"Российский налоговый курьер", 2005, N 18

НОВОЕ В ИСЧИСЛЕНИИ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

Минувшим летом президент подписал два закона, которые изменили порядок исчисления и ставки акцизов. Одни поправки касаются всех плательщиков акцизов, другие - только тех, кто совершает операции с подакцизными нефтепродуктами. В статье детально проанализированы поправки, связанные с новыми правилами исчисления акцизов на прямогонный бензин.

Федеральный закон от 30.06.2005 N 74-ФЗ (далее - Закон N 74-ФЗ), вступивший в силу с 1 августа 2005 г., уточнил объект обложения акцизом. Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ), вступающий в силу с 1 января 2006 г., вносит существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на прямогонный бензин, алкогольную продукцию и спирт этиловый денатурированный. Кроме того, проиндексированы ставки акцизов на 2006 г. <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об изменениях, внесенных в порядок исчисления акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию, читайте в ближайшем номере журнала. - Прим. ред.

Рассмотрим основные поправки в той последовательности, в которой они принимались.

Уточнен объект налогообложения

для плательщиков акциза

по всем видам нефтепродуктов

Вначале остановимся на поправках, внесенных в ст. 182 "Объект налогообложения" НК РФ Законом N 74-ФЗ. Они касаются налогоплательщиков, совершающих операции со всеми видами подакцизных нефтепродуктов. В новой редакции п. 1 указанной статьи операции по оприходованию нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья, по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственникам этого сырья, имеющим свидетельство на совершение операций с нефтепродуктами (далее - свидетельство), и по получению нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, - признаются объектом обложения акцизами, только если эти нефтепродукты произведены на территории России <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Данная поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Предположим, российская организация, имеющая свидетельство, закупает подакцизные нефтепродукты за рубежом. В данной ситуации организация при приобретении нефтепродуктов акциз не начисляет и в бюджет Российской Федерации его не уплачивает. При ввозе на территорию России нефтепродуктов, приобретенных за рубежом, акциз уплачивается на таможне лицом, осуществляющим ввоз.

Закон N 107-ФЗ также внес изменения в ст. 182 НК РФ. Они касаются производителей всех видов подакцизных нефтепродуктов - как имеющих, так и не имеющих свидетельства. Так, с 1 января 2006 г. под оприходованием нефтепродуктов будет пониматься принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Чтобы оценить значение данной поправки, рассмотрим такую ситуацию. Организация реализует произведенное ею из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Но, прежде чем это масло будет разлито в такую тару, его можно оприходовать (отразить на счетах бухгалтерского учета) как полуфабрикат. В действующей до конца 2005 г. редакции ст. 182 НК РФ не оговаривалось, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Получается, что отражение на счетах бухучета моторного масла даже в качестве полуфабриката признается оприходованием произведенной продукции. Это значит, что обязанность начислить акциз возникает на стадии получения полуфабриката.

Новые плательщики и ставка акциза

В соответствии с поправками, внесенными Законом N 107-ФЗ в п. 1 ст. 179.1 НК РФ, с 1 января 2006 г. свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, будет выдаваться также организациям и индивидуальным предпринимателям, которые производят продукцию нефтехимии из прямогонного бензина. В свидетельстве будет указываться такой вид деятельности, как переработка прямогонного бензина. Назовем условно свидетельство с таким видом деятельности свидетельством на переработку прямогонного бензина.

Чтобы определить лиц, которые имеют право на получение указанных свидетельств, в гл. 22 "Акцизы" НК РФ вводится новое понятие - продукция нефтехимии (п. 1 ст. 179.1 НК РФ). С 1 января 2006 г. под продукцией нефтехимии будет пониматься продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов. Отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции, также будут признаваться продукцией нефтехимии.

Законом N 107-ФЗ уточнено определение прямогонного бензина, содержащееся в пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ. С 2006 г. к прямогонному бензину не будут относиться автомобильный бензин и продукция нефтехимии.

Примечание. Получение свидетельства

Свидетельство на переработку прямогонного бензина - один из элементов нового порядка исчисления акциза по прямогонному бензину. Тот факт, что у налогоплательщика есть такое свидетельство, предопределяет возникновение объекта обложения акцизами (то есть обязанности начислить акциз) при проведении операций, предусмотренных ст. 182 НК РФ. Одновременно налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, вправе принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие этого свидетельства позволяет включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Поэтому свидетельство на переработку прямогонного бензина является документом, связанным только с исчислением акцизов. Оно, как и все иные свидетельства, не является документом, заменяющим лицензию. То есть организация вправе осуществлять операции по переработке прямогонного бензина и без такого свидетельства.

Таким образом, свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается, если:

- организация или индивидуальный предприниматель имеют в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;

- в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда), имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;

- в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.

Кроме того, свидетельство выдается при наличии у налогоплательщика договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина (принадлежащего налогоплательщику) с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Свидетельство может быть выдано налогоплательщику при выполнении хотя бы одного из перечисленных условий.

Чтобы получить свидетельство, в налоговый орган нужно представить документы, подтверждающие право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.

Кроме того, пп. 5 п. 4 ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что вместо документов, поименованных выше, организации (или индивидуальные предприниматели) - собственники сырья для получения свидетельства могут представить в налоговую инспекцию заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. На этом документе должна стоять отметка налоговой инспекции по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. В полученном свидетельстве в этом случае будут указаны реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Чем была вызвана необходимость внесения изменений в порядок исчисления акциза по прямогонному бензину? Дело в том, что до конца 2005 г. в отношении прямогонного бензина действует нулевая ставка акциза. Чтобы устранить заинтересованность лиц в неправомерном применении нулевой ставки в целях уклонения от уплаты акциза на автомобильный бензин, с 2006 г. на прямогонный бензин устанавливается ставка акциза в размере 2657 руб. за 1 т. Напомним, что такая же ставка в 2005 г. установлена и для автомобильного бензина с октановым числом до "80". Налоговые ставки акцизов на остальные виды подакцизных нефтепродуктов с 1 января 2006 г. не изменятся.

Одно из основных направлений использования прямогонного бензина - переработка для производства продукции нефтехимии. Установление новой (достаточно высокой) ставки акциза на прямогонный бензин не может не повлечь за собой повышение цен на производимую из него продукцию. Чтобы избежать подобных негативных последствий, Закон N 107-ФЗ вводит новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при направлении его на переработку. Плательщиком акциза будет признаваться и лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии.

Примеры применения нового порядка исчисления акциза

на прямогонный бензин

Рассмотрим на конкретных примерах, какие операции будут признаны объектом обложения акцизами для лиц, производящих продукцию нефтехимии с использованием прямогонного бензина.

Пример 1. ООО "Альфа", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, в январе 2006 г. приобретает 1500 т прямогонного бензина, чтобы впоследствии произвести из него продукцию нефтехимии. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2006 г. - 2657 руб. за 1 т. Должно ли ООО "Альфа" начислять акциз при приобретении прямогонного бензина?

Операция по приобретению в собственность нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом обложения акцизами. На это указывает пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Значит, при приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии - ООО "Альфа" обязано начислить акциз в сумме:

2657 руб/т х 1500 т = 3 985 500 руб.

Пример 2. ОАО "Сигма" (производитель продукции нефтехимии), не имеющее свидетельства на переработку прямогонного бензина, в январе 2006 г. приобретает 1500 т прямогонного бензина (по цене с акцизом), чтобы затем произвести из него продукцию нефтехимии. Возникает ли у ОАО "Сигма" обязанность по начислению акциза при приобретении прямогонного бензина?

В этом случае у организации объекта обложения акцизами не возникает. Следовательно, ОАО "Сигма" акциз при приобретении прямогонного бензина не начисляет и не уплачивает.

Пример 3. ЗАО "Гамма", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, производит (приобретает в собственность) в 2006 г. 2000 т прямогонного бензина. Затем на давальческих началах организация передает его нефтехимическому заводу на переработку с целью получения продукции нефтехимии - пластмассы. Возникает ли у ЗАО "Гамма" объект обложения акцизом?

На основании пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса у ЗАО "Гамма", являющегося собственником давальческого сырья, объект налогообложения возникает. Сумма акциза, начисленная организацией при оприходовании (приобретении в собственность) прямогонного бензина, будет равна:

2657 руб/т х 2000 т = 5 314 000 руб.

Обратите внимание: в рассматриваемой ситуации переработчик - нефтехимический завод не начисляет акциз на прямогонный бензин, так как не совершает ни одной операции, которая признавалась бы объектом обложения акцизами (перечень приведен в ст. 182 Налогового кодекса). Поэтому неважно, есть у нефтехимического завода (переработчика) свидетельство на переработку прямогонного бензина или нет.

Пример 4. ООО "Дельта", не имеющее свидетельства, в 2006 г. производит 600 т прямогонного бензина. Впоследствии организация на давальческих началах передает его нефтехимическому заводу на переработку. Завод не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина.

В данной ситуации ООО "Дельта" при оприходовании произведенного прямогонного бензина обязано начислить акциз. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ. Сумма акциза составит:

2657 руб/т х 600 т = 1 594 200 руб.

Пример 5. ООО "Омега", не имеющее свидетельства, в 2006 г. приобретает в собственность прямогонный бензин (по цене с акцизом) и передает его на давальческих началах нефтехимическому заводу на переработку. Завод также не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина.

В этом случае объекта обложения акцизами не возникает ни у собственника сырья, ни у переработчика.

Расчет суммы акциза к уплате в бюджет

В соответствии со ст. 200 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отличается от суммы акциза, начисленной на величину налоговых вычетов.

Законом N 107-ФЗ в п. 9 ст. 200 НК РФ внесены поправки, связанные с новым порядком исчисления акциза на прямогонный бензин организациями, производящими продукцию нефтехимии. В частности, в дополнение к ранее принятым нормам установлено, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Вычет производится, если в дальнейшем этот бензин будет использован в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении подтверждающих документов, перечисленных в п. 9 ст. 201 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 9 ст. 201 НК РФ налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 Кодекса. Для этого он должен представить документы, подтверждающие передачу нефтепродуктов либо в собственное производство, либо в переработку (в производство) на давальческой основе. Перечень документов, подтверждающих такую передачу, дополнен актом приема-передачи сырья в переработку.

С учетом сказанного определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, в каждой из рассмотренных выше ситуаций.

Пример 6. Воспользуемся условием примера 1. При приобретении прямогонного бензина ООО "Альфа", имеющее соответствующее свидетельство, начислило акциз в сумме 3 985 500 руб. При передаче этого бензина в том же налоговом периоде (в январе 2006 г.) в производство организация вправе принять к вычету начисленную сумму акциза. Таким образом, к уплате в бюджет за январь 2006 г. будет причитаться 0 руб. (3 985 500 руб. - 3 985 500 руб.).

Возможно, что приобретенный прямогонный бензин будет направлен в производство не сразу после приобретения (то есть в одном и том же налоговом периоде), а какое-то время спустя. В этом случае организации придется уплатить в бюджет начисленную сумму акциза. А налоговыми вычетами можно будет воспользоваться в том налоговом периоде (месяце), в котором прямогонный бензин будет фактически передан в производство. В соответствии с новой редакцией ст. 204 НК РФ срок уплаты акциза по прямогонному бензину наступает не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Значит, у налогоплательщика будет достаточно времени, чтобы подтвердить право на получение налоговых вычетов задолго до наступления срока уплаты акциза.

Пример 7. Воспользуемся условием примера 2. ОАО "Сигма" - производитель продукции нефтехимии из собственного сырья, не имеющее свидетельства на переработку прямогонного бензина, плательщиком акциза не является.

Следовательно, права на налоговые вычеты у организации нет.

Пример 8. Воспользуемся условием примера 3. Плательщиком акциза на прямогонный бензин является ЗАО "Гамма", которое произвело (или приобрело) этот бензин и передало его на давальческих началах на переработку на нефтехимический завод. При получении бензина ЗАО "Гамма" начисляет акциз в размере 5 314 000 руб. Та же сумма принимается к вычету при передаче прямогонного бензина нефтехимическим заводом в производство (бензин передан заводу на переработку на давальческих началах). В результате сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет ЗАО "Гамма", равна нулю.

Пример 9. Воспользуемся условием примера 4. ООО "Дельта", не имеющее свидетельства на переработку прямогонного бензина, начислило на произведенный им прямогонный бензин акциз в сумме 1 594 200 руб. Однако права на налоговый вычет суммы акциза, начисленного при передаче этого бензина на переработку, организация не имеет. Дело в том, что налоговый вычет вправе произвести только лицо, имеющее соответствующее свидетельство. Поэтому начисленную сумму акциза в сумме 1 594 200 руб. необходимо полностью уплатить в бюджет.

Обратите внимание: наличие у оператора рынка нефтепродуктов какого-либо другого свидетельства (кроме свидетельства на переработку прямогонного бензина) не дает ему права на налоговый вычет акциза на прямогонный бензин, направляемый на переработку.

Пример 10. Воспользуемся условием примера 5. ООО "Омега", не имеющее свидетельства на переработку прямогонного бензина, при приобретении прямогонного бензина акциз не начисляет. Это связано с тем, что организация не совершает операций, признаваемых объектом налогообложения, а значит, плательщиком акциза не является.

Очевидно, что и налоговые вычеты при передаче ООО "Омега" прямогонного бензина на переработку для производства продукции нефтехимии на давальческих началах также не производятся.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ при реализации прямогонного бензина (так же как и других нефтепродуктов) производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная плательщиками акциза, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется.

В соответствии с новой редакцией пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, имеющими свидетельство, при передаче этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость передаваемого бензина не включается. Если прямогонный бензин передается лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная при его получении (производстве), включается в стоимость прямогонного бензина.

При получении прямогонного бензина сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии (имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина), в стоимости используемого прямогонного бензина не учитывается, если этот бензин используется для производства продукции нефтехимии. Если прямогонный бензин используется на другие цели, соответствующие суммы акциза включаются в его стоимость.

Учитывая сказанное, можно сделать вывод, что в рассмотренных примерах 6 и 8 прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии будет направляться по цене без акциза, а в примерах 7, 9 и 10 - по цене с акцизом.

Сроки уплаты и переходные положения

по акцизу на прямогонный бензин

Согласно новой редакции п. 2 ст. 204 НК РФ, применяемой с 1 января 2006 г., для налогоплательщиков, имеющих только свидетельство на переработку прямогонного бензина (иных свидетельств нет), срок уплаты акциза - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Такие налогоплательщики декларацию по акцизам будут представлять в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

Налогоплательщики, которые имеют только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, с 2006 г. будут уплачивать акциз следующим образом:

- при осуществлении операций с автомобильным бензином, дизельным топливом и моторным маслом - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным;

- при осуществлении операций с прямогонным бензином - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Указанные налогоплательщики обязаны будут вести раздельный учет объемов реализации прямогонного бензина и иных подакцизных нефтепродуктов.

Как уже отмечалось, новый порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, будет применяться с 1 января 2006 г. (ст. 4 Закона N 107-ФЗ). Таким образом, на прямогонный бензин, полученный (оприходованный) до указанной даты, распространяются положения гл. 22 "Акцизы" в редакции, действующей до конца 2005 г. То есть в отношении прямогонного бензина, произведенного (оприходованного), а также полученного (приобретенного в собственность) в 2005 г., применяется нулевая ставка акциза. По этим объемам прямогонного бензина налогоплательщики акциза обязаны представить в налоговые органы декларацию по акцизам в сроки, установленные ст. 204 НК РФ в редакции, действующей в 2005 г.

Н.А.Нечипорчук

К. э. н.,

советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

06.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——