"Налоговые споры", 2005, N 10

СПОКОЙСТВИЕ В ОБМЕН НА ТТН

Зачастую к документальному оформлению перевозки товаров организации подходят недостаточно серьезно. Подписывают акт, которым подтверждается факт оказания услуг, и все. Вместе с тем для отражения расходов на перевозку грузов в налоговом учете налоговые органы требуют товарно-транспортные накладные. И такие требования нельзя назвать необоснованными.

Почти каждая организация при приобретении товара сталкивается с необходимостью его доставки в место назначения. Для этого часто привлекается специализированная организация-перевозчик. Расходы по доставке будет нести та сторона, на которую возложены обязанности по привлечению перевозчика. Но самого факта оказания услуги для отнесения в состав расходов в налоговом учете расходов на перевозку грузов недостаточно, необходимо их правильно документально оформить.

Должен ли налогоплательщик оформлять

товарно-транспортную накладную?

Нередко после доставки приобретенного товара стороны договора подписывают лишь акт, который иногда еще называют отчетом. Такой акт является первичным документом для целей налогообложения. Однако, как показывает практика, наличие одних лишь актов (отчетов) может вызвать сомнения налоговых органов в обоснованности транспортных расходов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027).

Подобные сомнения возможны еще и потому, что расходы на транспортно-экспедиционное обслуживание как отдельный вид расходов в гл. 25 НК РФ специально не обозначены. Руководствуясь общими положениями указанной главы, налоговый орган при проведении проверки, равно как и суд при рассмотрении спора, вправе исходить из наличия у налогоплательщика совокупности документов, необходимых для оформления гражданско-правовых отношений по перевозке, в том числе и надлежаще оформленной товарно-транспортной накладной. Налогоплательщик в любом случае обязан иметь этот документ, и дело даже не в том, какому именно критерию признания расходов отвечает такая накладная - документальному подтверждению или экономической обоснованности.

Документ необходим для подтверждения перевозки определенного товара, чтобы доказать, к примеру, что перевозились не апельсины или детские чепчики, а бумага или типографская краска, а также чтобы подтвердить, что перевозимые товары обоснованно отражены в учете.

В соответствии с п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза можно подтвердить, составив и выдав отправителю груза транспортную накладную (коносамент или иной документ на груз, предусмотренный соответствующим транспортным уставом или кодексом).

По договорам поставки при принятии товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах (п. 3 ст. 513 ГК РФ).

Нарушение установленного законодательством порядка приема товара при получении товара от автотранспортной организации трактуется налоговыми органами как отсутствие оснований для оприходования товара (а значит, отнесения к расходам стоимости покупных товаров и предъявления вычета по НДС).

В п. п. 3 и 21 Инструкции о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом установлено, что при перевозке груза оформляется товарно-транспортная накладная, которая должна быть заверена подписями и печатями грузоотправителя и грузополучателя. А в п. 6 Инструкции сказано, что товарно-транспортная накладная - это единственный документ, на основании которого продавец может списать товарно-материальные ценности, а покупатель - их оприходовать.

Аналогичные требования содержатся в п. 72 Устава автомобильного транспорта РСФСР, в разд. 6 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом.

Из судебной практики

Как показывает арбитражная практика, суды далеко не всегда единодушны в отношении того, насколько необходимо наличие товарно-транспортной накладной.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.05.2004 по делу N А56-36734/03 признал, что если в договоре есть ссылка на товарную накладную (форма N ТОРГ-12) как на документ, подтверждающий факт приобретения и приемки товаров у поставщиков товарно-материальных ценностей, то нет необходимости представлять еще и товарно-транспортную накладную, чтобы подтвердить факт получения товаров от поставщиков.

ФАС Восточно-Сибирского округа отмечал, что законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность юридических лиц подтверждать понесенные расходы товарно-транспортными накладными, свидетельствующими о доставке приобретенных товаров покупателю (Постановления от 11.05.2005 по делу N А19-28328/04-20-Ф02-2041/05-С1, от 18.01.2005 по делу N А19-5315/04-20-Ф02-5725/04-С1).

Однако, например, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к другому выводу, а именно что действующим законодательством предусмотрено обязательное составление товарно-транспортной накладной как основного перевозочного документа и как документа, по которому производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем (Постановление от 12.08.2003 по делу N Ф08-2904/2003-1079А). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.02.2004 по делу N А56-30387/03, оценивая правомерность применения вычета по НДС, указал, что при наличии в договоре условия о доставке материалов автомобильным или железнодорожным транспортом получатель обязан подтвердить соответствующими товарно-транспортными документами факт передачи поставщиком груза организации транспорта и факт выдачи груза организацией транспорта. Отсутствие указанных документов свидетельствует о том, что нет доказательств реального получения спорных материалов, нет оснований для их оприходования, а стало быть, невозможно принять материалы на учет в установленном порядке.

Лишь в одной ситуации, когда отгрузка товара происходит непосредственно покупателю со склада поставщика (самовывоз), суды единодушны во мнении, что наличие товарно-транспортных накладных не обязательно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2004 по делу N А56-24544/03, от 14.05.2005 по делу N А56-22354/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2005 по делу N А19-24014/04-44-Ф02-1507/05-С1).

Форма N ТОРГ-12 - не более чем приложение

Как же обосновать и документально подтвердить транспортные услуги, чтобы избежать претензий налоговых органов и возможного спора? Налогоплательщику, который оплачивает доставку товара, для подтверждения транспортных расходов необходимо иметь следующий комплект документов:

- договор перевозки грузов;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- счет на оплату оказанных услуг;

- товарно-транспортную накладную на перевозку грузов;

- счет-фактуру, выставленный перевозчиком и соответствующий требованиям Налогового кодекса РФ.

Указанные документы необходимы для правомерного отражения затрат в бухгалтерском учете и обоснованного включения затрат в состав расходов в налоговом учете.

Факт перевозки грузов следует оформлять только товарно-транспортной накладной установленной формы. Заменить товарно-транспортные накладные на перевозку грузов на другие документы, например на товарную накладную формы N ТОРГ-12, нельзя. Накладная такой формы может служить лишь приложением к товарно-транспортной накладной в качестве товарного раздела, но не более того.

Оформление товарно-транспортной накладной

Согласно п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый экземпляр остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

- второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Товарно-транспортную накладную нужно составлять для каждого покупателя и на каждую поездку автомобиля. Если на одном автомобиле одновременно перевозят несколько грузов в адрес разных покупателей, выписывают товарно-транспортные накладные в таком количестве экземпляров, чтобы каждому покупателю был передан груз с экземпляром накладной.

Из этого правила есть исключение - если на автомобиле в течение смены перевозят однородные грузы от одного продавца одному покупателю на одно и то же расстояние, то в этом случае можно оформить одну товарно-транспортную накладную на всю работу за смену.

Прием грузов к перевозке от грузоотправителя удостоверяется подписью водителя-экспедитора. Подпись ставится во всех экземплярах товарно-транспортной накладной.

Если в товарно-транспортной накладной невозможно перечислить все наименования и характеристики перевозимых товаров, то в качестве приложения к ней можно предъявить заполненную товарную накладную (форма N ТОРГ-12). В этом случае в незаполненных строках товарно-транспортной накладной следует написать, что в качестве товарного раздела прилагается накладная (форма N ТОРГ-12), без которой товарно-транспортная накладная недействительна. В товарно-транспортной накладной следует также указать номер и дату выписки товарной накладной. То же самое касается и других документов (железнодорожных накладных, сертификатов, удостоверений, свидетельств и т.д.). В товарно-транспортной накладной следует указывать их наименование и номера.

Форма товарно-транспортной накладной может быть как общей, так и специализированной (например, для перевозки спирта, нефти, зерна и др.). Специализированная форма применяется при международных транспортных перевозках - форма N 1-ТМ (междугородная). Если не требуется применение специализированной формы, то применяется форма N 1-Т.

Для того чтобы без претензий налоговых органов принять к вычету НДС, оплаченный по поставленным товарам, лучше выделять НДС в товарно-транспортной накладной. Несмотря на то что существующая форма документа не предусматривает такого реквизита, его можно туда внести. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации разрешает вносить дополнительные реквизиты в эти формы.

Если указать НДС невозможно (или если это откажется делать поставщик), следует добиваться того, чтобы в такой накладной стояла стоимость товара без НДС и накладная содержала ссылку на счет-фактуру как на один из товаросопроводительных документов. Тогда реквизиты счета-фактуры будут указаны в товарно-транспортной накладной как реквизиты документа, который должен быть вручен покупателю водителем.

Порядок документооборота при поставке товара следует предусматривать в договоре поставки. Ссылка в договоре поставки на самовывоз товара покупателем со склада продавца избавляет продавца от обязанности оформлять товарно-транспортную накладную. Если такой ссылки не будет, то отсутствие товарно-транспортной накладной при поставке товара с привлечением перевозчика позволит налоговому органу квалифицировать транспортные расходы как документально не подтвержденные (даже при наличии актов, подписанных с транспортной организацией). Для снижения рисков следует восстановить отсутствующие товарно-транспортные накладные по уже осуществленным поставкам или же придется в суде опровергать доводы налоговой инспекции.

Г.Н.Неверов

Директор ООО "РТФ-Аудит",

аудитор

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——