"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 36

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ

Ценные бумаги в целях налогообложения подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). При этом прибыль от операций с ценными бумагами одной категории не может сальдироваться с убытком от операций другой категории.

Обращающимися на организованном рынке (ОРЦБ) признаются ценные бумаги, одновременно отвечающие следующим трем условиям (п. 3 ст. 280 НК РФ):

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Таким образом, достаточным критерием признания ценной бумаги в качестве обращающейся на российском ОРЦБ для целей налогообложения является факт ее включения в котировальный лист 1-го или 2-го уровня организатора торговли (биржи, торговой площадки, имеющей лицензию ФКЦБ России), поскольку при этом по ней должна рассчитываться и публиковаться рыночная котировка. Отметим, что существуют и так называемые внесписочные ценные бумаги, не включенные в котировальные листы, однако они также могут обращаться на ОРЦБ.

Ценные бумаги, не соответствующие указанным условиям, подлежат включению налогоплательщиками во вторую категорию.

Для обеих категорий ценных бумаг прибыль от реализации (выбытия) определяется как разница между доходами и расходами.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода (например, для облигаций), в доход от их реализации также включается сумма процентного (купонного) дохода, выплаченная эмитентом (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы процентного (купонного) дохода), или сумма накопленного процентного (купонного) дохода, выплаченного налогоплательщику покупателем ценной бумаги.

По операциям с эмиссионными государственными и муниципальными облигациями суммы полученного и уплаченного накопленного процентного (купонного) дохода в доходы и расходы от их реализации (выбытия) не включаются, поскольку проценты по ним облагаются отдельно по пониженной ставке 15%.

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на приобретение и реализацию. В расходы также включается сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). При определении состава расходов на приобретение и реализацию следует руководствоваться общими нормами, установленными ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" организации могут создавать за счет финансовых результатов резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 отчисления в эти резервы признаются операционными расходами. Однако данные расходы, как и прежде, не учитываются в целях налогообложения. Исключение сделано для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Методы оценки стоимости выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщики самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой списывают на расходы их стоимость:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выборе одного из методов налогоплательщикам можно руководствоваться условиями выгодности того или иного способа для целей налоговой оптимизации. При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается. Если в конце года налогоплательщик закрывает все свои позиции, т.е. распродает все остатки ценных бумаг, для целей налогообложения никакой разницы между указанными методами нет - в расходы все равно будет включена стоимость всех ценных бумаг (и дешевых, и дорогих).

Подробные примеры расчета стоимости ценных бумаг различными способами приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. При этом ПБУ 19/02 допускает применение указанных методов как на дату каждой реализации (так называемый метод скользящей - ФИФО), так и в целом по итогам месяца. По нашему мнению, удобнее всего будет определять стоимость реализованных ценных бумаг в целом за месяц, как это и делается в примерах, приведенных в ПБУ. Рассмотрим расчет прибыли по данным методам на конкретном примере.

Пример. ЗАО "Вектра" осуществило следующие операции с ценными бумагами. В январе 2005 г. приобретен пакет из 1000 акций АО "MediaEnterprise" по цене 145,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с приобретением, составили 7000,0 руб., т.е. по 7,0 руб. на акцию. В итоге акции отражены в учете по фактическим затратам: 152,5 руб. на 1 акцию. В феврале 2005 г. организация докупила пакет из 500 акций АО "MediaEnterprise" по цене 156,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с приобретением, составили 4000,0 руб., т.е. по 8,0 руб. на акцию. В итоге акции отражены в учете по фактическим затратам: 164,5 руб. на 1 акцию. В марте реализован пакет из 700 акций по цене 170,5 руб. за акцию. Затраты, связанные с реализацией, составили 700,0 руб.

Акции были приобретены и реализованы на ММВБ через брокера. В этом случае цены сделок находятся в интервале максимальных и минимальных цен, зарегистрированных ММВБ в соответствующие дни торгов, т.е. являются рыночными для целей налогообложения.

Способ оценки по первоначальной стоимости

каждой единицы бухгалтерского учета

финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в данном случае их первоначальной стоимости. Причем важное значение имеет, какие именно акции были реализованы, так как от этого зависит налогооблагаемая прибыль.

Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих акций АО на среднюю первоначальную стоимость одной акции. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце. Данные приводятся по одному виду ценных бумаг.

Расчет налоговой базы с использованием указанного метода:

средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги, руб.:

(152,5 х 1000 + 164,5 х 500) / 1500 = 156,5;

стоимость выбывающих ценных бумаг, руб.:

700 х 156,5 = 109 550;

выручка от реализации ценных бумаг, руб.:

700 х 170,5 = 119 350.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль составит 9100 руб. (119 350 - 109 550 - 700). Сумма налога - 2184 руб. (9100 х 24%).

Способ оценки по методу ФИФО

Расчет налоговой базы с использованием метода ФИФО следующий: списанная цена приобретения пакета из 700 акций составляет 106 750,0 руб. (700 х 152,5) плюс затраты на реализацию в размере 700,0 руб. Налогооблагаемая прибыль по ФИФО - 11 900,0 руб. (119 350,0 - 106 750,0 - 700,0). Сумма налога - 2856,0 руб. (11 900,0 х 24%).

Предусмотрены также особенности определения дохода (прибыли) при реализации акций, полученных при увеличении уставного капитала АО: доход определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала. Например, налогоплательщик-акционер приобрел акцию за 1000 руб., после чего АО увеличило уставный капитал и дополнительно распределило в пользу акционера еще одну акцию. Тогда для целей налогообложения скорректированная первоначальная стоимость одной акции (любой из двух) составит 500 руб.

Порядок определения цены реализации

для целей налогообложения

Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. На основании этой же статьи налоговые органы в ряде случаев имеют право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении их более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной цены. Причем в отношении налога на прибыль от реализации ценных бумаг указанные положения ст. 40 не действовали до введения в действие гл. 25 НК РФ, которой были установлены особенности применения ценных бумаг обеих категорий - обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ (п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ). Для первой категории цена реализации должна попадать в интервал биржевых цен на данную ценную бумагу, для второй - соответствовать или отклоняться не более чем на 20% от цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или от расчетной цены.

Если цена реализации удовлетворяет указанным условиям, то налогоплательщик принимает ее для целей налогообложения. Как правило, обращающиеся на ОРЦБ ценные бумаги реализуются через биржу. Тогда цена реализации априори будет попадать в рыночный интервал биржевых цен.

Однако гл. 25 НК РФ не установлены последствия или какие-либо обязанности налогоплательщика, если цена реализации ценной бумаги не удовлетворяет вышеуказанным условиям. По мнению автора, в такой ситуации налогоплательщик не обязан корректировать цену реализации для целей налогообложения, поскольку это прямо не предусмотрено Кодексом.

Указанными в гл. 25 НК РФ правилами определения рыночной цены реализации ценных бумаг будут руководствоваться налоговые органы в случаях, когда они имеют право согласно ст. 40 НК РФ проверить правильность применения сторонами сделки рыночных цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом положения ст. 280 НК РФ будут действовать во взаимосвязи с положениями ст. 40 НК РФ.

Отметим, что определить рыночную цену по обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам достаточно легко - она официально публикуется. По не обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам этот процесс будет затруднен, и на практике налоговым органам проверить правильность применения цен по сделкам с ними довольно сложно.

Перенос убытков на будущее

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность переноса убытков от операций с ценными бумагами на будущее. Он осуществляется в пределах доходов, полученных от операций с ценными бумагами. При этом убытки от операций с обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должны переноситься отдельно, поскольку отдельно по ним рассчитываются и налоговые базы. Перенос убытков осуществляется в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ, т.е. в общем порядке:

перенос убытка на будущее осуществляется максимум в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток;

совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (прибыли от операций с ценными бумагами соответствующей категории);

если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Необходимо отметить, что в 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной согласно ст. 274 НК РФ.

Следует обратить внимание, что при переносе убытков прошлых лет по операциям с ценными бумагами налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

А.Войко

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры финансов,

денежного обращения

и кредита ГУУ

Подписано в печать

07.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——