"Налоговые споры", 2005, N 10

СЛУЖЕБНОЕ РАССЛЕДОВАНИЕ

Налогоплательщик применил свою методику распределения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, между экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке. Налоговая сделала вывод о нарушении налогового законодательства. Попробуем разобраться, насколько правы налоговые органы в своих претензиях.

Акт налоговой проверки

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <Извлечение>                                                |
   |                                                                |
   |    Выборочной проверкой правильности исчисления и уплаты налога|
   |на   добавленную  стоимость  (далее  —  НДС) за 2001 — 2002  гг.|
   |установлено следующее.                                          |
   |    ...В  соответствии  со  ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет|
   |право  уменьшить  общую сумму налога, исчисленную в соответствии|
   |со  ст.  166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые|
   |вычеты.                                                         |
   |    Согласно п. 3 ст. 172  вычеты  сумм  налога, предусмотренные|
   |ст. 171  настоящего  Кодекса, в отношении операций по реализации|
   |товаров  (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, облагаемых по|
   |ставке  0  процентов  при  реализации  на  экспорт, производятся|
   |только  при  представлении  в  налоговые  органы соответствующих|
   |документов,  предусмотренных  ст. 165, подтверждающих  право  на|
   |получение   возмещения   по  ставке  0  процентов.  При  этом  в|
   |соответствии   с   п.  6  ст.  164  НК  РФ  вычеты  сумм  налога|
   |производятся  на  основании  представляемой  в  налоговые органы|
   |отдельной налоговой декларации.                                 |
   |    Размер  вычетов  сумм  налога,  уплаченных  при приобретении|
   |товаров  (работ,  услуг),  использованных  при  производстве,  и|
   |реализации  товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов,|
   |определяется  в  порядке, предусмотренном разд. IV Инструкции по|
   |заполнению  декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость и|
   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость по операциям,|
   |облагаемым  по  налоговой  ставке 0 процентов. Данная Инструкция|
   |утверждена  Приказом  МНС  России  от  21.01.2002 N БГ—3—03/25 и|
   |зарегистрирована в Минюсте России 25.01.2002 N 3187.            |
   |    Согласно  разд. IV вышеназванной Инструкции  по  строке  140|
   |(в т.ч.  150  —  240) показываются  суммы  НДС,  уплаченные  при|
   |приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится|
   |на  расходы,  принимаемые  к  вычету  при  исчислении  налога на|
   |прибыль  (подлежащие  вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172|
   |НК  РФ),  использованные  при  производстве и реализации товаров|
   |(работ,  услуг),  обоснованность  применения  налоговой ставки 0|
   |процентов  по  которым документально подтверждено в соответствии|
   |со ст. 165 НК РФ.                                               |
   |    Из—за сложности ведения раздельного учета затрат и сумм НДС,|
   |уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых|
   |одновременно   в   процессе   производства   и   реализации  как|
   |экспортируемой   продукции,  так  и  продукции,  реализуемой  на|
   |внутреннем  рынке,  ОАО  "Ритм" самостоятельно определил порядок|
   |расчета  доли  сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета при|
   |реализации товара на экспорт, и отразил данный порядок в учетной|
   |политике   организации.   При  этом  данный  порядок  применялся|
   |организацией к стоимости косвенных расходов.                    |
   |    Расчет доли определен формулой                              |
   |                                                                |
   |                НДС общий                                       |
   |    НДСэксп = ————————————— х выручка экспортная.               |
   |              выручка общая                                     |
   |                                                                |
   |    Для целей налогообложения выручка  от  реализации  продукции|
   |как на экспорт, так  и на  внутреннем рынке  определена по  мере|
   |оплаты покупателем отгруженной продукции <1>.                   |
   |    Вместе с тем  в нарушение вышеизложенного порядка доля  НДС,|
   |подлежавшая  вычету  по  экспортной   декларации,   определялась|
   |ОАО "Ритм" исходя не из  общей суммы  налога по  организации,  а|
   |исходя из сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ,|
   |услуг) обособленным структурным подразделением.                 |
   |    В ходе проверки установлено, что отпускные  цены  на  товар,|
   |отгружаемый на экспорт, не  соответствуют  ценам  реализации  на|
   |внутреннем   рынке,  т.е.  из—за   несопоставимости   показателя|
   |выручки  данная методика для определения  сумм  НДС,  подлежащих|
   |вычету по экспортной декларации, не может быть применена.       |
   |    Для более достоверного  учета  следует  использовать  вместо|
   |выручки показатель удельного веса количества отгруженного товара|
   |на экспорт к общему количеству  отгрузки,  умноженным  на  сумму|
   |входного НДС, уплаченного  ОАО "Ритм" при  приобретении  товаров|
   |(работ, услуг).                                                 |
   |    Исходя из  предлагаемой  методики   сумма  налога,   излишне|
   |возмещенного по налоговым декларациям за  2001  —  2002  гг.  на|
   |внутреннем рынке, составит 81 062,12 тыс. руб.                  |
   |    Данное нарушение влечет за  собой  ответственность  по  п. 1|
   |ст. 122 НК РФ; в соответствии со ст. 75 НК РФ  следует начислить|
   |пени.                                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с учетной политикой организации на 2001 и 2002 гг. выручка для целей налогообложения определялась по мере оплаты покупателями (заказчиками) реализованных товаров (работ, услуг).

Вносим ясность

Налоговая инспекция посчитала примененную налогоплательщиком методику распределения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, между экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке необоснованной. Применив свою методику раздельного учета, она пересчитала сумму налога, которая причиталась к возмещению из бюджета по операциям на внутреннем рынке. Поскольку сумма налога оказалась меньше той, которую указала организация в своих налоговых декларациях, налоговая сделала вывод о нарушении налогового законодательства.

Попробуем разобраться, а было ли нарушение вообще. И если было, то какие нормы Налогового кодекса были нарушены.

Требование раздельного учета закреплено в ряде глав Налогового кодекса РФ в целях определения сумм налогов и сборов, уплачиваемых при ведении различных видов деятельности, льгот в отношении отдельных товаров (работ, услуг) и др. При реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%, т.е. операции по реализации товаров на экспорт признаются налогооблагаемыми наравне с операциями, облагаемыми налогом по ставкам 10 и 18%. Не следует их путать с операциями, не подлежащими налогообложению согласно ст. 149 НК РФ. Статья 170 НК РФ, которая определяет порядок раздельного учета при совершении облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, в случае реализации товаров по разным ставкам налога (0 и 18%) не применяется (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2005 по делу N А56-11404/04). Более того, многие суды при рассмотрении вопросов раздельного учета обращают внимание на то, что такой учет в обязательном порядке вести не нужно, поскольку он не предусмотрен Налоговым кодексом (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2005 по делу N КА-А40/4132-05, ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2005 по делу N А56-19228/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2004 по делу N А19-7403/03-44-Ф02-2707/04-С1).

В налоговом законодательстве механизм раздельного учета для рассматриваемого нами случая не оговорен, поэтому организация вправе самостоятельно разработать такой механизм и отразить его в своей учетной политике для целей налогообложения. При реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт цель ведения налогоплательщиком раздельного учета - обособление сумм налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), которые используются при выполнении экспортных операций. В последующем это позволит предъявить суммы налога к налоговому вычету в отдельной налоговой декларации. Вычеты сумм налога в отношении экспортных операций производятся в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. По операциям на внутреннем рынке возмещение налога производится при выполнении условий, указанных в ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемых товаров, так и товаров, реализуемых на внутреннем рынке, сумма налогового вычета по НДС распределяется между видами деятельности, облагаемыми по разным ставкам (10 и 18%, с одной стороны, и экспортными операциями - с другой).

Таким образом, применение методики ведения раздельного учета по НДС, самостоятельно разработанной налогоплательщиками, не противоречит действующему налоговому законодательству, поэтому аргумент налогового органа, согласно которому разработанная организацией методика не может быть применена, не соответствует нормам гл. 21 НК РФ.

Разбирая этот акт, мы пришли к выводу, что все усилия налоговой инспекции были направлены на доначисление налога и предъявление штрафа. Ведь в случае согласия налогоплательщика с выводами проверяющих суммы, не принятые к возмещению по операциям на внутреннем рынке, должны быть отнесены к экспорту, т.е. тоже должны быть возмещены. Только для этого нужно подать уточненную декларацию по ставке 0% за уже проверенный период. Вновь приложить все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, и заново подтвердить свое право на возмещение налога. А, как известно, возмещение налога по экспортной декларации достаточно трудоемкое занятие.

Учитывая разные подходы к порядку возмещения НДС по экспортным операциям и по операциям на внутреннем рынке, налогоплательщикам в целях достоверного формирования отчетности следует разработать методику раздельного учета. По нашему мнению, это действительно необходимо. Только вариант раздельного учета должен быть обязательно прописан в учетной политике. При выборе налогоплательщиком варианта учетной политики следует учитывать особенности его деятельности, производственного цикла, бухгалтерского учета затрат. Если при производстве продукции используется сырьевой компонент, то экономически обоснованной базой распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов может быть стоимость сырья, используемого при производстве товаров на экспорт и для потребления на внутреннем рынке. Организации торговли при продаже продукции на экспорт и на внутреннем рынке в качестве базы распределения расходов могут использовать покупную стоимость товаров и т.д. Затраты можно распределять и исходя из следующего:

- из количества продукции, реализованной в отчетном периоде (по данным бухгалтерского учета);

- из выручки от реализации продукции на экспорт в общем объеме выручки;

- из других экономически обоснованных показателей.

Возвращаясь к акту налоговой проверки, отметим, что организация не только не нарушила нормы Налогового кодекса РФ, но, выбрав и утвердив в учетной политике свой вариант раздельного учета входного НДС, четко следовала этому варианту.

Таким образом, оснований для пересчета сумм налога у налогового органа не было. Этот вывод даст налогоплательщику возможность в возражениях по акту проверки настаивать на правомерности заявленной к вычету сумме налога и позволит избежать налоговой ответственности.

Проект возражений по акту налоговой проверки

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Применяемая  ОАО  "Ритм"  методика  определения  доли  НДС в|
   |зависимости  от доли экспортной выручки в общей выручке является|
   |законной. Превышение цены экспортированного товара над ценой, по|
   |которой  товар реализован на внутреннем рынке, не может являться|
   |основанием для применения иной методики расчета, чем та, которую|
   |налогоплательщик  утвердил в своей учетной политике. В Налоговом|
   |кодексе  РФ какой—либо методики раздельного учета, в том числе и|
   |той,    согласно   которой   распределение   сумм   НДС   должно|
   |производиться  исходя  из удельного веса количества отгруженного|
   |на  экспорт  товара к общему количеству отгрузки, умноженного на|
   |сумму  входного  НДС,  уплаченного организацией при приобретении|
   |товаров  (работ,  услуг), нет. В связи с этим доводы Инспекции о|
   |нарушении   ОАО   "Ритм"   порядка   расчета  среднего  процента|
   |возмещения  НДС  и  предъявления  к  возмещению  из  бюджета  по|
   |операциям    на    внутреннем   рынке   большей   суммы   налога|
   |несостоятельны.                                                 |
   |    Также  несостоятелен  довод  налогового  органа о  том,  что|
   |ОАО "Ритм" необоснованно заявило  сумму налога  к  вычету  ввиду|
   |нарушения порядка ведения раздельного учета сумм входного налога|
   |на  добавленную  стоимость  по  товарам,  используемым  как  для|
   |производства   экспортной   продукции,   так  и  реализуемых  на|
   |внутреннем  рынке.  Документы  бухгалтерского  учета  ОАО "Ритм"|
   |подтверждают  фактическое  ведение  заявителем раздельного учета|
   |операций, облагаемых по ставкам 0 и 20%. У ОАО "Ритм" было право|
   |на  возмещение  НДС  в той сумме, которая подтверждается данными|
   |бухгалтерского учета.                                           |
   |    Поскольку  ОАО  "Ритм"  не  допустило  нарушений  налогового|
   |законодательства   при   использовании   принятого   им   метода|
   |распределения  затрат,  налог  по  операциям на внутреннем рынке|
   |предъявлен  к возмещению правомерно, значит, у налогового органа|
   |отсутствовали  основания  для привлечения ОАО "Ритм" к налоговой|
   |ответственности   по   ст.  122  НК  РФ  и  начисления  пеней  в|
   |соответствии со ст. 75 НК РФ.                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——