"Московский бухгалтер", 2005, N 9

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ УФНС РОССИИ ПО Г. МОСКВЕ

ОТ 16.08.2005 N 20-12/58257

"О ПРИМЕНЕНИИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА">

Появление опубликованного Письма связано с теми изменениями, которые были внесены в ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <*>. В документе инспекторы разъяснили новый порядок распределения прямых расходов организации, выполняющей работы или оказывающей услуги. А также указали, как фирмы в связи с внесенными поправками могут пересчитать налог на прибыль за 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2005.

Прямые расходы

Все расходы, которые организации могут учитывать при расчете налога на прибыль, в соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса делятся на две группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Внереализационные расходы текущего месяца организации учитывают при расчете налога на прибыль за отчетный период в полном объеме.

А вот расходы на производство и реализацию, произведенные в текущем месяце, фирмы, которые учитывают доходы и расходы по методу начисления, должны относить к прямым и косвенным. Такой порядок установлен п. 1 ст. 318 Налогового кодекса.

Причем в соответствии с п. 2 этой статьи лишь косвенные расходы организации имеют право в полном объеме учитывать в затратах того периода, в котором они были произведены.

Что касается прямых расходов, то в состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемые доходы организации текущего периода, фирмы могут включать только те расходы, которые относятся к реализованной продукции (к выполненным работам, оказанным услугам).

Для того чтобы рассчитать их размер, организации должны распределить общую сумму произведенных за месяц прямых расходов между:

- незавершенным производством;

- готовой продукцией на складе;

- отгруженными, но не реализованными товарами.

И лишь оставшаяся после распределения часть прямых расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

При этом в состав незавершенного производства (НЗП) включаются:

- продукция, не прошедшая всех стадий технологической обработки;

- выполненные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов и полуфабрикатов собственного производства.

Остатки незавершенного производства организация должна зафиксировать на конец текущего месяца. Тогда же необходимо рассчитать и приходящуюся на них сумму прямых расходов.

Иногда прямые расходы невозможно отнести к какому-либо конкретному процессу изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. В этом случае организация самостоятельно определяет порядок распределения этих расходов, который должен быть основан на экономически обоснованных показателях. Выбранный метод оценки готовой и отгруженной продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Закрытый перечень...

Состав прямых расходов определен п. 1 ст. 318 НК РФ. До вступления в силу Закона N 58-ФЗ перечень таких расходов был закрытым. Это означало, что включать в состав прямых расходов предприятия не могли никакие затраты, кроме прямо указанных в этой статье:

- материальных расходов (затрат на приобретение сырья и материалов для производства, а также расходов на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве);

- расходов на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в производстве, а также сумм единого социального налога, начисленного на заработную плату такого персонала;

- сумм начисленной амортизации по основным средствам.

Остальные расходы, за исключением внереализационных, фирмы должны учитывать как косвенные. К ним, в частности, относится зарплата управленческого персонала и ЕСН на нее, затраты на обязательное пенсионное страхование, которые организация направляет на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, амортизация нематериальных активов, а также расходы на услуги сторонних организаций.

Было бы ошибкой, например, отнести расходы на добровольное страхование работников организации, участвующих в производственном процессе, к прямым расходам. Эти расходы являются косвенными независимо от того, участвуют застрахованные работники в производственном процессе или нет (п. 16 ст. 255 НК РФ).

...теперь открыт!

Закон N 58-ФЗ внес существенные поправки в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, которые вступают в силу задним числом - с 1 января 2005 г.

Во-первых, перечень прямых расходов стал открытым. Причем организации теперь могут не просто дополнять прежний список - они получили право самостоятельно определять, какие расходы в целях расчета налога на прибыль будут учтены как прямые.

Следовательно, каждое предприятие обязано разработать и включить в учетную политику, составляемую в целях налогообложения, свой перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Во-вторых, перечень прямых расходов, который теперь не носит обязательного характера, Закон N 58-ФЗ дополнил затратами на обязательное пенсионное страхование, направляемыми организацией на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. То есть законодатели рекомендовали в составе прямых расходов наряду с заработной платой работников, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и начисленным на эти выплаты ЕСН учитывать и взносы в ПФР.

Порядок расчета "незавершенки" до изменений...

До внесения поправок в ст. 319 Налогового кодекса порядок оценки остатков НЗП зависел от вида деятельности, который осуществляет организация. Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли, нужно было определить, к какой группе предприятий относится организация.

Согласно прежней редакции этой статьи все предприятия были разделены на три группы:

- обрабатывающие или перерабатывающие сырье;

- выполняющие работы или оказывающие услуги;

- ведущие иную деятельность (например, сборочное производство).

И для каждой из этих групп был предусмотрен специальный порядок распределения прямых затрат на остатки незавершенного производства.

В частности, организации, которые выполняют работы или оказывают услуги, должны были распределять сумму прямых расходов, которая приходится на остатки незавершенного производства, следующим образом.

Сначала им необходимо было определить общий объем заказов, которые организация выполняла в отчетном месяце. Он складывался из заказов, не завершенных на начало месяца и начатых в нем. При этом следовало учитывать не общее количество заключенных договоров на выполнение работ или оказание услуг, а только те договоры, по которым фирма уже осуществляла какие-либо работы.

Затем организации рассчитывали объем незавершенных заказов на конец месяца и заказов, выполнение которых уже закончено, но заказчик их еще не принял, не подписал акты о выполненных работах или оказанных услугах.

Далее бухгалтер организации, которая оказывала услуги или производила работы, рассчитывал долю не завершенных на конец месяца заказов по формуле:

Доля неза- Объем незавершен- / Объем незавершен- Объем начатых \

вершенных = ных заказов : ¦ ных заказов + в этом месяце ¦

заказов на конец месяца \ на начало месяца заказов /

Сумму прямых расходов, пропорциональную этой доле, организации относили к остаткам незавершенного производства на конец месяца. Оставшуюся же часть прямых расходов фирмы могли включить в состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую базу текущего месяца. Размер прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, организации, которые занимаются оказанием услуг либо выполнением работ, рассчитывали по следующей формуле:

Остатки / Остатки Прямые \ Доля

незавершенного = ¦ незавершенного + расходы ¦ х незавершенных

производства ¦ производства за месяц ¦ заказов

на конец месяца \ на начало месяца /

Обратите внимание: как учитывать заказы (в стоимостном или в количественном выражении), в Налоговом кодексе указано не было. Поэтому фирмы могли самостоятельно установить в своей налоговой учетной политике, что считается заказом и в чем эти заказы будут измеряться. Например, организация, которая оказывает транспортные услуги, могла измерять заказы в километрах. Однако, как правило, фирмы, выполняющие однотипные заказы, измеряли их в штуках. Остальные же организации предпочитали использовать договорную оценку заказов.

Пример 1. ООО "Заря" оказывает образовательные услуги.

Для расчета суммы прямых расходов за июнь 2005 г., которые приходятся на невыполненные заказы, бухгалтер использовал такие данные:

- объем невыполненных заказов на начало месяца - 10 договоров на сумму 400 000 руб.;

- объем заказов, выполнение которых начато в июне 2005 г., - 150 договоров на сумму 4 500 000 руб.;

- объем невыполненных заказов на конец месяца - 40 договоров на сумму 1 960 000 руб.;

- остаток прямых расходов в НЗП на начало июня 2005 г. - 200 000 руб.;

- прямые расходы за месяц - 1 800 000 руб.

Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца, двумя способами.

Вариант 1

"Заря" измеряет заказы в стоимостном выражении. Тогда доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составит:

1 960 000 руб. : (400 000 руб. + 4 500 000 руб.) = 0,4.

Сумма прямых расходов по невыполненным заказам будет равна:

(200 000 руб. + 1 800 000 руб.) х 0,4 = 800 000 руб.

Организация сможет включить в текущие расходы отчетного периода, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прямые расходы в размере:

200 000 руб. + 1 800 000 руб. - 800 000 руб. = 1 200 000 руб.

Вариант 2

"Заря" измеряет заказы в количественном выражении. В таком случае доля невыполненных заказов будет равна:

40 шт. : (10 шт. + 150 шт.) = 0,25.

А сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства, на конец месяца составит:

(200 000 руб. + 1 800 000 руб.) х 0,25 = 500 000 руб.

В этом случае в текущие расходы отчетного периода организация сможет включить прямые расходы в размере:

(200 000 руб. + 1 800 000 руб. - 500 000 руб.) = 1 500 000 руб.

Таким образом, в данном случае при измерении заказов в количественном выражении "Заря" сможет учесть в текущем налоговом периоде прямые расходы в большем объеме, чем при использовании стоимостной оценки заказов.

Организации, которые выполняют работы по полученным заказам в течение длительного времени, обычно предусматривают в договорах поэтапную сдачу работ. При этом они вправе исключать из незавершенных заказов этапы, по которым уже подписаны акты о выполнении работ. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 05.05.2005 N 03-03-01-04/ 1/232.

Пример 2. ООО "Проект" занимается проектированием вентиляционных систем.

В договорах с заказчиками "Проект" предусматривает поэтапную сдачу работ.

В соответствии со своей учетной политикой организация измеряет заказы в стоимостном выражении. При этом стоимость незавершенных заказов определяет как договорную стоимость заказа за вычетом стоимости всех выполненных и переданных заказчику этапов по этим заказам.

Для расчета суммы прямых расходов за июнь 2005 г., которые приходятся на невыполненные заказы, бухгалтер использовал такие данные:

- объем невыполненных заказов на начало месяца - 700 000 руб.;

- объем заказов, выполнение которых начато в июне 2005 г., - 6 900 000 руб.;

- объем невыполненных заказов на конец июня (за вычетом стоимости сданных этапов работ) - 3 800 000 руб.;

- остаток прямых расходов на НЗП на начало месяца - 150 000 руб.;

- прямые расходы за месяц - 800 000 руб.

К выполнению заказов "Проект" привлекает субподрядчиков. Расходы на услуги таких организаций составили в августе 500 000 руб. Эти затраты организация не учла в составе прямых расходов, поскольку они не поименованы в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса.

В августе доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составит:

3 800 000 руб. : (700 000 руб. + 6 900 000 руб.) = 0,5.

Сумма прямых расходов по невыполненным заказам будет равна:

(150 000 руб. + 800 000 руб.) х 0,5 = 475 000 руб.

Организация сможет включить в текущие расходы отчетного периода, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прямые расходы в размере:

150 000 руб. + 800 000 руб. - 475 000 руб. = 1 825 000 руб.

...и после

В опубликованном Письме разъясняется, что теперь в связи с поправками, внесенными Законом N 58-ФЗ в ст. 319 Налогового кодекса, организации должны самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и закрепить его в своей налоговой учетной политике. Причем применять установленный порядок они должны будут не менее двух лет (п. 1 ст. 319 НК РФ). При этом для организаций сферы услуг сделано исключение. Они могут вообще не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и списывать их в целях расчета налога на прибыль полностью в текущем отчетном периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Однако, как отмечают в Письме инспекторы, услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 4 ст. 38 НК РФ). И, хотя работники столичного налогового управления и не делают такого вывода, очевидно, что деятельность проектной организации нельзя считать оказанием услуг. Поэтому такой фирме необходимо распределять прямые расходы в соответствии с самостоятельно разработанным порядком.

Как поправить налоговый учет

Поправки, внесенные в ст. ст. 318 и 319 НК РФ Законом N 58-ФЗ, вступают в силу через месяц после опубликования этого Закона. Однако изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В связи с этим плательщики налога на прибыль должны внести соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения. Эти изменения должны быть оформлены в виде приказа (распоряжения) руководителя организации. Копию приказа необходимо представить в налоговую инспекцию по месту учета вместе с декларацией по налогу на прибыль:

- за семь месяцев 2005 г., если организация ежемесячно рассчитывает налог, исходя из фактически полученной прибыли;

- за 9 месяцев 2005 г., если налогоплательщик отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Такие разъяснения дают столичные инспекторы в комментируемом документе со ссылкой на Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, 2005.

При составлении указанных деклараций налогоплательщики должны пересчитать налог на прибыль с начала 2005 г. с учетом изменений, внесенных в учетную политику.

Пример 3. Используем условия примера 1 (вариант 1).

Предположим, что ООО "Заря" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

После вступления в силу Закона N 58-ФЗ в учетную политику организации в целях налогообложения были внесены новые положения. В частности, "Заря" указала, что при расчете налога на прибыль прямые расходы полностью включаются в состав текущих затрат.

В соответствии с изменениями, внесенными в учетную политику, бухгалтер "Зари" подготовил уточненную декларацию за первое полугодие 2005 г.

Бухгалтер дополнительно включил в состав прямых расходов за этот отчетный период сумму в размере 800 000 руб.

В результате налоговая база по налогу на прибыль за первое полугодие 2005 г. уменьшилась на 800 000 руб., а сумма налога, излишне уплаченного в бюджет, составила 192 000 руб. (800 000 руб. х 24%).

О.А.Курбангалеева

Аудитор

Подписано в печать

06.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——