"Советник бухгалтера", 2005, N 9

СДАЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ ВМЕСТЕ!

С необходимостью сдачи налоговых деклараций сталкивается любой налогоплательщик, даже если он не ведет никакой деятельности. Как организовать эту работу правильно?

Представляем декларацию

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета:

- на бумажных носителях (лично или через его уполномоченного представителя либо в виде почтового отправления с описью вложения);

- в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность представляются согласно положениям ст. 80 НК РФ, а также ст. ст. 13 и 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Регламенту принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками, налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденному Приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76, Порядку представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденному Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, а также Методическим рекомендациям об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705.

Обратите внимание! Приказом МНС России от 29.10.2003 N БГ-3-27/575 "О порядке приема налогоплательщиков в инспекциях МНС России" прием налогоплательщиков осуществляется ежедневно в течение всего рабочего времени.

Представление отчетности на бумажном носителе

Итак, на бумажных носителях можно представлять отчетность:

- лично;

- через уполномоченного представителя;

- посредством почтового отправления.

Сотрудник налогового органа, принимающий декларацию, должен по требованию сдающего на остающихся у него копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату ее представления.

Ни в коем случае не пренебрегайте этим правилом - при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларация может потеряться.

Требования к оформлению декларации

Сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций, на стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, все представленные документы подвергают визуальному контролю на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно:

- полного наименования (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения) налогоплательщика;

- идентификационного номера налогоплательщика;

- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);

- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;

- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.

В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.

При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по почте и отсутствия в них какого-либо из вышеуказанных реквизитов налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в следующих случаях:

- отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов;

- нечеткого заполнения отдельных реквизитов документа, делающего невозможным их однозначное прочтение, заполнения карандашом, наличия не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;

- составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;

- несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

По истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.

По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением ими законодательства о налогах и сборах (непредставление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный срок). В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.

По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков. Такого рода решения подписываются руководителем налогового органа (либо его заместителем), заверяются гербовой печатью и направляются в банк (как правило, по почте) (см. подробнее "Приостановление операций по счетам налогоплательщика").

Представление отчетности в электронном виде

При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности представляться не должны.

Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.

При этом у налогоплательщика есть право обратиться в налоговый орган с просьбой распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.

Ни в коем случае не пренебрегайте этим правилом - при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для вас штрафными санкциями (см. подраздел "Штрафы за непредставление декларации").

Представление отчетности на электронных носителях записи

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.

При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.

Сотрудник налогового органа, принимающий у вас декларацию, должен по вашему требованию на остающихся у него копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату ее представления.

Что выбрать?

С одной стороны, представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок. С другой стороны, в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности. А документы, которые могут быть дополнительно запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки, по-прежнему в налоговый орган нужно будет представлять в бумажном виде.

Если декларация не сдана в срок...

Если налогоплательщик сдал несвоевременно (или вообще не сдал) налоговую декларацию, то он столкнется со штрафом и не менее неприятной процедурой - приостановлением расходных операций по банковским счетам.

Штрафы

Если налогоплательщик сдал налоговую декларацию несвоевременно, то на налогоплательщика будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ, а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) - административный штраф в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ.

Так, непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет для взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Административная ответственность

К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. При этом в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.

В соответствии со ст. 15.5 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации на должностное лицо организации-налогоплательщика будет наложен штраф от 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб.).

Дело об административном правонарушении

В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения административного правонарушения.

В случае если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.

Протокол подписывают должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, и должностное лицо налогового органа.

Если налогоплательщик не согласен с содержанием протокола, он может его не подписывать.

Налогоплательщику должна быть вручена копия протокола под расписку.

В течение суток с момента составления протокола инспекторы направляют его в районный суд или мировому судье. При этом суд (или мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней.

В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение.

По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Обжалование постановления

В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.2 КоАП РФ).

По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений:

1) оставить постановление без изменения, а жалобу без удовлетворения;

2) изменить постановление, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

3) отменить постановление и прекратить производство по делу;

4) отменить постановление и возвратить дело на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;

5) отменить постановление и направить дело на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом (ст. 30.7 КоАП РФ).

Снижаем размер штрафа

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, в силу указанной формулировки п. 1 ст. 112 перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что, учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. (См., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.08.2002 по делу N А64-508/02-15, в котором размер штрафа снижен в 30 раз.)

Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:

- тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Пример. Смягчающим обстоятельством признано, что индивидуальное частное предприятие реальной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты штрафов не имеется.

(См. Постановление ФАС СЗО от 03.07.2002 по делу N А56-8112/02);

- состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Пример. Суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст. 112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа.

(См. Постановление ФАС МО от 16.10.2001 по делу N А13-3326/01-03);

- факт совершения налогового правонарушения впервые.

Пример. Смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа.

(См. Постановление ФАС УО от 20.05.2002 по делу N Ф09-997/02-АК);

- статус налогоплательщика.

Пример. Суд учел, что налогоплательщик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафа.

(См. Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 по делу N А56-11714/02.)

Как избежать ответственности?

Если налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то, согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Как известно, в 2004 г. была проведена административная реформа, которая, в частности, преобразовала Министерство по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Одновременно ФНС России была передана в ведение Минфина России. Казалось бы, эти чисто административные решения не затрагивают интересов налогоплательщика. Однако нет. Данные преобразования поставили налогоплательщика перед дилеммой: куда следует обращаться по вопросам разъяснения налогового законодательства. Ситуация связана с тем, что Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), изменивший часть первую НК РФ, четко не разграничил компетенцию финансовых и налоговых органов в данном вопросе.

С одной стороны, Закон N 58-ФЗ обязал финансовые органы разъяснять применение норм налогового законодательства, а налоговые органы этого права лишились. С другой стороны, за налоговыми органами осталась обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах, налоговом законодательстве и порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (см. пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ и п. п. 5 - 6 Положения о ФНС России).

В то же время данный вопрос носит принципиальный характер, так как от полученного ответа будет зависеть освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. От ответственности освобождают только разъяснения, данные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом.

Минфин России высказал свою позицию по этому вопросу в Письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов", а именно: финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.

Например, вопрос "Имеет ли налогоплательщик право на налоговые вычеты по НДС в случае, если он произвел расчет векселем как собственным имуществом за приобретенный товар, если этот вексель получен им в оплату долга по договору займа?" следует направлять в Минфин России, а вопрос "Правомерно ли требование налогового органа при проведении камеральной проверки представить первичные документы организации?" - в Федеральную налоговую службу.

Стоит обратить внимание на то кто подписал какое-либо письмо финансового ведомства. Минфин России в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 пояснил что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах являются Министр финансов РФ, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Как известно, только ссылка на выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных вышеуказанными чиновниками, спасет вашу фирму от штрафов (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК).

Письмом ФНС России от 15.04.2005 N ШС-6-14/316 нижестоящие налоговые органы и судебные органы проинформированы о том, что экспертные заключения по вопросам налогообложения, даваемые Центральной консультационной службой Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, ее филиалами, иными подразделениями, не являются официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы.

Обратите внимание, что разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер, то есть налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что статьи, комментарии в средствах массовой информации не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа. Согласно Федеральному закону от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы" государственный служащий вправе заниматься педагогической, научной и иной творческой деятельностью.

Иногда налогоплательщики пытаются отстаивать свою позицию в судах на основании разъяснений должностных лиц, не уполномоченных давать разъяснения в области налогов и сборов. Подобные попытки бесперспективны.

Пример. Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе "Консультант Плюс", не может являться основанием для освобождения от ответственности согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20.)

Чтобы исключить подобные ситуации, Минфин России в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

- министр финансов Российской Федерации;

- заместители министра финансов Российской Федерации;

- директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

- заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России, которая может быть рассмотрена как обстоятельство, освобождающее от ответственности.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций, за исключением операций по исполнению обязанности по уплате налогов и иных операций, имеющих преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.

Решение о приостановлении операций по счетам в случае непредставления налогоплательщиком налоговой отчетности в налоговый орган в течение двух недель принимается по истечении установленного налоговым законодательством срока сдачи соответствующей налоговой декларации.

Пример. Если вы не представите налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2005 г. (срок сдачи - 20 октября 2005 г.), то решение о приостановлении операций по счетам может быть принято налоговым органом не ранее 4 ноября 2005 г.

Соответственно по истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты Решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Решения подписываются руководителем налогового органа (его заместителем), заверяются гербовой печатью и направляются в банк. Так как значительная часть налогоплательщиков представляет налоговую отчетность путем почтовых отправлений, налоговый орган не отправляет в банк Решения непосредственно по истечении двухнедельного срока, а некоторое время ожидает поступления отчетности.

Решение о приостановлении операций по счетам в банке направляется налоговым органом с одновременным уведомлением налогоплательщика под роспись либо другим способом, свидетельствующим о получении вами Решения.

Наличие в банке Решения о приостановлении операций по счетам обеспечивает такое функционирование счета налогоплательщика, при котором расходные операции будут направлены на исполнение обязанности по уплате налогов и иных обязанностей, имеющих в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.

В решении о приостановлении операций по счетам излагаются обстоятельства существа установленного факта нарушения с указанием номера и даты направленного требования об уплате налога, вынесенного решения налогового органа о взыскании.

Решение о приостановлении операций по счетам действует с момента получения банком такого решения, подлежит безусловному исполнению и действует до отмены налоговым органом этого Решения.

Банк освобождается от ответственности перед налогоплательщиком за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате исполнения решения налогового органа.

Если все же вы попали в ситуацию, когда расходные операции по вашим счетам приостановлены Решениями налогового органа, нужно явиться в налоговый орган и представить необходимую отчетность. Это целесообразно, даже если вы представляете отчетность по почте и налоговый орган еще не получил ее. В таком случае Решение о приостановлении операций по счетам будет отменено не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Уточненные налоговые декларации

Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда необходимо подать уточненную декларацию.

Это происходит обычно из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д.

Возможны два варианта:

1) в соответствии с уточненной декларацией у налогоплательщика образуется переплата;

2) в соответствии с уточненной декларацией у налогоплательщика образуется недоимка.

Ясно, что первая ситуация вызывает меньше вопросов. Так, в случае, если у налогоплательщика образуется переплата, то, чтобы вернуть переплату, нужно откорректировать налоговую базу того периода, в котором произошла ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это делается путем подачи в инспекцию уточненной декларации.

Гораздо больше вопросов и споров с налоговыми органами вызывает ситуация, когда по результатам подачи уточненной декларации образовалась недоимка.

Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ. Она предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Здесь также возможны два варианта:

- уточненная декларация сдана в пределах срока подачи соответствующей декларации. В таком случае никаких мер по отношению к вам налоговый орган принять не может.

Пример. Налогоплательщик представил налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2005 г. 10 октября 2005 г. 12 октября 2005 г. он обнаружил ошибку в поданной декларации, завышающую налоговый вычет по НДС и, соответственно, уменьшающий налог "к уплате".

14 октября 2005 г. была представлена уточненная декларация по НДС. В тот же день в бюджет осуществлен платеж. В таком случае налоговый орган не может применить штрафные санкции;

- уточненная декларация сдана за пределами срока подачи соответствующей декларации.

Как вести себя в таком случае?

Для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст. 122 НК РФ, необходимо:

- уплатить недостающую сумму налога;

- уплатить соответствующую данной сумме налога сумму пеней;

- представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты налога и пеней.

При этом освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обнаружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.

Если налогоплательщик подал налоговую декларацию прежде, чем уплатил соответствующую сумму налога и пеней либо когда уплатил только налог, но не соответствующую ему сумму пеней, то в подобной ситуации налоговые органы привлекут налогоплательщика к налоговой ответственности в виду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.

Поэтому сначала необходимо уплатить сумму налога, причитающуюся к уплате по декларации и соответствующую ей сумму пеней, а уже потом представить в налоговый орган декларацию.

Однако может возникнуть еще один вопрос: что если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а про пени забыл? Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие - что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Пример. В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за такое деяние.

Решение налогового органа подлежит отмене.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-31662/02.)

Пример. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ, - об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-5078/02.)

Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. В то же время необходимо обратить внимание, что независимо от применения к налогоплательщику налоговых санкций налоговый орган вправе взыскать соответствующую сумму пеней в бесспорном порядке в соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ.

Переплата

Возможностью избежать ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, является наличие переплаты в сумме, равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации. Так, согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Обратите внимание, зачесть переплату можно только по соответствующему уровню бюджетной системы.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——