"Российский налоговый курьер", 2005, N 18

ОБЕДЫ ЗА СЧЕТ ФИРМЫ:

СПОСОБЫ ОРГАНИЗАЦИИ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Многие работодатели включают в социальный пакет бесплатное или льготное питание сотрудников. Принимая такое решение, руководство фирмы должно четко представлять возможные налоговые последствия. А они существенно различаются при разных способах организации питания. Как именно, вы узнаете, прочитав статью.

Обеспечить сотрудников питанием за счет фирмы можно по-разному. Кто-то оплачивает своим работникам ежедневные обеды в дорогом ресторане, а кто-то ограничивается приобретением электрочайника. Однако все возможные способы организации питания сводятся к четырем основным:

- обеды приобретают у специализированной организации;

- создают условия для получения горячего питания на рабочем месте;

- создают собственную столовую (буфет);

- выплачивают денежную компенсацию.

У каждого из перечисленных методов свои особенности налогообложения. Правда, есть и общие моменты. С них и начнем.

Общие правила налогообложения расходов

на питание сотрудников

Налог на прибыль

Глава 25 Кодекса позволяет организациям уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с предоставлением работникам питания по льготным ценам или бесплатно, либо на расходы по выплате компенсаций стоимости питания в столовых и буфетах. Но при условии, что бесплатное или льготное питание (выплата компенсаций) предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами. Об этом сказано в п. 25 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Таким образом, расходы на питание уменьшают налогооблагаемую прибыль, только если обязанность фирмы организовать обеды работников за свой счет предусмотрена в коллективном договоре. Такое условие будет не лишним и в трудовых договорах. Хотя в них достаточно ссылки на пункт коллективного договора. Если перечисленные условия не выполнены, источником подобных затрат является прибыль, оставшаяся после налогообложения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Чтобы использовать прибыль, оставшуюся после налогообложения, на оплату питания сотрудников, необходимо письменное разрешение собственников организации.

Следует учесть, что производственная фирма или фирма, выполняющая различные виды работ для заказчиков, должна в налоговом учете раздельно отражать стоимость бесплатного питания, предоставленного производственному персоналу и специалистам административно-управленческого аппарата, поскольку такие расходы на оплату труда могут быть отнесены к прямым или косвенным расходам. На основании положений ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда производственных рабочих включаются в состав прямых расходов. Часть из них согласно ст. 319 Кодекса в конце отчетного (налогового) периода не списывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а относится к незавершенному производству. Расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата - это косвенные расходы, которые учитываются в сумме фактических затрат при формировании базы по налогу на прибыль в конце текущего отчетного (налогового) периода.

А вот организации, оказывающие всевозможные услуги, избавлены от подобных проблем. С 1 января 2005 г. такие налогоплательщики имеют право по окончании каждого отчетного (налогового) периода включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства. Об этом говорится в новой редакции ст. 318 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

ЕСН и взносы в ПФР

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - сумма акцизов.

В то же время эти выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они произведены) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, стоимость питания, которая по условиям коллективного (трудового) договора, заключенного между работодателем и сотрудниками, оплачивается организацией, облагается ЕСН в общем порядке, поскольку указанные расходы относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Стоимость питания, не предусмотренная в коллективном (трудовом) договоре, ЕСН не облагается.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Следовательно, на стоимость питания, предоставляемого работникам, взносы в ПФР начисляются в том же порядке, что и ЕСН.

Примечание. Бесплатное питание по законодательству

В соответствии со ст. 222 Трудового кодекса на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13.

Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, а также Рационы лечебно-профилактического питания, Нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14.

Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержден Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126.

Для целей налогообложения прибыли стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов включается в расходы на оплату труда. Об этом говорится в п. 4 ст. 255 НК РФ. Таким образом, стоимость бесплатного питания, предоставляемого на основании ст. 222 Трудового кодекса, учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, стоимость бесплатного питания не включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и на такие выплаты не начисляются ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование.

НДФЛ

Стоимость питания, оплаченного организацией, включается в налоговую базу работников по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ). И неважно, предусмотрена в коллективном и трудовом договорах обязанность организации оплатить за свой счет питание работников или нет. При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) либо иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг, иного имущества), определенная исходя из рыночных цен (то есть с учетом положений ст. 40 НК РФ), включая суммы НДС и акцизов (по подакцизным товарам). На это указывает п. 1 ст. 211 НК РФ. Организация (налоговый агент), от которой работник получил данный вид дохода, обязана исчислить, удержать у работника и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц. Налогообложение таких доходов в натуральной форме (стоимости бесплатного питания) производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Начисленная сумма налога удерживается из доходов работника с учетом положений ст. 226 НК РФ. Напомним, что НДФЛ, исчисленный с доходов в натуральной форме, удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику.

Особый случай - организация питания сотрудников в виде шведского стола. Но об этом позже.

НДС

При передаче персоналу бесплатных (по льготной цене) обедов на их стоимость начисляется НДС, поскольку и возмездная, и безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время "входной" НДС, уплаченный организацией поставщику продуктов (или готовых обедов), можно принять к вычету при выполнении обязательных требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Рассмотрим на примерах особенности каждого из перечисленных выше способов организации питания работников.

Приобретаем обеды у сторонней фирмы

Многие организации заключают договор с каким-либо кафе, столовой или иной специализированной организацией и заказывают готовые обеды с доставкой в офис.

Пример 1. ООО "Альфа" заключило с ООО "Гурман" договор по ежедневной доставке обедов в офис. Предположим, стоимость питания одного работника в сентябре 2005 г. составила 2950 руб. (включая НДС - 450 руб.). Общая стоимость обедов, предоставленных (и оплаченных) в том же месяце, - 59 000 руб. (2950 руб. х 20 чел.), в том числе НДС - 9000 руб. ООО "Гурман" на стоимость оказанных услуг выставило счет-фактуру и предоставило акт об оказанных услугах. Эти операции для целей налогообложения ООО "Альфа" отражает следующим образом.

Ситуация 1. Оплата питания коллективным (трудовым) договором предусмотрена. В налоговом учете ООО "Альфа" отразит расходы на оплату труда в размере 50 000 руб. (сумма налога на прибыль уменьшится на 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)).

С суммы бесплатного питания, предоставленного работникам (с учетом НДС), организация обязана исчислить ЕСН и взносы в ПФР. Общая сумма начислений составит 15 340 руб. (59 000 руб. х 26%).

Кроме того, при передаче бесплатного питания организация должна исчислить НДС к уплате в бюджет в размере 9000 руб. Одновременно ООО "Альфа" вправе принять к вычету НДС, уплаченный ООО "Гурман" по оказанным и принятым к учету услугам, в сумме 9000 руб.

Из заработной платы (иных выплаченных доходов) каждого работника организация удерживает НДФЛ в размере 383,5 руб. (2950 руб. х 13%).

Ситуация 2. В коллективном (трудовом) договоре оплата питания не предусмотрена. Бесплатное питание предоставляется работникам на основании приказа руководителя фирмы.

В этой ситуации расходы ООО "Альфа" по оплате питания сотрудников в размере 50 000 руб. не учитываются для целей налогообложения прибыли (сумма налога увеличится на 12 000 руб.). Одновременно на эти расходы не начисляются ЕСН и взносы в ПФР (платежи в бюджет уменьшатся на 15 340 руб.).

Порядок исчисления НДС и НДФЛ такой же, как и в ситуации 1.

Если сравнивать общую сумму платежей в бюджет в ситуациях 1 и 2, то получается, что она ниже при оплате питания за счет прибыли после налогообложения.

На практике возможна ситуация, когда количество пищи, потребленной каждым работником, определить невозможно. Например, когда питание работников организовано в виде шведского стола. Проанализировав ст. ст. 210, 211, 226, 237 и 243 Налогового кодекса, а также положения ст. ст. 10 и 24 Закона N 167-ФЗ, можно сделать вывод, что НДФЛ исчисляется отдельно с доходов, а ЕСН и взносы в ПФР - с выплат в пользу каждого конкретного работника. Если из кафе обеды доставляются не отдельными порциями, а в кастрюлях, посчитать, сколько порций съел каждый сотрудник, затруднительно. То есть определить, какую именно сумму дохода (выплаты) в натуральной форме получил каждый работник, питающийся за счет фирмы, практически невозможно. Следовательно, бесплатное питание, организованное таким образом, нельзя рассматривать в качестве налогооблагаемого дохода работников.

Кроме того, гл. 23, 24 НК РФ и Законом N 167-ФЗ не предусмотрен порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях. Начислять налоги (и взносы) с общей суммы расходов на питание, а затем поровну делить его на всех сотрудников нельзя. Налоговая база по персонифицированным налогам (взносам) подобным образом не рассчитывается.

Следует отметить, что у организации возникнут проблемы с учетом расходов на питание в виде шведского стола для целей налогообложения прибыли. Причем вне зависимости от того, предусмотрены расходы на такой вид питания в коллективном (трудовом) договоре или нет. Дело в том, что затраты на бесплатное (льготное) питание сотрудников относятся в налоговом учете к расходам на оплату труда. Сумма заработной платы каждого работника должна быть документально подтверждена. Сделать же это при организации питания в виде шведского стола (как мы уже выяснили) невозможно. В то же время если такие расходы на питание работников не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то это еще один аргумент для того, чтобы не начислять на эти выплаты ЕСН и взносы в ПФР.

Создаем собственную столовую (буфет)

на территории фирмы

Создать на своей территории столовую организация может двумя способами: либо предоставить помещение сторонней фирме, которая и займется организацией питания, либо сделать это самостоятельно.

Помещение под столовую сдано в аренду

По налоговой нагрузке первый способ аналогичен рассмотренной выше ситуации с приобретением обедов у сторонней фирмы. Кроме того, организация дополнительно получает доход в виде ежемесячной арендной платы за предоставленное помещение, сумма которой является объектом обложения по налогу на прибыль и НДС. В этом случае фирма ежемесячно может составлять акт взаимозачета оказанных друг другу услуг по аренде и организации питания персонала.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО "Гурман" арендует у ООО "Альфа" помещение, в котором готовит обеды, реализуемые ООО "Альфа". Стоимость аренды помещения - 59 000 руб. в месяц (включая НДС - 9000 руб.). По итогам сентября 2005 г. ООО "Альфа" должно ООО "Гурман" 59 000 руб. за предоставленные обеды, а ООО "Гурман" должно ООО "Альфа" ту же сумму за аренду помещения. Стороны решили провести взаимозачет встречных обязательств (составить акт взаимозачета).

ООО "Альфа" в сентябре 2005 г. отразит налогооблагаемый доход в виде арендной платы - 50 000 руб. С той же суммы фирма должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в сумме 9000 руб. После подписания акта взаимозачета и получения от ООО "Гурман" счета-фактуры ООО "Альфа" вправе уменьшить платеж в бюджет по НДС на сумму налогового вычета (9000 руб.) по принятым к учету и оплаченным услугам по предоставлению обедов.

Порядок исчисления ЕСН, НДФЛ и НДС при реализации (передаче) сотрудникам бесплатных обедов аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.

Столовая на балансе

Приготовить пищу собственными силами дешевле, чем приобрести готовые обеды на стороне. Но появляются дополнительные проблемы. Например, при наличных денежных расчетах столовые обязательно должны применять кассовые аппараты, так как использование бланков строгой отчетности для предприятий общественного питания не предусмотрено. ККТ можно не применять только в том случае, если работники питаются по специальным талонам. То есть расчета наличными деньгами не происходит. Если посетители оплачивают обеды не наличными, а полученными (бесплатно или со скидкой) специальными талонами, в общем порядке возникает объект обложения НДФЛ. Зато не будет проблем, как в случае с доставкой в офис обедов в форме шведского стола. Это и понятно: доход любого сотрудника может быть однозначно определен, так как и о цене, и о количестве талонов, выдаваемых ежемесячно, заранее известно.

Стоимость приобретенного кассового аппарата, как и другие расходы на содержание столовых или буфетов, уменьшает налогооблагаемую прибыль (как прочие расходы, связанные с производством и реализацией). Основание - пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, в состав подобных расходов включаются затраты на ремонт, освещение, отопление, водоснабжение, топливо для приготовления пищи, а также суммы начисленной амортизации.

Обратите внимание: налоговые органы разъясняли, что для целей налогообложения прибыли столовые, в которых питаются только сотрудники организации, не относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, так как они не перечислены в ст. 275.1 НК РФ. Это означает, что на организации, которые имеют на балансе такие столовые, не распространяется специальный порядок формирования налоговой базы и налогового учета полученных убытков. Имеется в виду порядок, установленный указанной статьей Кодекса для налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Таким образом, все доходы и расходы столовой учитываются при определении общей налоговой базы организации <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ внесена поправка, уточняющая, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, учитываются в составе прочих расходов только в том случае, если они не учтены в составе расходов, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств согласно ст. 275.1 НК РФ. Эта поправка вступает в силу с 1 января 2006 г.

В общеустановленном порядке в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ) можно включить стоимость бесплатного (льготного) питания работников в столовой организации, если такое питание предусмотрено коллективным (трудовым) договором. Если подобного условия в коллективном договоре нет, расходы на питание сотрудников не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

ЕСН и НДФЛ также начисляются по общим правилам, рассмотренным выше.

Передача обедов сотрудникам (бесплатно или по льготной цене) признается реализацией, облагаемой НДС, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В то же время "входной" НДС, уплаченный поставщикам продуктов, из которых были изготовлены реализованные обеды, организация вправе принять к вычету согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса. Конечно, если выполнены условия п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пример 3. Столовая, принадлежащая ООО "Альфа", обслуживает только работников организации. Согласно коллективному (трудовому) договору питание предоставляется по льготной цене, рассчитываемой исходя из стоимости израсходованных продуктов. Расчеты с работниками за предоставленное в течение месяца питание производятся путем удержания соответствующей суммы из начисленной им заработной платы.

Фактические расходы столовой за сентябрь 2005 г. составили 1 792 500 руб., в том числе:

- стоимость израсходованных продуктов - 1 200 000 руб.;

- амортизация помещения и оборудования столовой - 60 000 руб.;

- зарплата сотрудников столовой с начислениями - 500 000 руб.;

- коммунальные услуги - 32 500 руб.

Доход столовой от реализации обедов работникам в сентябре 2005 года составил 1 200 000 руб.

Следовательно, в сентябре 2005 г. ООО "Альфа" в налоговом учете в состав налогооблагаемых доходов включит 1 200 000 руб., а в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, - все расходы столовой в сумме 1 792 500 руб.

Организуем горячее питание на рабочем месте

При организации питания некоторые фирмы ограничиваются приобретением холодильника и СВЧ-печи. Можно ли учесть подобные затраты при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Обратимся к пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем говорится, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с действующим законодательством. Согласно ст. 223 Трудового кодекса работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников организаций. Для этого в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи. Но не стоит забывать о том, что все расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это обязательные требования ст. 252 НК РФ.

Таким образом, затраты на приобретение холодильника и СВЧ-печи организация сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль, только если докажет в налоговой инспекции, что они соответствуют перечисленным выше критериям ст. 252 Кодекса. Подобные затраты учитываются как прочие расходы или как расходы на приобретение амортизируемого имущества, стоимость которого согласно п. 1 ст. 256 НК РФ погашается путем начисления амортизации.

Выплачиваем денежную компенсацию

Многие фирмы решают вопрос с питанием достаточно просто. Они выдают сотрудникам фиксированную денежную сумму (компенсацию расходов на питание), и те сами подыскивают кафе или столовую, где будут обедать.

Если выплата компенсации расходов на питание предусмотрена коллективным (трудовым) договором, организация вправе отразить в налоговом учете подобные затраты в составе расходов на оплату труда. Если не предусмотрена - источником выплаты компенсаций на питание является прибыль, оставшаяся после налогообложения.

Необходимость в исчислении и уплате ЕСН и взносов в ПФР появляется только в том случае, если такие компенсации учитываются как расходы на оплату труда.

Как уже отмечалось, НДФЛ облагаются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и (или) натуральной форме (кроме перечисленных в ст. 217 НК РФ). Поэтому компенсация расходов на питание включается в налоговую базу работников в общеустановленном порядке.

Объекта обложения по НДС у организации не возникает, так как денежное обращение не признается реализацией товаров, работ и услуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при организации бесплатного (льготного) питания сотрудников возникает как минимум две проблемные ситуации, требующие обсуждения.

Проблемная ситуация 1. Нужно ли удерживать НДФЛ, ЕСН и взносы в ПФР с доходов работников, для которых организован шведский стол, и как определить налогооблагаемую базу по каждому сотруднику?

Проблемная ситуация 2. Как учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение холодильников и СВЧ-печей, необходимых для организации питания сотрудников на рабочем месте?

Высказать позицию по этим вопросам мы попросили специалистов-практиков: аудиторов, бухгалтеров и специалистов ФНС России (см. на с. 67).

"Безналоговый" шведский стол

Проблемная ситуация 1. Нужно ли удерживать НДФЛ, ЕСН и взносы в ПФР с доходов работников, для которых организован шведский стол, и как определить налогооблагаемую базу по каждому сотруднику?

Ситуацию с налогообложением доходов работников, обедающих "за шведским столом", комментируют...

...независимые эксперты

Юлия Мельникова, ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем" (ЗАО "АКГ "РБС"):

"Бесплатное питание сотрудников, в том числе и в форме шведского стола, - это доход сотрудников в натуральной форме. Однако налог на доходы физических лиц - это персонифицированный налог. Он рассчитывается индивидуально по каждому работнику, и его нельзя определить расчетным путем. В данном случае невозможно установить, какая сумма дохода была получена каждым сотрудником. Поэтому оплату фирмой стоимости обедов, бесплатно предоставляемых работникам, нельзя рассматривать как доходы этих работников. Следовательно, обязанности исчислять НДФЛ у фирмы нет.

Аналогичная позиция высказана в пункте 8 Информационного письма ВАС РФ от 21.06.1999 N 42. Пусть налогоплательщиков не смущает, что речь в этом Письме идет о подоходном налоге, который рассчитывался до 2001 года. Дело в том, что НДФЛ исчисляется по тому же принципу, что и подоходный налог. Это означает, что мнение ВАС РФ по указанному вопросу остается в силе.

Что касается ЕСН и взносов в ПФР, то они также являются "адресными", поэтому если невозможно определить сумму выплаты в пользу каждого конкретного работника, то и ЕСН, и взносы в ПФР не могут быть начислены с таких выплат".

Оксана Курбангалеева, главный бухгалтер ООО "Канада-моторс":

"Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса доходы в натуральной форме, полученные сотрудником, учитываются при расчете НДФЛ. Бесплатное питание включается в налогооблагаемые доходы этого работника по рыночной стоимости.

Если обед организован в виде шведского стола, определить доход, полученный каждым работником, невозможно. Для такого случая порядок определения доходов каждого конкретного лица Налоговым кодексом не установлен. Поэтому расходы на обед в форме шведского стола нельзя рассматривать как доходы тех лиц, которые в нем принимали участие. А перечислять НДФЛ за счет собственных средств организация не вправе. На это указывает пункт 9 статьи 226 НК РФ.

С обезличенных выплат НДФЛ не уплачивается. Об этом сказано в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42. Несмотря на то что документ принят еще до введения в действие второй части Налогового кодекса, он до сих пор не утратил силу. НДФЛ, так же как и подоходный налог, удерживается с доходов конкретного физического лица. А определить доход каждого работника, участвовавшего в обеде, невозможно. Не будет же бухгалтер считать, кто сколько съел.

В аналогичном порядке при организации бесплатного питания в виде шведского стола невозможно исчислить ЕСН и взносы в ПФР, так как нельзя установить сумму выплаты, полученную каждым работником".

Галина Савицкая, аудитор КГ "Что делать Консалт":

"В статье 211 НК РФ не описан порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц со стоимости питания, организованного в форме шведского стола. Расчет НДФЛ ведется по каждому конкретному работнику. Таковы требования главы 23 Кодекса. Если речь идет о шведском столе, установить сумму дохода каждого конкретного работника или выплаты в его пользу нельзя, поскольку бесплатное питание предоставляется сотрудникам без определения размера порции. Поэтому стоимость бесплатного питания в форме шведского стола не должна включаться в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

По тем же причинам с таких выплат в пользу работников невозможно исчислить ЕСН и страховые взносы в ПФР".

...представители налоговой службы

Вера Гавришова, советник налоговой службы РФ II ранга, кандидат экономических наук, Управление единого социального налога ФНС России:

"Проанализировав высказывания различных специалистов, не могу согласиться с таким единодушным выводом в отношении налогообложения единым социальным налогом выплат в натуральной форме, полученных физическими лицами при организации питания в виде шведского стола.

При правильной организации бухгалтерского учета такой хозяйственной операции, как предоставление питания в форме шведского стола, можно установить сумму дохода каждого конкретного работника или выплаты в его пользу, поскольку бесплатное питание предоставляется сотрудникам с учетом норм питания. Согласитесь, что человек не может употребить бесконечное количество порций. Организуя питание именно таким образом, налогоплательщик сознательно уходит от налогообложения ЕСН сумм выплат в натуральной форме.

Вначале обратимся к пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса, в котором установлено, что является объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам. Это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Исключение составляют только вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что такие выплаты и вознаграждения - вне зависимости от формы выплаты - не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном или налоговом периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном или налоговом периоде.

Теперь обратимся к пункту 1 статьи 237 Кодекса. Из него следует, что при определении налоговой базы по ЕСН нужно учитывать любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника, в том числе питания. Исключение - выплаты, указанные в статье 238 НК РФ.

Более того, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров, работ или услуг учитываются как стоимость этих товаров, работ, услуг на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен или тарифов. А при государственном регулировании цен и тарифов на эти товары, работы, услуги - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров, работ, услуг включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Замечу, что в статье 238 Кодекса не предусмотрено освобождение от налогообложения сумм перечисленных выплат в ситуациях, аналогичных обсуждаемой.

Не следует забывать и о том, что пункт 4 статьи 243 Кодекса прямо предусматривает норму, при которой налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Следовательно, если работники фирмы получают питание в виде шведского стола, налогоплательщик, основываясь на положениях пункта 4 статьи 243 Кодекса, обязан в целях исчисления ЕСН и страховых взносов в ПФР организовать правильный учет выплат в пользу таких лиц в натуральной форме".

Сергей Труфанов, советник налоговой службы РФ II ранга, Управление налогообложения доходов физических лиц, исчисления и уплаты государственной пошлины ФНС России:

"Для стимулирования своих сотрудников многие организации помимо оплаты труда предоставляют различные материальные и социальные блага. Например, полностью или частично оплачивают питание. Как правило, такие услуги оплачивают напрямую той организации, которая их предоставляет. Причем оплата питания производится не за конкретного работника, а за группу физических лиц.

Возникает вопрос: следует ли при обезличенных формах выплаты такого дохода удерживать НДФЛ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Как следует из статьи 40 НК РФ, на организацию возлагается обязанность по определению дохода в натуральной форме.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата - полностью или частично - за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ.

Учитывая изложенное, оплата организацией питания своих работников является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ в общем порядке. При этом налоговая база в целях исчисления НДФЛ по ставке 13 процентов определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 211 Кодекса как стоимость полученных товаров или услуг, в частности в виде бесплатных обедов, исчисленная исходя из рыночных цен с учетом НДС.

Следовательно, НДФЛ исчисляется с фактической цены питания. Организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, в том числе и в натуральной форме, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса.

Кстати, стоимость питания, бесплатно предоставляемого сотрудникам, входит в состав фонда заработной платы. Это установлено пунктом 11 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организацией форм федерального государственного статистического наблюдения. Инструкция утверждена Постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 N 116.

Значит, обеды, бесплатно предоставляемые организацией работникам, по сути - завуалированная форма оплаты труда. Поэтому налог начисляется так же, как и с сумм зарплаты, - в последний день месяца, за который был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей на основании пункта 2 статьи 223 Кодекса. В бюджет НДФЛ перечисляется при выдаче зарплаты. Организации вправе оплачивать питание работников как в индивидуальном порядке, так и обезличенно, включая питание в форме шведского стола.

Обычно фирмы заключают договоры со сторонней организацией, которая и обеспечивает работников обедами. "Доходы" в виде бесплатного питания в обезличенной форме выплачиваются регулярно. Поскольку круг лиц - сотрудников, получающих бесплатные обеды, постоянный, определить размер дохода каждого работника, состоящего в штате организации, не составляет особого труда. Бухгалтерия организации должна удержать с этих доходов НДФЛ. Сложность исчисления налога при обезличенных формах выплаты дохода заключается в том, что в договоре на оказание услуг конкретный перечень пользователей этих услуг, как правило, не определен. Бухгалтерии фирмы нечего не остается, как организовать учет обезличенных доходов исходя из того, что бесплатным питанием пользуются все работники.

При организации бесплатного питания в виде шведского стола организациям следует ввести выдачу талонов на получение обеда. Тогда сумму дохода каждого работника в натуральной форме можно будет определить по количеству полученных им в течение месяца талонов на питание - их стоимость известна".

Расходы на холодильник и СВЧ-печь

Проблемная ситуация 2. Как учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение холодильников и СВЧ-печей, необходимых для организации питания сотрудников на рабочем месте?

Ситуацию с налоговым учетом расходов на приобретение холодильника и СВЧ-печи комментируют...

...независимые эксперты

Юлия Мельникова, ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем" (ЗАО "АКГ "РБС"):

"Учесть при налогообложении расходы на приобретение холодильников и микроволновых печей фирма сможет, только оборудовав помещение для питания. Статья 264 НК РФ позволяет списывать в уменьшение прибыли "расходы на обеспечение нормальных условий труда". Что понимается под нормальными условиями труда, разъяснено в Трудовом кодексе. Так, приведенный в статье 163 Трудового кодекса перечень расходов на обеспечение таких условий открыт, поскольку в оглавлении перечня сказано "в частности". Однако, какими бы убедительными ни были аргументы, отразить для целей налогообложения такие затраты не удастся без оправдательных документов. Поэтому, покупая бытовую технику, нужно проследить, чтобы продавец выдал кассовый и товарный чеки, а также счет-фактуру".

Оксана Курбангалеева, главный бухгалтер ООО "Канада-моторс":

"Проблема в том, можно ли считать расходы на приобретение холодильника, СВЧ-печи или чайника экономически обоснованными в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ. Являются ли подобные расходы оправданными и направлены ли они на получение прибыли?

С точки зрения здравого смысла - безусловно. Чтобы сотрудник хорошо работал, он должен быть сыт. Конечно, работодатель не обязан создавать комфортные условия своим сотрудникам в отношении приема пищи. Достаточно, чтобы эти условия были нормальными. Но ведь и многие другие расходы предприниматель делает не потому, что к этому его обязывает законодательство РФ, а в силу того, что в будущем они принесут или смогут принести доход предприятию".

Галина Савицкая, аудитор КГ "Что делать Консалт":

"В подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда. Обратимся к статье 223 Трудового кодекса: к обеспечению нормальных условий труда относится санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников организаций. В этих целях в организации по установленным нормам должны оборудоваться санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи. Расходы на приобретение холодильника, СВЧ-печи, необходимых для обеспечения сотрудников горячим питанием, можно рассматривать как расходы, направленные на обеспечение нормальных условий труда.

Для документального подтверждения произведенных расходов необходимы следующие первичные документы:

- приказ руководителя о создании и оснащении помещения для приема пищи в целях выполнения норм статьи 223 Трудового кодекса;

- накладная на каждый объект основного средства и счет-фактура от поставщика.

Если условия, установленные пунктом 1 статьи 256 НК РФ, выполняются, приобретенное имущество является амортизируемым и его стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации".

...представители налоговой службы

Ирина Сбитнева, советник налоговой службы II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России:

"При отражении в налоговом учете расходов на приобретение холодильников и СВЧ-печей для питания сотрудников на рабочем месте следует руководствоваться положениями статьи 163 Трудового кодекса РФ об обеспечении нормальных условий труда. Бремя доказывания обоснованности приобретения указанных объектов лежит на налогоплательщике.

Так, расходы на обеспечение нормальных условий труда не включают понятие "питание", в том числе и питание в виде шведского стола. К таким расходам относятся затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, то есть столовых, буфетов и т.д., и перечисленные в подпункте 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Кроме того, организация может подтвердить обоснованность затрат на приобретение холодильника и СВЧ-печи специальными отраслевыми положениями, содержащимися в ведомственных или межведомственных нормативных документах и инструкциях. Другими словами, именно специфика той или иной отрасли может определить мероприятия по обеспечению нормальных условий труда.

Доводы экспертов о том, что поименованные расходы будут способствовать повышению производительности труда и увеличению прибыли организации, не являются достаточным доказательством в смысле экономической оправданности указанных расходов.

Чтобы учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение холодильника и СВЧ-печи для обеспечения питания работников, налогоплательщик должен доказать, например, что эти расходы:

- соразмерны с рыночными ценами на идентичные товары;

- соизмеримы полученному финансовому результату организации;

- связаны с исполнением нормативных документов и т.д.

Признаки экономической оправданности расходов не ограничены".

Итак, эксперты-практики и специалисты ФНС России высказали свое мнение по обсуждаемым проблемам. Но дискуссия на этом не заканчивается. Если у вас есть что сказать на тему организации питания сотрудников - пишите нам. Ваши отклики могут стать предметом нового обсуждения в "Налоговом клубе".

Е.А.Мальцева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

06.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——