"Налоговые споры", 2005, N 10

КОМУ НУЖНЫ ЗАПОЗДАЛЫЕ СКИДКИ?

1. Как квалифицировать предоставление скидки

на товары, реализованные в прошлые периоды:

как изменение цены договора или как дарение?

2. Нужно ли корректировать налоговую базу

прошлых отчетных (налоговых) периодов

по НДС и налогу на прибыль

в случае предоставления скидок?

Предоставление скидок покупателям - весьма распространенное явление. Зачастую скидка предоставляется при приобретении покупателем определенного количества товара и распространяется на прошлые периоды реализации.

В связи с этим возникает вопрос: как отразить скидки, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг) в прошлые отчетные (налоговые) периоды, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ такой порядок четко не установлен?

Много вопросов касается налога на добавленную стоимость: нужно ли продавцу пересчитывать сумму налога за прошлые периоды и подавать уточненные налоговые декларации? нужно ли покупателю корректировать сумму налогового вычета, заявленного в декларациях за прошлые периоды? Как в таких ситуациях быть со счетами-фактурами, можно ли выставлять отрицательные счета-фактуры? Какие записи делаются в книге покупок и в книге продаж?

С налогом на прибыль также не все ясно. Необходимо выяснить, когда уменьшается доход у продавца - в предыдущих налоговых периодах или в периоде, когда принимается решение о предоставлении покупателю скидки? Получит ли экономическую выгоду покупатель в связи с предоставлением скидки? Нужно ли ему в налоговом учете скорректировать сумму расходов и если да, то в каком налоговом периоде?

Решение о предоставлении скидки может приниматься по-разному: обе стороны пришли к соглашению либо продавец в одностороннем порядке решил предоставить покупателю скидку и просто известил его об этом. В последнем случае налоговые органы квалифицируют скидку как прощение долга (см., например, Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216@). В Письме ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ пересмотр суммы задолженности за приобретенные ценности приравнивается к безвозмездной передаче имущественного права.

1. Предоставление скидки на товары,

реализованные в прошлые периоды,

квалифицируется как безвозмездная передача.

2. Если говорить о дарении,

то оснований для исправления данных

за прошлые налоговые периоды нет

В Гражданском кодексе РФ не только не прописан механизм предоставления продавцом скидки в одностороннем порядке, но о скидках не упоминается вообще.

Скидки лучше предоставлять не задним числом, а в счет будущих покупок.

В Гражданском кодексе РФ скидки не упоминаются вообще, однако и запрета на их использование нет. Поэтому скидка может быть включена в алгоритм формирования договорной цены, или же на сумму скидки стороны договора могут изменить уже сформированную договорную цену (ст. 424 ГК РФ). Механизма предоставления скидки продавцом в одностороннем порядке после уже состоявшейся сделки в ГК РФ также нет. Поэтому налоговые органы трактуют эту операцию как прощение долга или как дарение, несмотря на размер скидки. Однако ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение ограничено суммой в пять установленных законом МРОТ.

В обычаях делового оборота многих государств механизм предоставления скидки после уже состоявшейся сделки представляет собой следующее. Если на оплату выписывается счет ("debit-note") - документ, подтверждающий задолженность покупателя перед продавцом, то на скидку выписывается "credit-note" - документ, подтверждающий задолженность продавца перед покупателем на сумму предоставленной скидки (или на бонусное вознаграждение).

В российских обычаях делового оборота ничего похожего на "credit-note" пока нет! И повсеместное внедрение в России принципов МСФО ничего не изменит до тех пор, пока соответствующие поправки не будут внесены в Гражданский кодекс РФ или в иные нормативные акты, регулирующие торговые операции.

Единственное исключение, когда речь идет о публичных договорах. Цены в публичных договорах должны быть одинаковыми для всех потребителей (ст. 426 ГК РФ). При этом не допускается:

- произвольное повышение цен (в Постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2001 по делу N КГ-А40/2780-01 признано не соответствующим сути публичного договора установление авиаперевозчиком специального (повышенного) тарифа по воинским перевозкам с целью компенсации потерь от несвоевременной оплаты перевозок);

- снижение цен (в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2000 по делу N А33-10556/99-С1-Ф02-988/00-С2 признано ничтожным условие публичного договора о предоставлении потребителям льгот, которые не установлены законодательством; в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 по делу N А39-916/2004-92/2 суд признал необоснованным снижение тарифа на услуги связи для отдельной категории граждан).

Несоблюдение указанных выше правил влечет за собой признание соответствующих условий договора недействительными (см. Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2000 по делу N КА-А40/2955-00).

В отличие от Гражданского кодекса в Налоговом кодексе скидки упоминаются трижды - в ст. 40 НК РФ применительно к условиям, которые влияют на определение рыночной цены для целей налогообложения, в ст. ст. 214.1 и 280 НК РФ применительно к особенностям налогообложения НДФЛ и налогом на прибыль реализации ценных бумаг. Однако никакой особой регламентации скидок в Налоговом кодексе нет, из-за чего и возникают проблемы, которые правоприменительная практика не всегда в состоянии разрешить. Известны случаи, когда суды признавали противоречащими публичному характеру договоров установление банками более выгодных условий договоров для своих сотрудников, нежели для других граждан, и занижение прибыли на сумму выплаченных сотрудникам процентов по завышенным ставкам (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2001 по делу N А29-6841/00А и от 16.06.2003 по делу N А29-7486/02А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 по делу N А33-13698/02-С3н-Ф02-545/04-С1 и др.).

Таким образом, в условиях отсутствия правовой регламентации скидок в гражданском и налоговом законодательстве все участники подобных отношений сильно рискуют, а именно:

- у продавца, предоставившего скидку в одностороннем порядке после заключения договора, данные суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а НДС исчисляется с договорной цены без учета предоставленной скидки, поскольку отрицательных счетов-фактур в России не существует, а исправлять ранее выставленные счета-фактуры просто физически невозможно;

- у покупателя сумма полученной скидки образует налогооблагаемый доход как безвозмездное поступление (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Частично проблемы продавца решает поправка, вносимая в ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. С 1 января 2006 г. в состав внереализационных расходов согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

С покупателем ситуация значительно сложнее. У покупателя, приобретшего товары у продавца со скидкой, предоставленной уже после состоявшихся продаж, возникает налогооблагаемый доход на сумму скидки. Кроме того, вычет "входного" НДС может быть получен только в размере фактической оплаты, т.е. без учета предоставленной скидки. Получается, что своей скидкой продавец по сути дела наказывает покупателя.

Из этой ситуации существует вполне легальный выход - предоставлять скидки не задним числом за уже сделанные покупки, а вперед на следующие покупки, поощряя покупателя совершать покупки и дальше по принципу: каждая следующая покупка дешевле предыдущей (см. пример).

Пример. Продавец ООО "Альтаир" реализует некий товар по отпускной цене 100 руб. за штуку. Покупатель ЗАО "Кентавр" регулярно приобретает данный товар:

Январь - 300 штук х 100 руб. = 30 000 руб.

Февраль - 540 штук х 100 руб. = 54 000 руб.

Март - 620 штук х 100 руб. = 62 000 руб.

Подводя в начале апреля итоги продаж за I квартал, ООО "Альтаир", руководствуясь своей маркетинговой политикой (см. ст. 40 НК РФ), принимает решение о предоставлении ЗАО "Кентавр" скидки в 3% на покупки в следующих месяцах, поскольку за I квартал объем покупок превысил 100 000 руб. Это будет выглядеть следующим образом:

Апрель - 200 штук х 97 руб. = 19 400 руб.

Май - 500 штук х 97 руб. = 48 500 руб.

Июнь - 350 штук х 97 руб. = 33 950 руб.

В этом случае предоставление скидки не требует никаких корректировок в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку сводится к процедуре формирования цены.

Л.Н.Романова

Налоговый консультант,

аудитор,

исполнительный директор

ЗАО "Аудит БТ"

1. Предоставление скидок на товары квалифицируется

как изменение цены договора.

2. При предоставлении скидок,

распространяющихся на стоимость

уже реализованных товаров,

продавец и покупатель должны скорректировать

налоговую базу по НДС и налогу на прибыль

за прошлые периоды

Предоставление скидок в соответствии со ст. 424 ГК РФ определяется условиями заключенного сторонами договора.

Налоговая база по НДС при продаже товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) покупателю выставляются соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, для определения суммы НДС к вычету (возмещению). Учет счетов-фактур осуществляется покупателями по мере их поступления от продавцов, регистрируются они в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, также в хронологическом порядке и регистрируют их в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Таким образом, действующие правила учета счетов-фактур не предусматривают возможность их изъятия продавцом у покупателя в целях исправления. Поэтому в случае изменения цены (на сумму скидки) уже проданного товара продавцу следует выписать и передать покупателю новый счет-фактуру с учетом суммы скидки. При этом в новом счете-фактуре целесообразно сослаться на то, что он выписан взамен первоначального, с указанием его реквизитов.

Новый счет-фактуру покупатель учитывает в налоговом периоде его поступления, а продавец уточняет налоговые обязательства за тот налоговый период, в котором был выписан первоначальный счет-фактура в силу п. 2 ст. 54 НК РФ. Поэтому покупатель регистрирует новый счет-фактуру в книге покупок в момент его поступления, сторнируя предыдущие записи на всю сумму предъявленного к вычету НДС, а продавец делает исправления в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство по первоначальному счету-фактуре. Учитывая п. 1 ст. 81 НК РФ, покупатель должен подать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошло изменение цены. В декларации пересчитывается сумма налоговых вычетов.

В налоговом учете по налогу на прибыль и продавец, и покупатель на основании измененных первичных документов корректируют соответствующие данные и, руководствуясь п. 2 ст. 54 НК РФ, вносят изменения в налоговые базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды. Продавец уменьшает выручку, а покупатель на сумму скидки уменьшает расходы. Поэтому и покупателю, и продавцу необходимо представить уточненные налоговые декларации.

В.В.Спирин

Заместитель начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России,

советник налоговой службы

II ранга

1. При грамотном оформлении договора скидка -

это изменение цены договора.

2. Если скидку признать изменением цены договора,

то корректировать налоговую базу

предыдущих налоговых периодов нужно

С точки зрения гражданского законодательства предоставление покупателю любой скидки является изменением цены, указанной в договоре. Именно это отличает скидку от прощения долга и от дарения. Скидка носит договорный двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимается единолично кредитором и договором не оформляется (ст. 415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается тем, что покупатель обязан оплатить товар, хотя и по меньшей цене, в то время как договор дарения не подразумевает встречное предоставление чего-либо взамен (ст. 572 ГК РФ).

В рассматриваемом нами случае скидка предоставляется не сразу в момент реализации, а позже, когда покупатель выполнит необходимые для получения скидки условия. Заметьте, говоря о накопительных скидках, мы имеем в виду те скидки, которые предоставляются одной организацией другой или индивидуальному предпринимателю. Если скидка предоставляется просто физическому лицу, например, в магазине, то вряд ли можно говорить о накопительной скидке, ведь, как правило, в момент продажи физическое лицо оплачивает товар по окончательной цене (со скидкой), которая уже не пересчитывается (ст. ст. 493, 500 ГК РФ).

В случае с накопительными скидками до тех пор, пока не выполнено определенное условие, продавец выписывает первичные документы по продажным ценам. Как только все условия для предоставления скидки соблюдены, продавец информирует об этом покупателя (направляет ему соответствующее уведомление), при этом, как правило, цена договора не меняется. В бухгалтерском учете продавца на сумму скидки уменьшается дебиторская задолженность покупателя, а у покупателя уменьшается кредиторская задолженность перед продавцом.

При таком варианте налоговики признают сумму скидки прощением долга со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями (см. п. 18 ст. 250 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Свою позицию они обосновывают следующими доводами. Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменить цену после заключения договора можно только в случаях и на условиях, прописанных в договоре или законе. Поэтому, предоставляя покупателю скидку и не изменяя цену договора, продавец прощает долг в сумме предоставленной скидки (см., например, Письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216@).

Вместе с тем в соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства с помощью освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей. При этом соглашение, согласно которому сторона освобождается или обязуется освободить другую сторону от имущественных обязательств перед собой, квалифицируется как дарение в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Формулировки условий договора о предоставлении скидки и первичные документы, которыми оформляется отгрузка товаров со скидкой, указывают на то, что предоставленная скидка уменьшает ранее установленную договором цену товаров. Об этом важно помнить, поскольку при отсутствии в нормативных правовых актах четкой гражданско-правовой квалификации скидок всегда есть риск того, что налоговые органы будут признавать скидки не как уменьшение цены реализованных товаров, а как прощение части долга.

Основной аргумент налоговиков - неизменность указанной в договоре цены товаров. Поэтому организациям, предоставляющим или получающим скидки, мы бы посоветовали избежать такого оформления снижения цены. Гораздо удобнее заранее установить в договоре условие о применении скидок. Если это не сделано, снижение цены договора надо оформить соответствующим дополнительным соглашением. Необходимо следить за тем, чтобы формулировки условий договора о предоставлении скидки и первичные документы, которыми оформляется отгрузка товаров со скидкой, содержали указание на то, что предоставленная скидка уменьшает ранее установленную договором цену товаров. Важность указанного нюанса обусловлена отсутствием в нормативных правовых актах четкой гражданско-правовой квалификации скидок, что создает риск признания налоговыми органами скидки не как уменьшения цены реализованных товаров, а как прощения части долга.

Примером некорректного условия о предоставления скидки может быть следующая формулировка договора: "По итогам каждого квартала покупателю предоставляется 10-процентная скидка со стоимости всей приобретенной им за данный квартал продукции". В этом случае нет четкого указания на то, что данная скидка уменьшает первоначальную цену реализованного товара. Поэтому налоговые органы приходят к выводу, что цена товара остается прежней, а продавец получает с покупателя меньшую сумму, при этом 90% задолженности за товар погашается денежными средствами, а 10% закрывается как прощение долга.

Какие же налоговые последствия возникают, если мы классифицируем скидку как уменьшение первоначальной цены по договору? Чтобы ответить на этот вопрос, будем исходить из того, что скидка предоставляется не сразу в момент реализации, а позже, когда покупатель выполнит необходимые для получения скидки условия.

Для начала необходимо поменять (исправить) первичные документы. После предоставления скидки продавцу следует скорректировать свою выручку и НДС. Корректировка НДС подразумевает в том числе выписку исправленного счета-фактуры. Если от покупателя поступила оплата без учета скидки, то излишек нужно вернуть, причем сделать это желательно в том же месяце, в котором он получен, иначе эту сумму можно рассматривать как аванс, который облагается НДС.

При учетной политике для НДС "по оплате", если до момента предоставления скидки оплата от покупателя не поступила, в книге продаж корректировочная запись не производится. Если же оплата уже поступила или НДС платится "по отгрузке", следует произвести корректировочную запись в книге продаж в тех периодах, к которым относятся операции по реализации товаров, на которые впоследствии была предоставлена скидка.

В п. 29 Постановления Правительства РФ N 914 определен порядок исправления только счетов-фактур, порядок исправления записей в книгах покупок и продаж нормативно не установлен, хотя на практике вносятся и такие изменения, причем сами налоговые органы соглашаются с возможностью этих изменений (см., в частности, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Что касается налога на прибыль, то пересчет налоговых обязательств производится в тех периодах, на которые распространяется скидка. При этом налогоплательщик в соответствии со ст. 54 НК РФ обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26517). В этом случае данные налоговых регистров тоже следует изменить, поставив подпись ответственного лица, внесшего исправление, указав дату и основание для исправления.

У покупателя при получении скидки уменьшаются расходы, а значит, увеличивается налоговая база по налогу на прибыль. Уменьшение расходов относится к тому периоду, в котором эти расходы признавались (п. 1 ст. 54 НК РФ), соответственно, данные учета и отчетность надо поправить.

В.Ю.Шишкин

Юрист

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

Результат опроса

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Вопрос        |Л.Н. Романова| В.В. Спирин | В.Ю. Шишкин |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Как квалифицировать   |Как дарение  |Как изменение|Как изменение|
   |предоставление скидки |             |цены договора|цены договора|
   |на товары,            |             |             |             |
   |реализованные         |             |             |             |
   |в прошлые периоды:    |             |             |             |
   |как изменение цены    |             |             |             |
   |договора или как      |             |             |             |
   |дарение?              |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Нужно ли              |     Нет     |      Да     |      Да     |
   |корректировать        |             |             |             |
   |налоговую             |             |             |             |
   |базу прошлых отчетных |             |             |             |
   |(налоговых) периодов  |             |             |             |
   |по НДС и налогу на    |             |             |             |
   |прибыль в случае      |             |             |             |
   |предоставления скидок?|             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

При предоставлении скидки сделки дарения не происходит, так же как и не всегда можно говорить о прощении долга. В ситуации с дарением обязательным признаком сделки является ее безвозмездность. При прощении долга как минимум необходимо, чтобы этот долг существовал, т.е. за покупателем должен числиться долг по тем товарам, по которым предоставляется скидка.

По нашему мнению, при предоставлении скидок перерасчет налоговой базы нужно производить в текущем периоде, в первую очередь потому, что обязанность исправлять данные прошлых периодов появляется только в случае, когда налогоплательщик обнаружил неотражение (неполное отражение) каких-то сведений или ошибки, которые приводят к занижению подлежащей уплате суммы налога. Этот вывод следует из ст. 81 НК РФ. В рассматриваемой нами ситуации такого не происходит, в прошлых периодах налогоплательщики при расчете суммы налога исходили из цены договора, по которой они исполняли свои обязательства. Кроме того, за непредставление уточненной налоговой декларации ответственность не предусмотрена <1>, оштрафовать можно лишь за занижение суммы налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Цена уточненной декларации // Налоговые споры. 2005. N 2. С. 20.

У продавца на момент предоставления скидки появляется переплата, ведь суммы налога были рассчитаны им исходя из первоначальной, т.е. большей цены. Таким образом, можно избежать трудоемкой работы и не корректировать обязательства прошлых периодов. Риски в виде начисления пеней возникают только у покупателей товаров.

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——