"Налоговые споры", 2005, N 10

ПИФЫ ВНЕ НАЛОГОВ

В настоящее время в финансово-хозяйственной сфере широкое распространение получили договоры доверительного управления. Одной из форм доверительного управления является паевой инвестиционный фонд. Однако управление имуществом инвестиционных фондов имеет свои особенности, которые налоговым законодательством не определены, что приводит к проблемам налогообложения.

Создание ПИФов (паевых инвестиционных фондов) с целью управления имуществом пайщиков на сегодняшний день довольно распространенное явление. Но управление имуществом инвестиционных фондов имеет особенности, отличные от обычных договоров доверительного управления, в связи с чем возникает немало вопросов с налогообложением сделок и имущества ПИФов. Налоговое законодательство ответов на них по большей части не дает. Соответственно, появляются определенные риски и в первую очередь у управляющей компании ПИФа.

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие при налогообложении налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций, и попробуем в них разобраться.

Проблемы исчисления НДС

Точка зрения налоговых и финансовых органов по вопросу исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в рамках доверительного управления ПИФом сводится к тому, что исчисление налога и уплата его в бюджет является обязанностью управляющей компании ПИФа, а средствами для уплаты налога выступает имущество ПИФа. Такие выводы содержатся, например, в Письме МНС России от 04.11.2002 N БК-9-03/280 (ответ на частный запрос), в Письме Минфина России от 06.04.2005 N 03-04-11/75, в Письмах УМНС России по г. Москве от 28.05.2004 N 24-11/35905 и от 30.08.2004 N 24-11/55864.

В Письме УМНС России по г. Москве от 30.04.2004 N 11-14/29802 сделан вывод о том, что при осуществлении доверительного управления имуществом сделки, заключаемые доверительным управляющим с третьими лицами, в отношении имущества, переданного в доверительное управление, являются самостоятельным объектом налогообложения наряду с доходом, получаемым от оказания услуг по управлению.

Теперь и законодатель поддержал позицию контролирующих органов. С 1 января 2006 г. начнет действовать новая ст. 174.1 гл. 21 НК РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты НДС в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Из указанной статьи следует, что налогоплательщиком НДС признается доверительный управляющий со всеми вытекающими отсюда последствиями. При реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав доверительный управляющий обязан выставлять соответствующие счета-фактуры. Только ему при наличии счетов-фактур предоставляется налоговый вычет. Если доверительный управляющий осуществляет еще и иную деятельность, то право на вычет сумм налога возникает при ведении раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом и используемых в иной деятельности.

Доверительное управление и неясности законодательства

Еще раз заметим, что вышеприведенные нормы ст. 174.1 НК РФ вступят в силу и будут распространяться на отношения, возникшие после 1 января 2006 г. А что же делать тем, кто уже использует ПИФы в управлении имуществом? Ведь позиция финансового и налогового ведомств была не однозначна, она не учитывала особенностей отдельных договоров доверительного управления.

Обосновывая свою позицию, налоговые органы ссылаются на п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Поэтому, если недвижимое имущество, переданное в доверительное управление, например, сдается в аренду, налоговые органы полагают, что НДС исчисляет и уплачивает в бюджет доверительный управляющий.

Если следовать указанным разъяснениям и считать, что исчисление НДС и его уплата в бюджет производится доверительным управляющим ПИФа, то последний должен выставлять контрагентам (арендаторам) счета-фактуры от своего имени с указанием своего ИНН и отражать эти счета-фактуры в собственной книге продаж. Но насколько это обосновано и применимо на практике, если такие ситуации не оговорены в законодательстве? Согласно п. 6 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании книги покупок и книги продаж. Получается, что суммы НДС по сделкам, совершенным в рамках доверительного управления, будут отражены в налоговой декларации управляющей компании вкупе с НДС по иным сделкам. Полагаем, что применительно к ПИФам это также не совсем правильно.

Кроме того, налоговые органы указывают на то, что НДС по сделкам ПИФа должен уплачиваться за счет имущества, составляющего ПИФ. Но для этого управляющая компания обязана вести раздельный учет по каждому ПИФу, не допуская смешения имущества фондов и имущества, принадлежащего управляющей компании, а в законодательстве нигде об этом не говорится. Только в ст. 15 Закона об инвестиционных фондах предусмотрено открытие на имя управляющей компании отдельного банковского счета для расчетов по операциям, связанным с доверительным управлением ПИФом, в котором указывается название ПИФа и отмечается, что управляющая компания действует в качестве доверительного управляющего.

Что касается обособленного отражения в отдельной декларации начисленных и уплаченных сумм налогов, то в этом случае возникает проблема у налогового органа, который осуществляет учет поступлений налога по доверительному управляющему только на одной карточке лицевого счета по этому налогу - карточке управляющей компании. Кроме того, нормативными актами прямо не предусмотрена возможность представления такой декларации по НДС.

Учредители ПИФа - налогоплательщики?

Если признать налогоплательщиками НДС всех учредителей ПИФа, встанет вопрос о том, как им определять налоговую базу, налоговые вычеты и прочее. Процедура исчисления налога каждым налогоплательщиком - учредителем ПИФа законом не установлена. Поэтому представляется возможным применить п. 6 ст. 3 НК РФ, в котором содержится требование формулировать акты законодательства о налогах и сборах таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Можно говорить о том, что НДС в данной части сейчас законно не установлен, поскольку нет возможности определить величину обязательств перед бюджетом в отношении каждого налогоплательщика - учредителя ПИФа. Однако в этом случае при покупке товаров, работ, услуг в рамках деятельности ПИФа вычеты по НДС не будут предоставляться. Уплаченную поставщикам сумму налога на основании п. 2 ст. 170 НК РФ остается только включить в балансовую стоимость приобретенного имущества.

Является ли ПИФ налогоплательщиком?

Теперь посмотрим, можно ли сам ПИФ отнести к налогоплательщикам НДС. На основании ст. 143 НК РФ налогоплательщиками признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

ПИФ не является юридическим лицом (по ст. 143 НК РФ) - это следует из Закона об инвестиционных фондах и самого понятия ПИФа. Согласно ст. 10 Закона об инвестиционных фондах паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Таким образом, ПИФ не является налогоплательщиком НДС. В пользу этого вывода говорит и отсутствие ИНН. Поэтому, например, в ситуации, когда управляющая компания от имени ПИФа выставит счет-фактуру, без ИНН он не будет иметь необходимого реквизита, а значит, для контрагента такой счет-фактура бесполезен.

Чтобы подтвердить наши выводы, обратимся к имуществу, переданному в доверительное управление ПИФа. Такое имущество не переходит в собственность управляющей компании, что соответствует понятию "доверительное управление", закрепленному в ст. 1012 ГК РФ. Согласно ст. 11 Закона об инвестиционных фондах имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего ПИФ, и выдел из него доли в натуре не допускаются. Основное отличие ПИФа от простого договора доверительного управления как раз и заключается в том, что имущество, после его внесения в ПИФ, признается неделимым, и учредитель имеет на него право общей долевой собственности наравне с другими учредителями. Таким образом, собственником имущества, переданного в ПИФ, несмотря ни на что, является учредитель управления.

Вместе с тем в силу ст. 1012 ГК РФ, а также ст. 11 Закона об инвестиционных фондах управляющая компания осуществляет доверительное управление путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества. Но поскольку собственником данного имущества управляющая компания не является, в ее обязанности входит указание на то, что, осуществляя любые операции с имуществом ПИФа, она действует в качестве доверительного управляющего. В противном случае будет считаться, что она действует от своего имени и отвечать по возникшим обязательствам будет лишь своим имуществом.

Так, при письменном оформлении сделок с имуществом ПИФа именно доверительный управляющий (а не собственник) должен проинформировать об этом другую сторону. Для этого в документах после наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка "Д. У." (ст. 1012 ГК РФ) <1>. Такую пометку следует делать и в счетах-фактурах. Передача права собственности на имущество посредством управляющей компании осуществляется именно учредителем управления, поэтому он же и является налогоплательщиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичное правило закреплено в ст. 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". - Прим. ред.

Отметим, что аналогичный вывод сделан в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Суд признал в качестве налогоплательщика по операциям, связанным с доверительным управлением, именно учредителя, а не управляющего. Управляющий, при наличии соответствующих документов, может лишь представлять интересы налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений.

Что же получается - налогоплательщиками НДС в сделках с недвижимостью ПИФа являются учредители управления? Тогда в каком качестве выступает управляющая компания - в качестве представителя учредителя управления или в качестве налогового агента?

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Сам договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Поэтому, если учредитель управления и доверительный управляющий договорились о представительстве в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены надлежащей доверенностью.

Насколько нам известно, на практике такие доверенности ПИФом не оформляются, а значит, управляющая компания не является уполномоченным представителем налогоплательщика. Более того, учредителями ПИФа могут быть граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, т.е. лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС.

Нет у управляющей компании и обязанностей налогового агента. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Нормы гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" про обязанности управляющих компаний ПИФов как налоговых агентов даже не упоминают.

Поскольку мы пришли к выводу, что ПИФ не является налогоплательщиком НДС, а имуществом распоряжается управляющая компания, получается, что при реализации имущества ПИФа или, например, при получении доходов от сдачи его в аренду начислять и предъявлять НДС покупателю к оплате не нужно. Соответственно, до вступления в силу поправок в гл. 21 НК РФ у управляющей компании не возникает обязанности по составлению счетов-фактур, ведению книг покупок и книг продаж, а все расчеты с контрагентами осуществляются без выделения в первичных учетных документах сумм НДС. Понятно, что, если такие выводы применить на практике, это вызовет претензии налоговых органов, а значит, спора не избежать.

Вопросы исчисления налога на имущество организаций

Если с налогообложением НДС законодатель разрешил основные спорные моменты, то с налогообложением налогом на имущество организаций проблемы остались. По мнению фискальных органов, пайщики-организации должны платить за собственность, которая находится в закрытом ПИФе недвижимости, принимая за налоговую базу стоимость пая. Официальная позиция изложена в совместном Письме МНС и Минфина России "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов" <1>. Как следует из Письма, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления, - владельцы инвестиционных паев. Такой вывод делается на основании норм гл. 30 НК РФ в отношении доверительного управления имуществом. Статьей 378 НК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Письмо Управления МНС России по г. Москве от 05.07.2004 N 24-14/44072 "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов". - Прим. ред.

Чтобы налогоплательщики владели информацией для исчисления налога, управляющая компания, ведущая учет имущества паевого инвестиционного фонда, обязана сообщать каждому налогоплательщику - организации, владельцу инвестиционных паев сведения об остаточной стоимости имущества и о его доле в общем имуществе пайщиков. Однако, делая такой вывод, специалисты двух ведомств не учли следующее.

Объектом налогообложения налогом на имущество организаций является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Организация - владелец пая является инвестором <1> ПИФа, передающим имущество в доверительное управление в целях получения прибыли (дохода). При этом инвестору выдается ценная бумага - инвестиционный пай, которая является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Термин "инвестор" применяется и Федеральной комиссией по ценным бумагам в Методических указаниях по бухгалтерскому учету и отчетности в паевом инвестиционном фонде (утв. Постановлением ФКЦБ России при Правительстве РФ от 19.02.1996 N 4).

Инвестиционный пай (ценная бумага) не учитывается в составе основных средств, а учитывается в составе финансовых вложений (см. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Кроме того, имущество, составляющее ПИФ, обособляется от имущества управляющей компании этого фонда, имущества владельцев инвестиционных паев и учитывается управляющей компанией на отдельном балансе.

Очевидно, что обосновать наличие у организации основных средств, пусть даже организация и имеет долю в праве собственности на некую недвижимость, составляющую имущество ПИФа, довольно затруднительно. Поскольку у пайщика нет оснований для того, чтобы в бухгалтерском учете отразить это имущество как объект (объекты) основных средств, у него нет и оснований для уплаты налога на имущество организаций.

Управляющая компания тоже не должна уплачивать налог на имущество, составляющее ПИФ, так как она не является ни собственником имущества (имущество, составляющее ПИФ, обособляется от имущества управляющей компании этого фонда), ни налоговым агентом. Согласно положениям гл. 30 НК РФ плательщиками налога являются организации, т.е. юридические лица. Понятия "налоговый агент" гл. 30 НК РФ не содержит.

Даже если предположить, что управляющая компания должна рассчитать и уплатить налог как налоговый агент, она может столкнуться с серьезными проблемами. Имущество ПИФа является общей долевой собственностью, и если эти налоги будут распространяться непосредственно на пайщиков, то возникнут вопросы, связанные с разным статусом пайщиков (физические, юридические лица, нерезиденты), после чего возникнут другие вопросы, связанные со ставками налога, сроками и порядком его уплаты. Кроме того, персональное выделение информации дискредитировало бы идею закрытых паевых фондов как формы коллективных инвестиций; такое инвестирование, скорее, будет похоже на гипертрофированное персональное доверительное управление.

Д.С.Гуренков

Адвокатское бюро

"Филипков и партнеры"

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——