"Советник бухгалтера", 2005, N 9

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СКИДОК,

ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ПОКУПАТЕЛЮ ПОСЛЕ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА

В последнее время в периодической печати появилось множество публикаций, затрагивающих проблему налогообложения при предоставлении скидок. Связано это с тем, что предоставление скидок получает на практике большое распространение. Как учитывать скидки для целей налогообложения, до сих пор остается для многих организаций проблемным вопросом. Наиболее остро этот вопрос стоит перед продавцами и покупателями в случаях, когда скидка предоставляется уже после того, как товар был реализован.

Понятие "скидка" отсутствует как в гражданском законодательстве, так и в нормативных документах бухгалтерского учета. До выхода Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ не было упоминаний о скидках и в законодательстве о налогах и сборах.

Несмотря на то, что в Гражданском кодексе отсутствует определение скидок, по своей сути скидка представляет собой изменение цены договора. Порядок установления цены договора определяется ст. 424 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

СИТУАЦИЯ

Например, организация в течение квартала покупает автомобили по договорной цене независимо от объема закупок. По условиям договора по итогам продаж за квартал при достижении определенного объема покупок (свыше 100 автомобилей) поставщик предоставляет покупателю скидку в размере 5% на каждый купленный покупателем автомобиль, то есть к цене всего отгруженного в течение этого квартала товара применяется скидка.

Эти скидки по общему правилу называют ретроспективными, так как под ними понимаются скидки, предоставляемые поставщиками покупателям товаров в отношении ранее состоявшихся закупок.

ВОПРОСЫ

Таким образом, встает вопрос, как следует учитывать данную скидку у продавца - как уменьшение ранее полученной выручки или как внереализационный расход?

Аналогичным образом появляется вопрос и у покупателя: как учитывать скидку? Как получение внереализационного дохода или как уменьшение ранее произведенного расхода?

АНАЛИЗ СИТУАЦИИ

По мнению автора, в налоговом учете продавца предоставленная скидка будет являться внереализационным расходом. Аналогичной точки зрения придерживались ранее и сотрудники налоговых органов. В частности, в Письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 было сказано, что "...разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи, у организации-продавца учитывается в составе внереализационных расходов по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса".

Однако в Письме ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ сотрудниками налоговых органов была высказана другая точка зрения, согласно которой в случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы. То есть, другими словами, сотрудниками ФНС предлагалось корректировать выручку предыдущих периодов.

По мнению автора, данная точка зрения неправомерна. И вот почему.

Во-первых, несмотря на то, что в Письме ФНС сделана ссылка на ст. 424 НК РФ, следует отметить, что, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Во-вторых, налог на прибыль организация исчисляет по методу начисления. Свой доход организация не может корректировать, так как выручка формируется в момент реализации товаров в соответствии со ст. 271 НК РФ. На момент фактической реализации товаров у продавцов и покупателей нет документов, подтверждающих скидку.

В-третьих, отражать полученную скидку в периоде реализации автомобиля задним числом и подавать за этот период уточненную налоговую декларацию не следует, так как, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе других документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а в периоде фактической реализации отсутствует документальное подтверждение скидки.

Следует отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" п. 2 ст. 265 НК РФ дополнен новым пп. 19.1, в соответствии с которым в составе внереализационных расходов организации-продавца учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема закупок.

Учитывая принцип зеркальности признания доходов и расходов в Налоговом кодексе, можно предположить, что сотрудники налоговых органов будут склоняться к той точке зрения, что и у покупателей - полученные скидки должны будут отражаться в составе внереализационных доходов.

Кстати, именно такая позиция была выражена в вышеупомянутом Письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216: "У организации-покупателя указанную разницу (то есть разницу между ценой, установленной договором, и ценой продажи) в соответствии со статьей 41 Кодекса следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по статье 250 Кодекса, перечень доходов которой является открытым".

О том, что налогоплательщик не может впоследствии изменять цену договора, свидетельствует и пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, где говорится, что стоимостью покупных товаров является стоимость их приобретения, то есть та стоимость, которая была зафиксирована в момент перехода права собственности.

Таким образом, полученную скидку покупатель также должен рассматривать как внереализационный доход.

Следующий вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков: когда следует отражать скидку в налоговом учете?

В Налоговом кодексе отдельно не прописано, когда следует признавать в налоговом учете внереализационные доходы и расходы, выплаченные (полученные) в виде скидки. По нашему мнению, в этом случае организация может записать в своей учетной политике, что датой получения внереализационных доходов в виде ретроспективной скидки является для продавца дата расчетов, а для покупателя - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу). Как известно, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Что касается НДС, то здесь следует отметить следующее.

По мнению ряда специалистов, если скидка предоставлена после того, как произошла реализация, то ранее отраженную выручку у продавца нужно уменьшить (отсторнировать), соответственно, следует отсторнировать ранее начисленный НДС, а значит, уменьшить (отсторнировать) у покупателя НДС, ранее предъявленный к налоговому вычету. При этом и продавцу, и покупателю предлагается заменить первичные документы или внести в них изменения. В этом случае ими делается ссылка на п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Но в данном пункте говорится о том, в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. На дату фактической отгрузки информация о скидках отсутствует, поэтому называть эти записи исправлениями просто некорректно. Кроме того, у организации-покупателя в этой ситуации появляются негативные налоговые последствия: необходимость не только доплаты НДС в бюджет (так как первоначально сумма НДС, заявленная к вычету, была больше), но и уплаты пени за несвоевременность уплаты налога.

По нашему мнению, такая точка зрения по исчислению НДС является неправомерной.

В соответствии с п. 1 ст. 154 при реализации налогоплательщиком товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, при реализации (отгрузке) товаров именно для целей исчисления НДС определяется исходя из цены товара без учета скидки.

При этом моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товаров.

Здесь хотелось бы обратить внимание читателей на те изменения, которые внесены в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Согласно им п. 4 ст. 66 будет изложен в новой редакции, а именно:

"Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, момент определения налоговой базы которых, установлен статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде". А моментом определения налоговой базы в обновленной редакции ст. 167 НК РФ является именно день отгрузки (передачи) товаров.

Таким образом, законодатели еще раз подтвердили, что для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в качестве налоговой базы является только стоимость товаров в момент фактической отгрузки.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

В вашем же случае происходит не увеличение дохода продавца, а уменьшение. Уменьшение же ранее начисленного налога на добавленную стоимость на сумму предоставленной покупателю скидки не предусмотрено.

По нашему мнению, после документального оформления предоставления скидки сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара (цены фактической реализации), не подлежит никакой корректировке.

Кроме того, согласно ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, а не возникшие при корректировке расчетов с соответствии с договором.

В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-04-11/114. Хотя речь в данном Письме идет о суммовых разницах, подход к решению проблемы идентичен тому, который предлагается нами. Суть ответа сотрудников Минфина также сводится к тому, что при определении налогооблагаемой базы по НДС законодатель четко ограничил, как надо рассчитывать налоговую базу, как определять момент реализации и т.п. И согласно разъяснениям Минфина суммы, уменьшающие оплату реализованных товаров, не учитываются для целей налогообложения.

Таким образом, в случае предоставления ретроспективной скидки у поставщика не появляется обязанность корректировать сумму ранее начисленного НДС в сторону уменьшения налога. Соответственно, покупатель также не должен корректировать налоговые вычеты. Суммы скидки следует только отразить в составе внереализационных доходов у покупателя и внереализационных расходов у продавца.

Следовательно, в нашем примере, приведенном в начале статьи, сумма скидки по 100 автомобилям в размере 5% у продавца автомобилей будет являться внереализационным расходом, а у покупателя - внереализационным доходом. Никаких перерасчетов по налогу на добавленную стоимость не будет ни у продавца, ни у покупателя автомобилей.

С.В.Никитина

Ведущий эксперт

по налогообложению

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——