"Советник бухгалтера", 2005, N 9

ВОЗВРАТ КАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА ПО СОГЛАШЕНИЮ СТОРОН

Перечень случаев возврата товаров, который закреплен в Гражданском кодексе РФ, не является исчерпывающим. Стороны могут включить в договор купли-продажи условия, которые не предусмотрены законом (ст. 421 ГК РФ). Например, указать в договоре те случаи, когда покупатель может вернуть качественный товар, если товар не пользуется спросом.

При возврате товаров право собственности на них перейдет обратно к поставщику. Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары является их реализацией.

Следовательно, в случае возврата качественного товара по соглашению сторон происходит обратная реализация по новому договору купли-продажи и возникает объект налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость возвращенного товара нужно начислить НДС по ставке 10 или 18%. Затем на имя поставщика товара следует выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в Журнале учета счетов-фактур выданных и Книге продаж.

Поставщик товара, принимая от покупателя возвращенный товар, может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по этим товарам.

В бухгалтерском учете при возврате товара по соглашению сторон корректировать выручку и расходы не нужно. Возврат отражается обычными записями по приобретению товаров у поставщиков. Приемка товаров от покупателя оформляется у продавца на основании накладной, выписанной бывшим покупателем.

Если покупатель уже оплатил возвращенный товар, то продавец должен перечислить ему денежные средства за "обратную покупку" товара.

Пример. В августе 2005 г. ООО "Памир" приобрело у ЗАО "Атлантик" партию женских костюмов в количестве 20 штук на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

По отгруженным товарам ЗАО "Атлантик" выставило счет-фактуру от 10.08.2005 N 200 на сумму 118 000 руб.

Обе организации определяют выручку в целях расчета налоговой базы по НДС "по оплате".

Учет у покупателя

После получения партии женских костюмов ООО "Памир" оплатило приобретенные товары. ООО "Памир" ведет учет товаров в покупных ценах.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС.

Счет-фактура от 10.08.2005 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур, полученных ООО "Памир".

Дебет 60 Кредит 51

118 000 руб. - оплачены приобретенные костюмы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

18 000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В этот же день в Книге покупок был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

ООО "Памир" уплачивает НДС в бюджет ежеквартально. За III квартал организация уменьшила свои платежи по НДС на сумму 18 000 руб.

В ноябре организация-покупатель выяснила, что из 20 костюмов на складе осталось 2. Спрос на женские костюмы упал. Поэтому, согласно условиям договора купли-продажи, покупатель вернул их поставщику.

Покупная стоимость костюмов - 11 800 руб. (118 000 руб. : 20 шт. х 2 шт.), в том числе НДС - 1800 руб. По возвращенным товарам ООО "Памир" выставило счет-фактуру от 05.11.2005 N 99 на эту сумму.

В этом же месяце на расчетный счет ООО "Памир" поступили деньги за возвращенный товар.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Выручка"

11 800 - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - списана покупная стоимость костюмов;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по отложенному НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС по возвращенным товарам.

В этот же день счет-фактура от 05.10.2005 N 99 на сумму 11 800 руб. был зарегистрирован в Журнале учета счетов-фактур выданных.

Дебет 51 Кредит 62

11 800 руб. - получены деньги за возвращенный товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по отложенному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Одновременно счет-фактура от 05.11.2005 N 99 был зарегистрирован в Книге продаж.

В результате возврата товара платежи ООО "Памир" в бюджет по НДС за IV квартал увеличились на 1800 руб.

Учет у продавца

ЗАО "Атлантик" является производителем женских костюмов. Себестоимость каждого из них составляет 4000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны такие записи:

В августе

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Продажи"

118 000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

80 000 руб. (4000 руб. х 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

18 000 руб. - отражена сумма НДС по реализованным костюмам;

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

20 000 руб. (118 000 руб. - 80 000 руб. - 11 800 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов.

Счет-фактура от 10.08.2005 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур выданных.

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - поступила оплата за реализованные костюмы;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В этот же день в Книге продаж был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

ЗАО "Атлантик" уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. За август организация увеличила свои платежи по НДС на сумму 18 000 руб.

В ноябре

Дебет 41 субсчет "Возвращенная готовая продукция" Кредит 60

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС.

Счет-фактура от 05.11.2005 N 99 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур полученных.

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - перечислены деньги за возвращенный товар;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету.

Одновременно счет-фактура от 05.11.2005 N 99 был зарегистрирован в Книге покупок.

В результате возврата товара платежи ЗАО "Атлантик" в бюджет по НДС за ноябрь уменьшились на 1800 руб.

Таким образом, ЗАО "Атлантик" реализовало костюмы, себестоимость которых составляла 8 000 руб., а оприходовало эти же костюмы по новой стоимости - 10 000 руб. Разница в ценах в размере 2000 руб. (20 000 руб. : 20 шт. х 2 шт.) включена в состав прибыли от реализации костюмов.

При последующей продаже необходимо начислить НДС на эту сумму в размере 1800 руб. Продажная стоимость составит 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.), а прибыль от реализации будет равна нулю.

Возможна ситуация, когда на момент возврата товара покупатель еще не оплатил приобретенные товары. В этом случае образуется взаимная кредиторская и дебиторская задолженность. Организации могут договориться, что взаимные обязательства могут быть погашены по согласованию сторон зачетом взаимных требований.

В целях обложения налогом на добавленную стоимость оплатой товара признается прекращение обязательства встречным зачетом.

В этом случае и покупатель, и продавец могут предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС после проведения зачета. Но только при условии, что взаимозачетная операция правильно оформлена.

Как правило, взаимозачеты оформляются либо актом сверки расчетов, либо актом зачетов взаимных требований.

В первом случае покупатель и продавец должны провести выверку взаиморасчетов и оформить ее актом сверки расчетов. Затем одна из сторон должна в письменной форме представить заявление о проведении зачета. Взаимозачет вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной.

Во втором случае покупатель и продавец должны оформить акт зачета взаимных требований, который подписывается руководителями организаций. В нем стороны подтверждают расчеты и выражают взаимное согласие на проведение зачета.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ООО "Памир" оприходовало товары, но не оплатило их. Поэтому принять к налоговому вычету сумму НДС по приобретенным товарам в августе организация не может.

Учет у покупателя

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС.

Счет-фактура от 10.08.2005 N 200 на сумму 118 000 руб. был в тот же день зарегистрирован в Книге регистрации счетов-фактур полученных.

В ноябре нереализованные костюмы были возвращены поставщику.

При этом в бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Выручка"

11 800 - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - списана покупная стоимость костюмов;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по отложенному НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС по возвращенным товарам.

В этот же день счет-фактура от 05.11.2005 N 99 на сумму 11 800 руб. был зарегистрирован в Журнале учета счетов-фактур выданных.

Задолженность ООО "Памир" перед поставщиком была частично погашена в результате зачета взаимных требований:

Дебет 60 Кредит 62

11 800 руб. - зачтены взаимные задолженности;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - сумма НДС по оплаченным товарам предъявлена к налоговому вычету.

Одновременно в Книге покупок был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 11 800 руб. с пометкой "частичная оплата".

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по возвращенному товару.

Одновременно в книге продаж была сделана запись по счету-фактуре от 05.11.2005 N 99 на сумму 11 800 руб.

В декабре ООО "Памир" полностью рассчиталось с ЗАО "Атлантик" за полученные женские костюмы. В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

Дебет 60 Кредит 51

106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) - погашена задолженность перед поставщиком за полученные товары;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

16 200 руб. (106 200 руб. : 118% х 18%) - сумма НДС по оплаченным товарам предъявлена к налоговому вычету.

В тот же день в Книге покупок был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 106 200 руб. с пометкой "окончательная оплата".

Учет у продавца

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны такие записи:

В августе

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Продажи"

118 000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

80 000 руб. (4000 руб. х 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

18 000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

20 000 руб. (118 000 руб. - 80 000 руб. - 11 800 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов.

Счет-фактура от 10.08.2005 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур выданных.

В ноябре

Дебет 41 субсчет "Возвращенная готовая продукция" Кредит 60

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС.

Счет-фактура от 05.11.2005 N 99 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур полученных.

Задолженность ООО "Памир" перед поставщиком была частично погашена в результате зачета взаимных требований:

Дебет 60 Кредит 62

11 800 руб. - зачтены взаимные задолженности;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС по оплаченным товарам.

Одновременно в книге продаж был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 11 800 руб. с пометкой "частичная оплата".

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету.

Одновременно в Книге покупок была сделана запись по счету-фактуре от 05.11.2005 N 99 на сумму 11 800 руб.

В декабре

Дебет 51 Кредит 62

106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) - поступила оплата за реализованные костюмы;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

16 200 руб. (106 200 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В этот же день в книге продаж был зарегистрирован счет-фактура от 10.08.2005 N 200. Запись была сделана на сумму 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.

Если покупатель на спецрежиме

Как мы видели из приведенных примеров, при возврате качественного товара ни продавец, ни покупатель не "проигрывают" в отношении сумм "входного" НДС.

Гораздо сложнее ситуация складывается, если один из участников сделки купли-продажи применяет специальный налоговый режим.

Как известно, налогоплательщики, перешедшие на "упрощенку" или на уплату ЕНВД, освобождены от НДС. Поэтому при возврате товара спецрежимники не обязаны выставлять счета-фактуры.

В результате этого бывший продавец не может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС по возвращенному товару.

Пример. Используем условия первого примера.

Предположим, что ООО "Памир" занимается розничной торговлей и переведено на уплату ЕНВД. После получения партии женских костюмов ООО "Памир" оплатило приобретенные товары.

Учет у покупателя

ООО "Памир" ведет учет товаров в продажных ценах. Величина торговой наценки составляет 30%.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

В августе

Дебет 41 Кредит 60

118 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 41 Кредит 42

35 400 руб. (118 000 руб. х 30%) - отражена сумма торговой наценки;

Дебет 60 Кредит 51

118 000 руб. - оплачены приобретенные костюмы.

В ноябре

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Выручка"

11 800 руб. - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

15 340 руб. (11 800 руб. + 35 400 руб. : 20 шт. х 2 шт.) - списана продажная стоимость костюмов;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 42

     
       ——————————¬
       |3540 руб.| — отражена сумма торговой наценки по возвращенным костюмам;
       L——————————
   

Дебет 51 Кредит 62

11 800 руб. - получены деньги за возвращенный товар.

Учет у продавца

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны такие записи:

В августе

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Продажи"

118 000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

80 000 руб. (4000 руб. х 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

18 000 руб. - отражена сумма НДС по реализованным костюмам;

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

20 000 руб. (118 000 руб. - 80 000 руб. - 11 800 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - поступила оплата за реализованные костюмы;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В ноябре

Дебет 41 субсчет "Возвращенная готовая продукция" Кредит 60

11 800 руб. - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - перечислены деньги за возвращенный товар.

Получается, что ЗАО "Атлантик" продало товары, себестоимость которых составляла 8 000 рублей, а получило обратно от покупателя товары стоимостью 11 800 руб. Разница в ценах складывается из:

- суммы НДС в размере 1800 руб., который бывший продавец не может предъявить к налоговому вычету,

- прибыли в размере 2000 руб., которая отражена в бухгалтерском учете в момент реализации товара покупателю.

При последующей продаже он должен начислить на эту сумму НДС. В результате продажная стоимость костюмов составит 13 924 руб. (11 800 руб. + 11 800 руб. х 18%).

Если продавец на спецрежиме

Рассмотрим теперь обратную ситуацию, когда специальный налоговый режим использует организация-продавец. В этом случае при возврате товара дополнительную налоговую нагрузку будет испытывать организация-покупатель.

Дело в том, что при первоначальном получении товара покупатель не принимал к вычету "входной" НДС, так как в составе покупной цены этого налога не было. А при обратной продаже товар облагается НДС и бывший покупатель обязан уплатить его в бюджет.

Пример. Изменим условия нашего примера.

Предположим, что ЗАО "Атлантик" применяет упрощенную систему налогообложения. Поэтому организация реализует товары без начисления НДС. Продажная стоимость партии женских костюмов составила 100 000 руб.

Учет у покупателя

Предположим, что организация-покупатель рассчитывает налоговую базу по НДС "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны такие записи:

В августе

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 60 Кредит 51

100 000 руб. - оплачены приобретенные костюмы.

В ноябре

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Выручка"

11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 18%) - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

10 000 руб. (100 000 руб. : 20 шт. х 2 шт.) - списана продажная стоимость костюмов;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Как избежать негативных последствий возврата

качественного товара

Для того чтобы избежать возможных потерь в случае возврата товара, необходимо уйти от факта первоначальной реализации. Иными словами, необходимо заключить договор с покупателем таким образом, чтобы в бухгалтерском учете стоимость отгруженных товаров отражалась на счете 45 "Товары отгруженные".

Сделать это можно двумя способами.

Во-первых, можно заключить не договор купли-продажи, а договор комиссии. По условиям этого договора одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Право собственности на товар к комитенту не переходит, следовательно, факта реализации нет. Комитент имеет право в любое время отказаться от исполнения договора комиссии и потребовать возврата товара, а комиссионер может вернуть товар комитенту без плачевных налоговых последствий для себя и своего партнера.

Во-вторых, стороны могут заключить договор купли-продажи с особым переходом права собственности. Например, отразить в нем положение, согласно которому право собственности на товар переходит после его оплаты. Оплачивать же товар организация-покупатель должна только после реализации этого товара третьему лицу. Таким образом, нереализованный товар по-прежнему остается в собственности организации-продавца, а его возврат не является обратной реализацией.

В этих случаях возврат товара будет отражаться в бухгалтерском учете поставщика проводкой:

Дебет 41 (43) Кредит 45

- отражена покупная стоимость возвращенных товаров (себестоимость возвращенной готовой продукции).

И.Н.Королев

Эксперт по бухгалтерскому учету

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——