"Налоговые споры", 2005, N 10

С КАКОЙ ВАЛЮТОЙ ЕХАТЬ В ЗАГРАНКОМАНДИРОВКУ

1. Можно ли, направляя работника в загранкомандировку,

выдавать ему авансы в рублях?

2. При выдаче рублевого аванса на загранкомандировку

появляется курсовая разница.

Кто должен покрыть расходы в виде курсовой разницы -

организация или работник?

Чтобы отправить сотрудника в командировку за границу, предприятие должно обеспечить его наличной валютой. До недавнего времени организации сталкивались с проблемой: выдача работнику аванса в иностранной валюте на командировочные расходы признавалась нарушением валютного законодательства, и если банк отказывался выдать наличную валюту с текущего валютного счета, приходилось выдавать авансы в рублях.

Данная проблема возникла в связи с тем, что после вступления в силу Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" перестало действовать Положение Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". Новый порядок не был установлен ни самим Законом, ни нормативными актами Банка России. В связи с этим коммерческие банки не выдавали организациям наличную иностранную валюту на зарубежные командировки, ссылаясь на то, что по новому Закону такой вид расчетов в иностранной валюте между резидентами не предусмотрен. Поэтому организации вынуждены были выдавать авансы на командировочные расходы в рублях, после чего работники приобретали на них иностранную валюту в обменных пунктах.

В июле этого года проблема была решена. В перечень разрешенных между резидентами валютных операций внесены изменения, и организации получили возможность выдавать работникам валюту, предварительно сняв ее со своего валютного счета или купив у уполномоченного банка. Однако многие организации продолжают выдавать рублевые авансы работникам, особенно если предполагается командировка в страны СНГ. Те, кто выбрал такой путь, сталкиваются со следующими вопросами: в какой валюте работник должен отчитываться по командировочным расходам и как рассчитать сумму расходов? Как учитывать возникающие курсовые разницы и может ли организация признавать их для целей налогообложения?

Попробуем найти ответы на эти вопросы.

1. Можно, поскольку прямого запрета

законодательство не содержит.

2. Вопрос о том, кто должен нести расходы

в виде курсовой разницы,

до сих пор остается спорным

После того как утратило силу Положение Банка России от 25.06.1997 N 62, которое регулировало вопросы документооборота между клиентом и уполномоченным банком по выдаче валюты на командировки, у организаций возникли некоторые трудности. Банки отказывались как выдавать клиентам наличную валюту с валютного счета, так и приобретать ее по их поручению для оплаты командировочных расходов. Некоторые банки рекомендовали приобретать валюту в обменных пунктах от имени физического лица, однако такая практика нарушала валютное законодательство и была выгодна прежде всего коммерческим банкам.

Прошло довольно много времени, прежде чем Банк России в Письме от 22.03.2005 N 36-3/526 разъяснил, что при покупке валюты для выдачи командированным работникам аванса банки не должны чинить препятствия. Один вопрос был решен - приобрести валюту через уполномоченный банк и снять ее со счета организация может. Но ряд экспертов подчеркивали, что при этом нельзя выдать ее работнику, поскольку между резидентами валютные операции в России по общему правилу запрещены.

По моему мнению, выдача валюты командированному в другую страну работнику и возврат неиспользованных средств не являются операциями резидента с резидентом, о которых говорится в Законе "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакции, действовавшей до 31 июля 2005 г.). Юридическое лицо не рассчитывается с физическим лицом - работником, а выдает подотчетные суммы на определенные цели для расчета с нерезидентом. Это нельзя назвать выдачей валюты в личное пользование и распоряжение работника. Исходя из содержания права собственности (ст. 209 ГК РФ) собственником выданной под отчет валюты остается юридическое лицо.

Поправки в Закон о валютном регулировании и валютном контроле сняли существовавшие до последнего времени разночтения. Теперь валютные операции по оплате и (или) возмещению организацией расходов физического лица, связанные с зарубежной служебной командировкой и с погашением неизрасходованного аванса, разрешены. Изменения в Закон о валютном регулировании и валютном контроле внесены Законом N 90-ФЗ и вступили в силу с 31 июля 2005 г. <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С этой даты изменились и правила вывоза из России рублей. Теперь гражданин, имеющий на руках как рублевую, так и валютную наличность, при вывозе должен подавать письменную декларацию в том случае, если общая сумма превышает в эквиваленте 3 тыс. долл. США. Если же общая сумма превышает 10 тыс. долл. США, то, кроме декларации, необходимо представить документы, подтверждающие происхождение валюты.

На сегодняшний день решение о выдаче валюты на командировки организация принимает самостоятельно, оно распространяется на всех сотрудников и должно быть оформлено документально (приказом, распоряжением, коллективным договором).

Если же организация выдает аванс работнику все-таки в рублях, то где и как обменять полученный аванс на валюту? Гражданин от своего имени может без ограничений приобретать валюту в обменном пункте. А вот организация через любое подотчетное лицо (кассира, командированного работника) в обменнике на территории России валюту приобретать не может. Такие операции признаются валютными, и организации могут осуществлять их только через свои счета в уполномоченных банках (ч. 2 ст. 14 и п. 1 ст. 11 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).

Если валюту приобретает работник от своего имени, то возникает главный вопрос - а кто будет покрывать возникающую курсовую разницу? Если это на себя возьмет предприятие, оно будет обязано обмен валюты отразить в бухгалтерском учете и объявить о нарушении валютного законодательства, поскольку с помощью подотчетного лица купило валюту в обменном пункте в России.

Если курсовую разницу берет на себя работник, то он может оказаться в убытке. Трудовой кодекс прямо обязывает работодателя возмещать работнику любые расходы, связанные с командировкой, если они произведены с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). А налоговое законодательство устанавливает, что в подлежащий налогообложению доход работника не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Теперь разберемся с тем, должен ли работник в общем порядке представлять авансовый отчет в рублях, если им был получен рублевый аванс. Напомним, что к авансовому отчету работник прилагает документы, составленные, как правило, на иностранном языке и свидетельствующие о том, что им были произведены валютные расходы.

Некоторые эксперты считают, что в ситуации, когда сотруднику выдан рублевый аванс при направлении его в загранкомандировку, правила ПБУ 3/2000 не применяются. Соответственно, нельзя использовать нормы этого документа, указывающие на то, что датой осуществления расхода в иностранной валюте будет дата утверждения авансового отчета, так как они относятся лишь к случаям, когда работником осуществляется погашение задолженности по суммам, выданным ему в подотчет в иностранной валюте.

Кроме того, в авансовом отчете реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, должны заполняться только в случае выдачи подотчетному лицу валюты в порядке, установленном законодательством, так сказано в Указаниях по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1). В реквизитах авансового отчета (форма N АО-1) предусмотрены строки 1а "получено из кассы в валюте" и на оборотной стороне формы строки 6 и 8 "сумма расходов в валюте по отчету" и "сумма расходов в валюте, принятая к учету".

Формулировку "в случае выдачи" эксперты трактуют по-разному, например, как обязательное движение наличной валюты. А раз работнику выдаются рубли, значит, он и валютные расходы показать не может. Но позвольте, ведь в Указаниях по заполнению формы N АО-1 сказано, что на оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним. А если документы свидетельствуют о валютных расходах, как же подотчетное лицо их должно отразить в рублевых графах? Сторонники вышеобозначенной позиции на это говорят, что подотчетное лицо должно подтвердить правильность определения им рублевого эквивалента фактически произведенных расходов. Например, подтвердить это можно документами, свидетельствующими о том, по какому курсу он совершал обмен рублей на валюту страны командирования. Поэтому к авансовому отчету должна быть приложена справка из обменного пункта зарубежного банка. Если такой документ отсутствует, за основу берется курс на день составления авансового отчета.

При выдаче командированному работнику рублевого аванса у бухгалтеров возникнут определенные проблемы, поэтому наиболее приемлемым вариантом представляется выдача валютного аванса.

Противоположная позиция, которую я считаю более правильной, сводится к следующему.

В Указаниях по заполнению формы N АО-1 изначально предполагалось, что работнику, направляемому в зарубежную командировку, аванс выдается в валюте. Поэтому формулировку "в случае выдачи" можно трактовать шире и распространить на ситуацию, когда между работником и работодателем возникают взаимоотношения по возмещению валютных затрат, произведенных в командировке. Тогда фактически произведенные работником в валюте расходы признаются расходами организации на день утверждения авансового отчета. То, что по согласованию с работником валютные расходы возмещаются в рублях, еще не повод для того, чтобы считать их рублевыми.

Проблема осложняется тем, что для целей исчисления налога на прибыль согласно пп. 7 п. 5 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов, связанных с производством и реализацией, к которым относятся расходы на командировки, признается дата утверждения авансового отчета. При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на день признания соответствующего расхода. Никаких оговорок по поводу того, в какой валюте должен выдаваться аванс, в Налоговом кодексе РФ нет; то, что расходы валютные, следует из первичных документов, прилагаемых к авансовому отчету.

Так что вопрос о том, какой курс нужно взять для отражения расходов, произведенных работником в валюте, - на день возникновения расхода или же на день утверждения авансового отчета, до сих пор остается спорным. И, как следствие, бухгалтеры решают возникшую проблему по-разному.

Для бухгалтера наименее проблемный вариант - выдать командированному работнику из кассы организации валютный аванс перед его выездом в командировку либо выдать ему валютную корпоративную кредитную карту.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

1. Выдавать рубли работнику,

направленному в загранкомандировку, можно.

2. Возникающая при покупке-продаже валюты

курсовая разница относится

к внереализационным расходам организации

на основании ст. 265 НК РФ

Приобрести валюту для выплаты командировочных фирма по-прежнему может только в своем банке, а для этого ей понадобится представить туда все необходимые документы. Поэтому зачастую выдать работнику командировочные проще в рублях, чтобы валюту он купил уже сам. Особенно часто такой порядок используется в том случае, если сотрудника направляют в какую-либо из стран СНГ.

Действующее законодательство не запрещает выдавать аванс в рублях при командировках за рубеж. Получив рубли, сотрудник фирмы может обменять их на местную валюту, уже прибыв на место назначения.

Вернувшись обратно, работник должен представить в бухгалтерию авансовый отчет. И сейчас ему отводится на это только три дня, как того требует п. 11 Порядка ведения кассовых операций в России. Ведь отводившее на это целых 10 дней Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов кануло в лету.

Чтобы ответить на вопрос, в каком размере расходы, понесенные работником, будут отнесены к расходам организации, сначала надо посмотреть Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Там сказано, что расходы, осуществленные сотрудником фирмы во время заграничной командировки, должны быть признаны в бухгалтерском учете на день утверждения авансового отчета. Следовательно, пересчет этих расходов в рубли производится по курсу Банка России на день такого утверждения.

Однако здесь есть одна сложность. Дело в том, что в Приказе Минфина России от 02.08.2004 N 64н, где утверждены нормы суточных для зарубежных командировок, все они выражены в долларах США. Чтобы определить нормы суточных в валюте той страны, где находится работник (далее - национальной валюте), их надо пересчитать.

Для перевода суточных из долларов США в национальную валюту придется воспользоваться кросс-курсом Банка России. Кросс-курс рассчитывается тогда, когда в банке нет прямого соотношения между двумя иностранными валютами. В этом случае сравниваются известные курсы обеих валют к какой-то общей третьей валюте. Как правило, это национальная валюта страны, где расположен банк. Таким образом, надо сравнить соотношение рубля к доллару и рубля к валюте той страны, куда работник направляется в командировку.

По всей видимости, руководствоваться необходимо официальными курсами Банка России на момент утверждения авансового отчета, ведь именно в этот момент определяется рублевая сумма признаваемых в учете расходов согласно положениям ПБУ 3/2000.

Что касается налогового учета, то расходы сотрудника на покупку валюты и распоряжение ею в месте командировки, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Момент признания командировочных расходов в налоговом учете фактически не зависит от применяемого фирмой метода учета доходов и расходов. Он будет совпадать с датой утверждения авансового отчета. Дело в следующем.

При методе начисления согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. При кассовом методе в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходы могут быть признаны после их фактической оплаты. Затраты на командировку могут быть признаны произведенными в интересах фирмы только после того, как ее руководитель утвердит авансовый отчет, а на этот момент затраты будут уже оплачены из подотчетных сумм, полученных командированным работником.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете фактически не зависит от применяемого фирмой метода учета доходов и расходов. Он совпадает с датой утверждения авансового отчета.

Пример. Работник ООО "Ника" Кузнецов Н.Н. направлен в командировку в Белоруссию в г. Минск сроком на 10 дней. Для оплаты командировочных расходов из кассы предприятия он получил 50 000 руб.

Билет до Минска стоимостью 550 руб. он приобрел за российские рубли.

В Минске сотрудник фирмы обменял оставшиеся у него российские рубли в обменном пункте на местную валюту - белорусские рубли - по курсу продажи 78 бел. руб. за 1 росс. руб. Таким образом, он получил 3 857 100 бел. руб. ((50 000 - 550) х 78).

По окончании командировки у него осталось 433 000 бел. руб., которые он обменял в Минске на российские рубли по курсу покупки 78,5 бел. руб. за 1 росс. руб. Таким образом, он получил в обменном пункте 5515 росс. руб. (433 000 : 78,5).

После возвращения в Москву сотрудник представил авансовый отчет.

На момент утверждения авансового отчета курс рубля к доллару в Банке России составлял 28,1 руб. за 1 долл. США и курс рубля к белорусской валюте - 78,4 бел. руб. за 1 росс. руб. Таким образом, кросс-курс белорусского рубля к доллару США составил 2203 бел. руб. за 1 долл. США (28,1 х 78,4).

Расходы на командировку Кузнецова Н.Н. в белорусских рублях составили 3 247 510 бел. руб.:

- суточные - 1 255 710 бел. руб. (57 долл. х 10 дн. х 2203);

- расходы на проживание в гостинице - 1 948 500 бел. руб.;

- обратный билет - 43 300 бел. руб. Расходы на проживание не вышли за пределы норматива, который составил 2 379 240 бел. руб. (120 долл. х 9 дн. х 2203).

Переведем расходы работника в российские рубли на день утверждения авансового отчета. Они составят сумму в размере 41 422 руб. (3 247 510 : 78,4).

Общая сумма расходов по авансовому отчету - 41 972 руб. (41 422 + 550).

Возвращено работником в кассу предприятия 5515 руб.

Таким образом, остается разница в размере 2513 руб. (50 000 - 41 972 - 5515). Это курсовая разница, возникшая в результате операций покупки-продажи иностранной валюты. В целях налогового учета согласно ст. 265 НК РФ эта разница относится к внереализационным расходам.

А.В.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

1. Выдавать аванс на загранкомандировку

в рублях законодательством не запрещено.

2. Расходы должна нести организация,

поскольку в соответствии со ст. 168 ТК РФ

работодатель, направив работника

в служебную командировку,

должен возместить ему любые расходы,

произведенные с разрешения или ведома работодателя

Действующее законодательство не запрещает при направлении работника в заграничную командировку выдавать ему аванс в рублях. По возвращении из командировки в течение трех дней работник должен составить авансовый отчет (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации).

При этом в соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" по возвращении из командировки работник составляет авансовый отчет в той валюте, которая была ему выдана.

Следует отметить, что вопрос о том, по какому курсу в этом случае нужно пересчитывать осуществленные в стране пребывания затраты - по курсу на день составления авансового отчета или по курсу на день совершения затрат, в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете не урегулирован. Дело в том, что применение в рассматриваемой ситуации ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", предусматривающего пересчет обязательств в иностранной валюте по курсу на день утверждения авансового отчета, представляется неверным, поскольку обязательства в иностранной валюте отсутствуют как таковые - аванс выдается работнику в рублях, и авансовый отчет он составляет тоже в рублях.

Порядок возмещения расходов при направлении работника в служебные командировки установлен трудовым законодательством РФ. В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен возместить работнику любые расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Следовательно, в соответствии с указанной статьей возмещению подлежат также расходы, связанные с обменом рублей на иностранную валюту, в случае если аванс был выдан работнику в рублях.

Учитывая изложенное, работник должен возвратить организации сумму, которая фактически осталась у него после возвращения из командировки.

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, учитываются в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов.

Подпунктом 5 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов и расходов по методу начисления датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на день признания соответствующего расхода.

Таким образом, расходы, произведенные работником во время загранкомандировки, для целей налогообложения пересчитываются по официальному курсу Банка России на день утверждения авансового отчета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных расходов могут быть учтены расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на день перехода права собственности на иностранную валюту. В составе указанных расходов могут быть учтены расходы в виде разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) командированным работником иностранной валюты на территории другой страны (например, Республики Беларусь) от официального курса Банка России, установленного на день перехода права собственности на иностранную валюту. При этом необходимо наличие выданной работнику в обменном пункте банка справки, подтверждающей возникновение данных расходов.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, организация должна произвести выплату суточных в размерах установленных коллективным договором или локальным нормативным актом норм.

При этом нормы расходов организаций на выплату суточных, в пределах которых такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в целях налогообложения утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

В соответствии с указанным Постановлением нормы расходов на выплату суточных, например, для Белоруссии установлены в размере 48 долл. США за каждый день нахождения в заграничной командировке.

При направлении работника в командировку в Белоруссию в пределах указанной нормы организация вправе учесть расходы, которые были произведены на выплату суточных.

Зачастую в коллективном договоре или локальном нормативном акте указывается, что при направлении работников в командировку суточные выплачиваются в размере, установленном Минфином России. В этом случае размер суточных, выплачиваемых организацией работнику, будет определяться по нормам, установленным Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

С 1 января 2005 г. норма выплаты суточных при командировке в Белоруссию установлена Минфином России в размере 57 долл. США. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ).

Следовательно, за последний день нахождения в командировке организация выплачивает работнику суточные в размере 100 руб.

Г.Г.Лалаев

Ведущий специалист

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

1. Нет никакой гарантии, что организации,

выдающие авансы на зарубежные командировки в рублях,

вдруг не окажутся нарушителями

валютного законодательства.

2. Если считать, что работник

при покупке валюты действует самостоятельно,

то дополнительные расходы,

которые он несет в связи с обменом валюты

и уплатой комиссии, нельзя признать

в целях налогообложения прибыли

Чтобы ответить на вопрос, можно ли выдать аванс на загранкомандировку в рублях, нужно определиться, в какой роли будет выступать работник при покупке валюты: как представитель организации или как самостоятельное лицо. К сожалению, ни то, ни другое не подтверждается никакими правовыми нормами. А мнения специалистов по этому вопросу разделились, и однозначного ответа мы не имеем. Поэтому нет стопроцентной гарантии, что организации, выдающие авансы на зарубежные командировки в рублях, вдруг не окажутся нарушителями валютного законодательства.

Федеральным законом от 18.07.2005 N 90-ФЗ перечень разрешенных между резидентами валютных операций дополнен операциями, совершаемыми при оплате и (или) возмещении расходов физического лица при направлении работника в загранкомандировку, а также операциями по погашению неиспользованного аванса.

Таким образом, не нарушая валютного законодательства, организация для зарубежных командировок может использовать валюту, находящуюся на счете, а также приобретать ее на внутреннем валютном рынке. Кроме того, командировочные расходы можно оплачивать по корпоративным картам в безналичном порядке или получив на эти цели наличную валюту за рубежом.

Поскольку изменения в Федеральный закон внесены недавно, в течение продолжительного времени организации вынуждены были выдавать авансы на командировочные расходы при поездках за рубеж в рублях. Некоторые и сейчас поступают так же, так как не имеют валютных счетов, хотя никаких препятствий для их открытия не существует.

Рассмотрим бухгалтерский учет и налоговые последствия операций по расчетам между юридическим лицом и работником, направляемым в зарубежную командировку, при выдаче авансов в иностранной валюте и рублях. Отмечу, что и в том, и в другом случае в соответствии с ПБУ 3/2000 суммы валюты пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день совершения операции.

Пример 1. Работник получил от организации аванс на командировочные расходы в иностранной валюте в сумме 1000 долл. США. Курс Банка России на день выдачи аванса составлял 28 руб. за 1 долл. США. По возвращении из командировки работник представил в бухгалтерию авансовый отчет о своих расходах, подтвердив их соответствующими документами. Расходы производились работником в долларах США, их общая сумма составила 1000 долл. Все расходы признаны обоснованными, и авансовый отчет утвержден руководителем. Курс Банка России на день утверждения авансового отчета, являющийся днем совершения операции, составил 28,3 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

1. Выдан аванс работнику на командировочные расходы за рубежом:

Д 71 / "Расчет с подотчетными лицами в иностранной валюте" - К 50 / "Касса в иностранной валюте" 28 000 руб. (1000 х 28).

2. Расходы по зарубежной командировке работника списываются на затраты организации:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" (или Д 44 "Издержки обращения" (в торговой организации)) - К 71 / "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" 28 300 руб. (1000 х 28,3).

3. На счете 71 образовалась курсовая разница в сумме 300 руб. ((28,3 - 28,0) х 1000 долл.). Сумма курсовой разницы списывается на прочие доходы организации:

Д 71 / "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" - К 91-1 "Прочие доходы и расходы" 300 руб.

В налоговом учете на 300 руб. увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Если бы курс на день утверждения авансового отчета понизился, то возникла бы отрицательная курсовая разница, которая уменьшает налогооблагаемую базу.

Далеко не всегда расходы во время зарубежной командировки оплачиваются в той иностранной валюте, которую работник получил в качестве аванса. Например, дебиторская задолженность у организации будет числиться в долларах США, а в представленных работником подтверждающих документах суммы расходов будут указаны в валюте страны пребывания (например, в евро). Возникает вопрос: какой сумме долларов соответствует общая сумма расходов, указанных в евро? Ответить на него необходимо для того, чтобы можно было определить, какая сумма в долларах израсходована работником. Ведь работник должен отчитаться за полученный аванс, и по результатам отчета с ним должен быть произведен перерасчет.

Долларовый эквивалент командировочных расходов работника можно определить, если сумму расходов в евро пересчитать в доллары по курсу обмена долларов на евро в стране пребывания, указанному в квитанции. Если обмен производился не один раз, то для каждой суммы долларов нужно брать соответствующий курс обмена. Затем в целях учета пересчитать в рубли эквивалентную сумму долларов, а не евро.

Пример 2. Работник поменял из полученного аванса сначала 600 долл. по курсу 1,2 долл. за 1 евро, затем еще 400 долл. по курсу 1,25 долл. за 1 евро. В результате обмена он получил 820 евро (600 : 1,2 + 400 : 1,25). При обработке авансового отчета бухгалтер переводит в долларовый эквивалент 500 евро по курсу 1,2 (500 х 1,2 = 600 долл.) и 320 евро по курсу 1,25 (320 х 1,25 = 400 долл.). Бухгалтер убедился в том, что вся сумма полученного подотчетным лицом аванса с него списана.

При списании подотчетной суммы в долларах ее пересчитывают в рубли по курсу Банка России на день утверждения авансового отчета (в вышеприведенном примере по курсу 28,3 руб. за 1 долл. США). Получим такую же сумму курсовой разницы - 300 руб. Но работнику придется возместить сумму комиссии при обмене валюты в стране пребывания. Можно ли ее отнести на затраты организации и фактически уменьшить сумму налогооблагаемой прибыли? По-моему, можно. В обоснование можно привести следующие доводы: работник понес эти расходы не по своей вине, а потому, что организация не выдала ему валюту страны пребывания; если бы организация произвела конвертацию валюты при ее получении, она также уплатила бы банку комиссию, которую могла бы списать на затраты как банковские расходы.

Однако при отсутствии квитанций на обмен валюты придется использовать официальный курс Банка России, чтобы установить курсовое соотношение между долларом и евро. И в этом случае невозможно определить реальную сумму расходов работника в той валюте, которая была выдана ему в качестве аванса. Следовательно, невозможно и правильно определить, какая часть задолженности подотчетного лица подлежит списанию.

Если работнику выдается аванс в одной валюте (например, в долларах США), а в стране пребывания используется иная валюта, то сумму комиссии, уплаченную работником в стране пребывания при обмене валюты, нужно возместить и отнести ее на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Пример 3. Работник получил от организации аванс в рублях - 28 000 руб. На эту сумму он приобрел в обменном пункте доллары США. Так как валюта приобреталась по курсу продажи, а не по официальному курсу Банка России, на 28 000 руб. он смог купить только 985 долл.; остальные 115 долл. были куплены им на свои средства. Кроме того, уплачена комиссия за покупку валюты в размере 10 долл.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

1. Выдан аванс в сумме 28 000 руб.:

Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 50 "Касса" 28 000 руб.

2. Работником представлен авансовый отчет о расходах за рубежом на общую сумму 1000 долл. США. Авансовый отчет утвержден руководителем в полной сумме. Курс Банка России на день утверждения авансового отчета составил 28,3 руб. за 1 долл. США.

Д 26 "Общехозяйственные расходы" (или Д 44 "Издержки обращения" (в торговых организациях)) - К 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 28 300 руб. (1000 х 28,3).

3. На прочие доходы списывается положительная суммовая разница Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 91-1 "Прочие доходы и расходы" 300 руб. (28 300 - 28 000).

При выдаче аванса в рублях прибыль в виде суммовой разницы будет такой же, как и в предыдущих примерах, - 300 руб. Однако организации придется возместить работнику сумму комиссии, уплаченной им при покупке валюты, а также расходы на покупку 115 долл. Эти расходы фактически представляют собой разницу между курсом покупки валюты и курсом Банка России, из расчета которого работнику была определена сумма аванса в рублях.

Отрицательную разницу между курсом покупки валюты и действующим на этот день курсом Банка России можно списать на затраты организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в том случае, если покупку валюты осуществляет сама организация.

Списывать эти дополнительные расходы на затраты организации в целях налогообложения, на мой взгляд, неправомерно. Если считать, что работник при покупке валюты действует самостоятельно, а не как представитель организации, то это будут его расходы, а не расходы организации. Согласно Налоговому кодексу РФ отрицательная разница между курсом покупки валюты и действующим на этот день курсом Банка России списывается в затраты организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в том случае, если покупку валюты осуществляет сама организация. На физических лиц - работников организации распространять эту норму вряд ли правомерно. Во всяком случае, этот вопрос относится к категории спорных.

Н.Т.Шалашова

К. э. н.,

доцент

Всероссийской Академии

внешней торговли

Результат опроса

     
   ————————————————————T—————————————T—————————————T———————————T———————————————————¬
   |       Вопрос      |Л.П. Фомичева|А.В. Анищенко|Г.Г. Лалаев|   Н.Т. Шалашова   |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————————————+
   |Можно ли, направляя|      Да     |      Да     |     Да    |Нет гарантии, что  |
   |работника в        |             |             |           |организации,       |
   |загранкомандировку,|             |             |           |выдающие авансы на |
   |выдавать ему авансы|             |             |           |зарубежные         |
   |в рублях?          |             |             |           |командировки       |
   |                   |             |             |           |в рублях, вдруг    |
   |                   |             |             |           |не окажутся        |
   |                   |             |             |           |нарушителями       |
   |                   |             |             |           |валютного          |
   |                   |             |             |           |законодательства   |
   +———————————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————————————+
   |При выдаче         |Вопрос       |Организация  |Организация|Работник           |
   |рублевого аванса на|остается     |             |           |                   |
   |загранкомандировку |спорным      |             |           |                   |
   |появляется курсовая|             |             |           |                   |
   |разница. Кто должен|             |             |           |                   |
   |покрыть расходы    |             |             |           |                   |
   |в виде курсовой    |             |             |           |                   |
   |разницы —          |             |             |           |                   |
   |организация или    |             |             |           |                   |
   |работник?          |             |             |           |                   |
   L———————————————————+—————————————+—————————————+———————————+————————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Сумма командировочных расходов, которая должна быть учтена при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, будет рассчитываться из той суммы, указанной в авансовом отчете работника, которую утвердил руководитель. Эта сумма рассчитывается исходя из курса Банка России, действовавшего на день утверждения авансового отчета.

Что касается разницы между рублевой суммой, выданной работнику, и рублевой оценкой расходов, произведенных в стране пребывания, то к ней нужно относиться двояко. Если работник самостоятельно покупает валюту на территории России, то он совершает операцию от своего имени, а значит, сумма дополнительных расходов не может быть признана расходами организации. Если же он это сделает от имени организации, она может быть привлечена к ответственности за нарушение валютного законодательства.

Самый правильный путь - конвертировать рубли в валюту в стране пребывания. При этом не нарушается валютное законодательство России и есть шанс признать в налоговом учете всю сумму расходов, понесенных работником, ведь работник, находясь в командировке, действует от имени организации.

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——