"Налоговые споры", 2005, N 10

ТРЕБУЕТСЯ ВНЕШТАТНЫЙ ОРГАНИЗАТОР

Для того чтобы всю сумму представительских расходов учесть при налогообложении, нужно воспользоваться услугами индивидуального предпринимателя, не состоящего в штате организации.

Практически любая организация в целях установления и поддержания сотрудничества несет так называемые представительские расходы. Это расходы, связанные с официальным приемом, с обслуживанием лиц, участвующих в переговорах, или на заседаниях руководящих органов организации. Более подробное описание данного вида расходов, а также перечень расходов, которые не относятся к представительским, даны в п. 2 ст. 264 НК РФ. В этой же статье (пп. 22 п. 1) указано, что представительские расходы включаются налогоплательщиками в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако не все так просто, законодатель установил определенные ограничения. Во-первых, представительские расходы включаются в состав прочих в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Во-вторых, представительскими признаются только такие расходы, которые осуществлены налогоплательщиком в отношении определенного круга лиц - либо в отношении представителей других организаций, либо в отношении участников, прибывших на заседание совета директоров, правления, иного руководящего органа организации. В результате налогоплательщикам не всегда удается списать все фактически произведенные расходы.

С налоговыми органами нередко возникают споры по поводу того, можно ли признать какой-то конкретный расход представительским. В связи с этим многие организации просто перестают относить производимые расходы на представительские и покрывают их за счет собственных средств. Но в этом случае появляются новые проблемы с принятием уплаченного НДС к вычету. Например, из Письма Минфина России от 16 июня 2005 г. следует, что расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Организация документально не оформляла их как представительские (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включала в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Минфин делает вывод, что в таком случае объекта налогообложения НДС не возникает, поэтому уплаченный поставщикам налог к вычету принять нельзя.

Есть ли возможность всего этого избежать? Обратимся к той же ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 41 п. 1 этой статьи в число прочих расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Именно эта норма позволит организации произвести столько представительских расходов, сколько нужно, и учесть их в полном объеме при расчете суммы налога на прибыль.

     
   ————————————¬      4% от ФОТ
   |Организация+———————————————————> Представительские расходы
   L————————————
   

Договор возмездного

оказания услуг

     
   ————————————¬<——————————————————>————————————————¬
   |Организация|                    |Индивидуальный +———> Представительские
   |           | Суммы по договору  |предприниматель|          расходы
   L———————————+———————————————————>L————————————————
   

Оформляем отношения с предпринимателем

Допустим, организация планирует официальное мероприятие. Вместо того чтобы самостоятельно его организовать и провести, нужно найти того, кто бы этим занялся. Это обязательно должен быть индивидуальный предприниматель, поскольку именно о нем идет речь в ст. 264 НК РФ, и он не должен состоять в штате организации.

С предпринимателем заключается гражданско-правовой договор. Статьей 779 ГК РФ предусмотрен такой вид договора, как договор возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заметим, что обязательным условием данного договора является личное оказание услуг исполнителем.

Если же предполагается выполнение предпринимателем каких-то работ, то с ним заключается договор подряда (общие положения о подряде - ст. ст. 702 - 729 ГК РФ).

Вообще, гражданское законодательство, исходящее из принципа свободы договора, разрешает заключение смешанного договора, в котором содержатся элементы различных договоров. В таких случаях к отношениям сторон в соответствующих частях применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (ст. 421 ГК РФ).

Рассчитываем стоимость услуг

Теперь об оплате услуг по договору. Цена договора с предпринимателем будет складываться из всех тех расходов, которые он произведет в ходе организации и проведения официального мероприятия. Их нужно заранее обговорить, тем более что организации в любом случае придется подготовить для предпринимателя список приглашенных (участников), определить дату, время, место и сроки проведения мероприятия, подготовить программу встречи. А может быть, что-то предложит и сам предприниматель.

Фактически бремя представительских расходов перекладывается на индивидуального предпринимателя, формально-представительские расходы переквалифицируются в разряд обычных расходов по исполнению (оплате) гражданско-правовых договоров.

Вопросы налогообложения

В части налогообложения налогом на прибыль организаций расходы в виде выплат индивидуальным предпринимателям, не состоящим в штате организации, за оказанные услуги (выполненные работы) по договорам включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Ограничений по размеру этих расходов Налоговым кодексом РФ не установлено. Однако не стоит забывать об общем для налогообложения прибыли принципе - расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ), т.е. налогоплательщикам нужно быть готовым к тому, что им придется доказывать, что расходы направлены на извлечение дохода, и подтверждать экономическую необходимость привлечения стороннего лица.

Организациям, уплачивающим налог на добавленную стоимость, нет никакой разницы, заплатить налог в бюджет или предпринимателю, ведь в последнем случае налог можно будет принять к вычету.

Если организация самостоятельно организует и проводит официальное мероприятие, т.е. несет представительские расходы, то в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ она сможет поставить к вычету суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку представительские расходы учитываются для целей налогообложения по нормативу (4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период), суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, не превышающем этот норматив.

Если же представительские расходы будет осуществлять предприниматель по договору с организацией, НДС будет учтен в сумме, исчисленной с полной стоимости оплаты оказанных услуг. В данной части спор с налоговым органом может возникнуть лишь в том случае, если индивидуальный предприниматель не является налогоплательщиком НДС, но в документах, выставляемых заказчику на оплату оказанных услуг, укажет налог. Налоговые органы считают, что учесть его в составе вычетов организация не вправе.

Что касается единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то они не начисляются на выплаты, производимые индивидуальным предпринимателем, оказывающим организации услуги по договорам гражданско-правового характера (п. 1 ст. 236 НК РФ). То же самое касается и налога на доходы физических лиц - организация не исполняет обязанности налогового агента по доходам, выплачиваемым индивидуальным предпринимателям по гражданско-правовым договорам (п. 2 ст. 226 НК РФ).

     
          —————————————————¬               ———————————————————¬
          | Аргументы "за" |               |Аргументы "против"|
          L———————T—————————               L—————————T—————————
   

¦ ¦

     
   ———————————————+———————————————¬  ————————————————+——————————————¬
    1. Ограничений по проведению      1. При большом расходе на
    официального приема или           оплату услуг по договору с
    заседания органов управления      индивидуальным
    нет.                              предпринимателем нужно быть
    2. Нет необходимости              готовым к тому, что придется
    доказывать, что тот или иной      доказывать его экономическую
    произведенный расход является     обоснованность.
    представительским.                2. Изменяется порядок
    3. Налогообложение по другим      документооборота в
    налогам в целом не меняется.      организации.
   
   Подписано в печать
   07.09.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——