"Финансы", 2005, N 9

О НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ И ПРОТИВОПРАВНОСТИ

В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

В правоприменительной практике при установлении фактов надлежащего исполнения обязанностей и реализации налогоплательщиком своих прав активно используется понятие "добросовестность". Как правило, данный вопрос затрагивается в делах о признании обязанности по уплате налога исполненной, возмещении НДС, взыскании налогов, доначисленных по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам, принятии к вычету расходов.

Конституционный суд РФ в Постановлении от 23.05.2003 N 9-П подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо.

В том же Постановлении в части уклонения от налогообложения сказано, что уголовная ответственность предусматривается за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Вместе с тем не менее важной представляется проблема квалификации "пограничной" ситуации, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, то есть совершение им действий, не запрещенных законодательством, приводило к ущербу для государства и муниципальных образований.

Иными словами, использование гражданско-правовых средств выходило за рамки частных интересов, игнорируя публичные (в данном случае - фискальные) интересы. При таких обстоятельствах безоговорочное отнесение действий либо к оптимизации, либо к уклонению не представляется возможным.

К сожалению, судебная практика рассмотрения налоговых споров демонстрирует смешение недобросовестности и противоправных действий.

Презумпция разумности действий и добросовестности поведения закрепляет п. 3 ст. 10 ГК РФ: "В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается".

Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствует не только понятие "добросовестность", но и процедурные аспекты опровержения налоговыми органами презумпции добросовестности налогоплательщика, а также последствия такого опровержения.

В НК РФ содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений (призванные ограничить степень такого влияния). Так, наличие у сторон сделки признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который влияет как на порядок исчисления и уплаты налогов, так и влечет применение особых форм и методов налогового контроля со стороны налоговых органов. В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ, и ряд других положений. Требуется последовательное совершенствование отдельных институтов налогового права, предупреждающее возможное злоупотребление правом.

Реализация правовой нормы не исчерпывается совершением в установленных формах и в определенной последовательности предусмотренных нормами права действий. Субъективная сторона реализации права характеризует отношение субъекта к своим действиям, его установки и волю.

Конституционный суд обязывает налоговые органы при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения норм налогового законодательства. Такая же обязанность - устанавливать фактические обстоятельства дела - возложена и на судебные органы.

К понятию "добросовестность" Конституционный суд обратился по результатам сложившейся практики исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствовали денежные средства. Во многих случаях имелось формальное отношение судебных органов к признанию обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, зачастую ограничивающихся только исследованием представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих предъявление платежного поручения на уплату налога в банк.

В Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный суд РФ разъяснил, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом. Конституционный суд указал на полномочия налоговых органов опровергать добросовестность налогоплательщика.

Налогоплательщик, признанный недобросовестным, теряет гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах: право на признание обязанности по уплате налога исполненной, на применение налогового вычета по НДС и т.д. Права лица, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в Определении Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и нормах гражданского законодательства.

Вместе с тем, как следует из Определения Конституционного суда РФ от 18.01.2005 N 36-О, недобросовестный налогоплательщик лишается защиты материальных прав, при этом сохраняются все установленные процессуальные гарантии: сроки давности привлечения к ответственности, сроки применения мер принудительного взыскания, сроки проведения проверок и т.д.

Недобросовестным налогоплательщиком законодательство не нарушается, но в его отношении могут не наступать ожидаемые им налоговые последствия.

Например, применительно к исполнению обязанности по уплате налога опровержение презумпции добросовестности означает опровержение заявляемых налогоплательщиком намерений исполнить обязанность по уплате налога. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей:

- сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках,

- открытие счета в проблемном банке было произведено для проведения разовой операции - уплаты налога и т.д.

Хотя условие применения гарантий налогоплательщикам не может быть поставлено в зависимость от выполнения ими обязанностей, не предусмотренных законодательством, возможность опровержения добросовестности и последствия установления недобросовестности предоставляют налоговым органам значительные полномочия по определению размера налоговых обязательств.

В последнее время стала укрепляться тенденция широкого понимания недобросовестности, включающая ответственность налогоплательщика за третьих лиц: банк, исполняющий поручения на уплату налога, поставщиков, уплачивающих налог на добавленную стоимость. В частности, встречаются формулировки о "недостаточной степени осмотрительности налогоплательщика при выборе банка для перечисления налоговых платежей", "внешним признаком недобросовестного поведения при уплате налога на добавленную стоимость может служить причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налога в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС" и т.п.

Тем самым существует вероятность возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия иных лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет.

Кроме того, на основе некоторых решений Конституционного суда можно сделать вывод, что к установлению недобросовестности следует применять институт недействительности сделок, предназначенный в большей степени для сделок, являющихся противоправными.

Наиболее яркий пример - Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, из которого следует, что заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. Опровержение добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Согласно доктрине "деловая цель" сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. Доктрина "существо над формой" сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное - ее содержание, характер действий ее участников.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.12.2004 N А56-41367/03 установил, что деловой оборот Общества и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товаров, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета. Общество, ввозя импортный товар, таможенные платежи за который уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически данный товар Обществу не оплачивающим. В связи с этим у Общества отсутствует положительная разница по НДС. Общество постоянно предъявляет к возмещению из бюджета отрицательную разницу по НДС. Общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 г., а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, что свидетельствует об отсутствии у Общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечения прибыли. Действия Общества направлены только на получение из бюджета НДС.

ФАС Московского округа сделан вывод о формальности совершенных Обществом сделок, их направленности на возмещение НДС из бюджета и о недобросовестности Общества (Постановление от 30.03.2005 N КА-А40/2205-05). Данный вывод основан на исследовании и оценке судом представленных доказательств в их совокупности и взаимной связи: отсутствие реального производителя экспортируемого товара и невозможность установления поставщика, являющегося поставщиком экспортера и не являющегося производителем экспортируемого товара; отсутствие документов, подтверждающих транспортировку экспортируемого металла на грузовых автомашинах от места загрузки до места проведения химического анализа Обществом своими силами в собственной лаборатории, банковских документов о наличии и движении денежных средств по находящимся в одном банке расчетным счетам Общества, его поставщика и их контрагентов; минимальная прибыльность внешнеэкономической сделки; взаимосвязь Общества и его поставщика (совпадение телефонных номеров, выступление заявителями при государственной регистрации поставщика Общества, сотрудников Общества). По мнению суда, положения ст. 176 НК РФ о возмещении сумм НДС находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и рассчитаны на добросовестных налогоплательщиков.

ВАС РФ признавал договоры об уступке права требования, цессии, о переводе долга, об отступном недействительными со ссылкой на ст. 168 Гражданского кодекса РФ. Стороной названных договоров выступали банк и недоимщик, и в ходе выполнения обязательств по договору искусственно создавалась ситуация отсутствия денег на расчетном счете. Банками такие договоры заключались в целях приоритетного перед бюджетом получения средств для удовлетворения собственных требований: частные интересы банка противопоставлялись интересам бюджета.

Практическими примерами "действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика" могут являться зачисление поступающих на имя клиента средств на счета, минуя его расчетный счет; оформление на сумму причитающихся клиенту денежных средств векселей и некоторые другие. Нарушения законодательства при уплате налога возникали в ситуациях формального зачисления средств на счет налогоплательщика, производимого банком чаще всего с использованием так называемых "вексельных схем".

Конституционный суд РФ в Определении от 14.05.2002 N 108-О применительно к подобным ситуациям совершенно справедливо ориентирует налоговые органы на предъявление исков о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ. Действующим законодательством налоговым органам предоставлены права на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными (п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 47, п. 6 ст. 73 НК РФ, ст. 166 ГК РФ, п. 2 ст. 32 НК РФ, п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").

Но "неразумность" сделки с точки зрения обычаев делового оборота не означает ее недействительности.

По нашему мнению, при установлении "недобросовестности" не может быть применен институт недействительных сделок в понимании гражданского законодательства. Изменение в судебном порядке юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика влекут признание действий налогоплательщика противоправными (ст. 106 НК РФ).

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений.

Опровержение презумпции добросовестности (в отличие от презумпции невиновности) не является исключительной прерогативой суда. Основания для такого утверждения предоставляет ст. 45 НК РФ, закрепляющая случаи, в которых установлены запреты взыскания налога в бесспорном порядке. В иных случаях подобный запрет не действует. ВАС РФ признал правомерным взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке налога, доначисленного по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам. То есть опровержение презумпции соответствия цены сделки уровню рыночных цен осуществляется налоговым органом.

Следовательно, налоговый орган вправе производить взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Таким образом, понятия "недобросовестность" и "противоправность" не являются тождественными. Частным случаем имеющихся различий является привлечение налогоплательщика к ответственности при незаконном поведении, тогда как при недобросовестном поведении налогоплательщик принуждается к исполнению своей обязанности.

Использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно подталкивает к заимствованию понятий гражданского права, к внедрению в налоговую практику "обычно применяемых требований", например, к уплате долга, представлению доказательств, толкованию договора (ст. 431 ГК РФ) и т.д. Статья 22 НК РФ, посвященная обеспечению и защите прав налогоплательщиков, должна применяться с учетом конституционной практики, а именно обеспечение и защита прав ставится в зависимость от добросовестности их осуществления. Эти обстоятельства должны учитываться налогоплательщиком при исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

С.В.Разгулин

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

05.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——