества предприятия составляет 4500 тыс. руб., а на аукционе продано по цене 4200 тыс. руб. В этом случае к каждому виду имущества для начисления НДС применяется поправочный коэффициент 93,3%;

- в случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Пример 4. Балансовая стоимость имущества предприятия проданного на аукционе, составила 5200 тыс. руб. (в том числе дебиторская задолженность и стоимость ценных бумаг составила 320 тыс. руб.). Продажа имущества предприятия осуществлена по цене 6100 тыс. руб.

Поправочный коэффициент определяется ((6100 тыс. руб. - 320 тыс. руб.) : (5200 тыс. руб. - 320 тыс. руб.) х 100%) = 111,1%.

Сумма НДС по каждому виду имущества предприятия (за исключением дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг) определяется с учетом поправочного коэффициента 111,1%;

- продавец предприятия, как указано в п. 4 ст. 158 НК РФ, составляет сводный счет-фактуру, в которой в графе "Всего с НДС" указываются цена, по которой осуществлена продажа имущества предприятия, выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы и прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса.

Кроме того, к сводному счету-фактуре необходимо приложить акт инвентаризации.

Цена каждого вида имущества, указанного в счете-фактуре, принимается равной произведению именно его балансовой стоимости, уменьшенной (увеличенной) с учетом поправочного коэффициента.

По каждому виду имущества, если его реализация облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% (18% х 100% : 118%) и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

Существующий порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления изложен в ст. 159 НК РФ, заключающийся в следующем:

- если налогоплательщик передает товары (выполняет работы, оказывает услуги) для использования в собственных целях, то есть произведенные расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то в этом случае налогооблагаемая база по НДС исчисляется исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в предыдущем налоговом периоде. При отсутствии указанных цен база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пример 5. Организация-налогоплательщик оказала услуги по ремонту объектов оздоровительного центра, находящегося у нее на балансе и учитываемого в составе объектов обслуживающих производств и хозяйств. Так как в предыдущем налоговом периоде аналогичные услуги были оказаны "на сторону" и оценивались в сумме 240 тыс. руб. с НДС, то налог на добавленную стоимость будет начислен от этой суммы - 36, 6 тыс. руб.;

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Следует отметить, что до конца 2005 г. момент определения налоговой базы, как указано в п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненные с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно).

Иначе говоря, моментом определения налоговой базы являются фактические затраты, произведенные до 31.12.2005 по тем строительно-монтажным работам, которые не полностью завершены.

Начиная с 2006 г. в целях гл. 21 НК РФ (п. 10 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода, то есть начисление НДС производится ежемесячно исходя из фактических затрат.

Так, если налогоплательщиком осуществляется строительство хозяйственным способом и за январь 2006 г. фактические затраты составили 950 тыс. руб., то НДС должен быть начислен с отнесением в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 171 тыс. руб.

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Начисленные суммы НДС по строительно-монтажным работам, осуществляемым хозяйственным способом, отражаются по дебету счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", а суммы НДС, подлежащие к вычету, - по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Наличие особенностей при определении налоговой базы налоговыми агентами стало основанием наличия в гл. 21 НК РФ ст. 161.

Исходя из требований ст. ст. 147 и 148 НК РФ обложение НДС товаров (работ, услуг) производится в том случае, когда местом их реализации является территория Российской Федерации. По этой причине налогоплательщики - иностранные лица, даже если не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации, но производят операции по реализации товаров (работ, услуг), то ими исчисляется в установленном порядке налоговая база по НДС от суммы дохода от реализации с учетом этого налога.

В этом случае налоговые агенты и определяют налоговую базу, так как они состоят на учете в налоговых органах и приобретают у иностранных лиц, не состоящих на учете на территории Российской Федерации, товары (работы, услуги).

На налоговых агентов п. 2 ст. 161 НК РФ возложена обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС, даже несмотря на то, что исполняют ли они обязанности налогоплательщика по НДС в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 10 ст. 1 Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 дополнительно установил, что при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

Итак, если налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу от суммы вознаграждения (либо иных доходов в свою пользу), то, реализуя продукцию иностранных лиц, если они не состоят на учете в налоговых органах, уплата НДС осуществляется от всей стоимости реализуемого товара.

Необходимо обратить внимание налогоплательщику на ст. 162 НК РФ, которая установила следующее:

- налоговая база, определяемая в соответствии с требованиями ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы:

а) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Иначе говоря, если организация-поставщик получает от организации-покупателя любые денежные средства, которые ею ограждаются на счетах 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Целевое финансирование", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. по учету собственных средств, то необходимо эти средства учесть при определении НДС;

б) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Хотя нормативными документами и установлен порядок списания процентов на счет 91 "Прочие доходы и расходы", но так как расходы связаны с расчетами за отгруженную продукцию (товары, работы, услугу), то пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает налогоплательщика произвести доначисление НДС;

в) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Хотелось бы также обратить внимание на два момента:

1. Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 09.02.2005 N 19-11/903 изложило, что если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятии для целей налогообложения "по оплате" ранее начисленные суммы НДС корректируются с учетом суммовых разниц.

Указанное соответствует пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ и действует до конца 2005 г., а также п. 6 ПБУ 9/99.

2. Практикой арбитражных судов (Московского округа по делу от 12.11.2003 N КА-А40/8947-03, Волго-Вятского округа по делу от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-46/36, Дальневосточного округа по делу от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, Уральского округа по делу от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК, Северо-Западного округа от 03.03.2004 по делу N А66-3606-03) приняты решения о том, что со штрафов, пеней и неустоек за невыполнение (нарушение) договорных обязательств начисление НДС не производится. В этом случае можно согласиться только при расчете НДС "по методу отгрузки" и нельзя согласиться при начислении и уплате НДС "по методу оплаты", то есть никак нельзя поддержать выводы арбитражных судов не производить уплату НДС по суммам экономических санкций, связанных с оплатой за товары (работы, услуги).

В.Макарьева

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

08.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——