"Налоговые споры", 2005, N 10

"МЕРТВАЯ" УНИФОРМА ПРОТИВ "ЖИВЫХ" ЗАТРАТ

Как известно, для того чтобы принять расходы в целях налогообложения, необходимо, чтобы они были документально подтверждены. Налоговые органы отказывают налогоплательщикам в принятии расходов под тем предлогом, что документы оформлены не по унифицированной форме либо в них допущены ошибки или неточности. Однако суды считают, что ни произвольная форма заполнения документа, ни ошибки, которые можно исправить, еще не доказывают, что расходы вовсе не производились.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены, иначе произведенные затраты согласно п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При этом в ст. 252 НК РФ расшифровано, что "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Документальное подтверждение расходов

с точки зрения законодательства

Законодательство РФ предъявляет к документальному оформлению затрат определенные требования.

Во-первых, сделки между юридическими лицами должны совершаться в письменной форме (ст. ст. 160 - 161 ГК РФ), иначе отсутствие надлежащим образом оформленных документальных договорных отношений между сторонами сделки может привести к трудно предсказуемым налоговым последствиям. Оформление договора задним числом само по себе не является основанием для признания сделок недействительными при фактическом исполнении этих договоров. К такому выводу пришел, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2000 по делу N КА-А41/789-00.

Во-вторых, в соответствии с Законом о языках народов Российской Федерации все официальные взаимоотношения между организациями ведутся на русском языке, поэтому тексты всех документов должны быть оформлены на русском языке (либо в заверенном переводе на русский язык, если изначально документ был оформлен не на русском языке).

В-третьих, в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции должны осуществляться на основании оправдательных документов, в первую очередь составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Применяемые в настоящее время типовые унифицированные формы первичной учетной документации были утверждены в течение 1997 - 2004 гг. соответствующими постановлениями Госкомстата России, принятыми во исполнение Постановления Правительства РФ "О первичных учетных документах".

Документальное подтверждение расходов

с точки зрения арбитражных судов

Начиная с 2003 г. налоговые споры, связанные со ст. 252 НК РФ, стали предметом рассмотрения арбитражными судами. Судам приходится разбираться во всем многообразии ситуаций, возникающих в связи с применением данной нормы. Тем не менее можно выделить основные проблемы, с которыми часто сталкиваются налогоплательщики. Одна из них - применение унифицированных форм документов.

Унифицированные формы

Требования бухгалтерского и налогового учета едины: все хозяйственные операции должны оформляться на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным операциям.

В тех же случаях, когда унифицированная форма, необходимая для осуществления определенной хозяйственной операции, отсутствует, согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При этом необходимо обратить внимание на п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, в котором предусмотрено, что вместе с учетной политикой должны утверждаться формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.

Суды неоднократно указывали на недопустимость формального подхода к унифицированным первичным учетным документам как необходимому условию по признанию расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Доводы налоговых органов о несоответствии представленных первичных документов унифицированным формам первичной учетной документации не принимаются судами во внимание, если доказано фактическое осуществление затрат и произведение расчетов за выполненные работы. Например, в качестве доказанности расходов, произведенных заявителем в связи с ремонтом основных средств и объектов недвижимости, переданных в аренду, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.02.2005 по делу N Ф09-192/05АК принял договоры аренды, смету расходов на ремонт, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ и другие документы, предъявленные налогоплательщиком.

Причем для налогоплательщиков небезынтересным будет тот факт, что соответствующие унифицированные первичные документы, отсутствовавшие во время проведения выездной налоговой проверки, впоследствии могут быть представлены в арбитражный суд вместе с обжалованием решения налогового органа - к подобному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.04.2003 по делу N А13-6093/02-19. И хотя суд рассматривал правоотношения, сложившиеся до введения в действие гл. 25 НК РФ, его выводы можно применять и сегодня.

Когда нет унифицированных форм

Используя ст. 252 НК РФ, налогоплательщики в судах доказывают произведенные ими затраты с помощью документов, составленных без использования унифицированных форм. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2004 по делу N А56-21172/03 был рассмотрен налоговый спор, причиной которого явилось наличие у налогоплательщика первичного документа, не соответствующего типовой унифицированной форме. Налоговый орган считал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку акт приемки выполненных работ был оформлен в произвольной форме, которая не соответствует форме N КС-2, утв. Постановлением Госкомстата России.

Суд первой инстанции согласился с налоговым органом, отметив, что документы, подтверждающие произведенные расходы, оформлены не по утвержденным формам.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда и разрешая налоговый спор в пользу налогоплательщика, указал, что несоответствие акта приемки работ установленной форме нельзя квалифицировать как отсутствие документального подтверждения понесенных затрат. Расходы налогоплательщика подтверждаются не одним спорным документом, а их совокупностью (договором подряда, техническим заданием, протоколом согласования договорной цены, справкой о стоимости работ по форме N КС-3, платежными документами об оплате работ).

Суд кассационной инстанции согласился с судом апелляционной инстанции, приведя в качестве доводов свои аргументы.

Из формы унифицированного акта (N КС-2) следует, что обязательными реквизитами акта о приемке выполненных работ являются: наименование инвестора, заказчика, подрядчика, наименование стройки или объекта, ссылка на договор подряда, указание сметной (договорной) стоимости работ, наименование выполненных работ, их количество, цена за единицу и общая стоимость выполненных работ.

У налогоплательщика имелся акт о приемке выполненных работ, подписанный налогоплательщиком и подрядчиком. Из этого акта следует, что все необходимые реквизиты, указываемые в форме N КС-2, содержатся в имеющемся акте приемки выполненных работ, а именно: наименование заказчика и подрядчика, наименование объекта и выполненных работ, ссылка на договор строительного подряда, стоимость выполненных работ, указание на отсутствие претензий по качеству. Конкретный объем работ, их наименование и количественные показатели приведены в техническом задании на выполнение общестроительных работ, являющемся приложением к договору подряда. В результате суд пришел к выводу о правомерном учете спорных затрат в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

Унифицированная форма акта по оказанию услуг действующим законодательством не установлена, следовательно, стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В этой связи примечателен налоговый спор, по которому ФАС Центрального округа принял Постановление от 26.02.2004 по делу N А-62-2734/2003, содержащее следующий вывод: "При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) консультационных и информационных услуг необходимо наличие договора, в котором были бы отражены содержание услуг и их характер. Кроме того, характер оказанных консультационных и информационных услуг указывается также в акте о сдаче-приемке услуг, который фиксирует их получение".

Поскольку представленные налогоплательщиком акты выполненных работ (услуг) имели отсылку к соответствующим договорам, что позволяло определить содержание обязательства, суд признал вывод инспекции о том, что данные расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, несостоятельным.

ФАС Московского округа в Постановлении от 13.01.2004 по делу N КА-А40/10978-03 рассмотрел налоговый спор, который возник из-за того, что налоговый орган не признал материальные расходы организации, так как акты на списание материальных ценностей были составлены не по утвержденной унифицированной форме.

Суд признал несостоятельным вывод налогового органа, приведя при этом следующие аргументы:

- представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и содержат все обязательные реквизиты, что налоговым органом не оспаривается;

- Постановлением Госкомстата России N 71а, на которое указывает налоговый орган, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена <1>, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановлением Госкомстата России N 71а предусмотрена только унифицированная форма акта на списание МБП.

В результате суд пришел к выводу, что представленные организацией акты на списание материальных ценностей, имеющие обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, являются надлежащим доказательством понесенных расходов. При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

На то обстоятельство, что в контексте ст. 252 НК РФ документы, подтверждающие произведенные затраты (в первую очередь - акты сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг), должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, обращено внимание в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.10.2004 по делу N КА-А40/9880-04 и ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 по делу N А65-6723/2004-СА2-9. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2004 по делу N А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1 констатируется, что "отчеты комиссионера являются единственными и достаточными доказательствами, подтверждающими затраты".

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 252 НК РФ дополнена положениями, согласно которым подтвердить расходы можно не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями зарубежных стран, на территории которых произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими расходы (в том числе отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) <2>. Данная формулировка "и (или)" допускает двоякое толкование - если "и", то тогда налоговые органы во всех случаях будут требовать обязательного наличия отчетов по договорам.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Статья 252 НК РФ в новой редакции начнет применяться с 1 января 2006 г.

Вопрос об обязательном наличии отчета о выполненной работе (оказанной услуге) при наличии акта сдачи-приемки выполненной работы (оказанной услуги) достаточно часто являлся предметом спора налогоплательщиков с налоговыми органами. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.04.2005 по делу N КА-А40/2489-05 указано, что непредставление налогоплательщиком отчетов по договору не является основанием для непризнания произведенных затрат для целей налогообложения, поскольку "названные документы, составленные на английском языке, не являются бухгалтерскими документами, не содержат данных, необходимых для исчисления налогов, и являются конфиденциальной информацией". При этом суд отметил, что для документального подтверждения затрат в контексте ст. 252 НК РФ достаточно лишь актов, подтверждающих выполнение работ, "при том что из п. 1 ст. 252 НК РФ не следует, что для подтверждения расходов налогоплательщик должен представлять какие-либо иные документы".

Чем доказать транзитную поставку

Налоговые органы подчас требуют от налогоплательщиков документы, которых у них в принципе быть не может. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 по делу N А56-34446/03 рассмотрен спор о документальном подтверждении налогоплательщиком произведенных им затрат в следующей ситуации. Налогоплательщик в качестве покупателя приобрел товар у поставщика "А" и тут же перепродал его покупателю "Б", обеспечив согласно условиям договора доставку этого товара от грузоотправителя "А" до грузополучателя "Б". Налоговый орган признал транспортные расходы документально не подтвержденными, так как у налогоплательщика отсутствовали первичные документы, подтверждающие перевозку грузов. По мнению налогового органа, названные затраты могли быть подтверждены только транспортными документами.

Суд не поддержал мнение налогового органа, поскольку расходы по транспортировке товара были подтверждены соответствующим договором, платежными документами и двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг. Ссылка налогового органа на то, что у налогоплательщика отсутствовали перевозочные документы (транспортные накладные), отклонена судом, поскольку налогоплательщик не являлся ни грузоотправителем, ни грузополучателем, ни перевозчиком, т.е. участником договора перевозки, поэтому у него и не могло быть таких документов.

Если закралась ошибка

Нередко имеющиеся у налогоплательщика первичные документы содержат ошибки, которые впоследствии могут быть исправлены. Это значит, что наличие ошибки еще не повод, чтобы сомневаться в правомерном принятии соответствующих расходов для целей налогообложения. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2004 по делу N А56-46710/03 признано правомочным принятие затрат для целей налогообложения на основании документов, датированных прошлым годом (2002 г.), которые исправлены в текущем году (2003 г.). По мнению налогового органа, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными надлежащим образом только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд же отметил, что по смыслу ст. 54 НК РФ, а также ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе исправить допущенные им ошибки вплоть до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки.

В ответе за поставщиков

Налоговые органы подчас отказывают в принятии затрат для целей налогообложения даже при надлежащем их документальном оформлении и экономической обоснованности только на том основании, что имели место сделки с "несуществующими" юридическими лицами, т.е. ничтожные сделки. Однако суды не всегда солидарны с налоговыми органами.

Так, например, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 по делу N Ф08-560/2004-240А и от 06.09.2004 по делу N Ф08-3973/2004-1525А признана правота налогоплательщика. В подтверждение понесенных расходов налогоплательщиками были представлены первичные документы, которые суды нашли надлежаще оформленными и соответствующими требованиям Закона о бухгалтерском учете и ст. 252 НК РФ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 31.05.2004 по делу N Ф09-2125/04-АК признано правомерным отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли документально подтвержденных и экономически обоснованных затрат по приобретению материалов, поставщики которых налоговым органом обнаружены не были.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2004 по делу N А56-43091/03 признаны несостоятельными ссылки налогового органа на недействительность сделок. Договор и акт подписаны от имени умершего директора неизвестным лицом, но этот факт не может служить основанием для признания экономически необоснованными расходов, произведенных по сделкам.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.02.2004 по делу N А55-11127/03-41 признано, что отсутствие материалов встречных проверок контрагентов налогоплательщика не препятствует признанию фактически произведенных налогоплательщиком расходов в налоговом учете.

Более подробно остановимся на следующем деле, поскольку в нем речь шла об определенной схеме деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2004 по делу N А52/484/2004/2).

Итак, налогоплательщик арендовал оборудование (линию для отжима) у арендодателя по договору аренды, чтобы организовать производство растительного рафинированного дезодорированного масла. Налогоплательщик также заключил договор подряда с подрядчиком, возложив на него обязанности по выполнению работ по отжиму семян подсолнечника. В данной схеме ничего криминального нет (обыкновенная схема работы на давальческом сырье!), но налоговые органы почти всегда подозревают налогоплательщиков в недобросовестности. И это дело не стало исключением. Однако довод налогового органа о том, что контрагенты налогоплательщика не располагаются по месту их государственной регистрации и не представляют налоговую отчетность, судом не был принят во внимание, так как указанные организации зарегистрированы как юридические лица и состоят на налоговом учете в налоговых органах. Конкретных фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика при заключении и исполнении договора аренды и договора подряда, а также об отсутствии у общества фактических расходов, налоговый орган в ходе проверки не выявил. Кроме того, налоговый орган не оспаривал факт реализации налогоплательщиком готовой продукции (растительного масла) и его отражение в налоговом учете при исчислении налоговых обязательств.

В результате суд признал, что произведенные налогоплательщиком расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, так как в обоснование фактов заключения и исполнения договора аренды и договора подряда налогоплательщик представил тексты договоров, акты приемки-передачи оборудования, акты приемки-передачи сырья и готовой продукции, счета-фактуры и другие документы.

Вместе с тем указание в первичных документах предприятий-поставщиков (квитанциях, накладных, счетах-фактурах) вымышленных ИНН, отсутствие поставщиков на налоговом учете, отсутствие расшифровок подписей должностных лиц на первичных документах не дают права налогоплательщику-покупателю отнести произведенные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2004 по делу N Ф08-5414/2003-2086А).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2004 по делу N Ф03-А37/03-2/3328 суд поддержал налоговый орган, который посчитал, что налогоплательщиком неправомерно отнесена на затраты стоимость дизельного топлива, запасных частей и материалов, поскольку квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие проведение расчетов за указанные товарно-материальные ценности, не отвечали требованиям по их заполнению. Кроме того, не было договоров купли-продажи, накладных, а поставщики, обозначенные в первичных документах, подтвердили, что спорные товарно-материальные ценности они налогоплательщику не реализовывали. Суд отмел довод налогоплательщика о наличии затрат по приобретению горюче-смазочных материалов и запасных частей, так как основанием для отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются только первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——