"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 18

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ

В деятельности многих предприятий и учреждений нередки случаи, когда работникам на различные нужды выдаются заемные (кредитные) средства. Расчет материальной выгоды и порядок уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) имеет свои особенности, о некоторых из которых рассказывается в настоящей статье.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Обратите внимание: при заключении договора коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ) материальная выгода не исчисляется.

Комментируя вышеуказанную норму, следует отметить, что законодатель предписывает относить к доходу физического лица материальную выгоду, полученную от экономии на процентах. Как правило, под "экономией" подразумевается определенная выгода при расходовании или получении чего-либо. То есть, если физическое лицо уплачивает льготный процент от установленной законодательством величины процента либо вообще не уплачивает проценты, несомненно, возникает доход.

Однако российское законодательство отдельным категориям граждан гарантирует предоставление заемных средств на беспроцентной основе. В частности, многодетным семьям <2>, сотрудникам милиции. В связи с этим представляет интерес позиция МНС России, высказанная в свое время в Письме от 12.07.2001 N 04-1-06/1418-У809. На вопрос о том, подлежит ли обложению НДФЛ материальная выгода, полученная сотрудниками органов внутренних дел, был дан ответ: п. 1 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указ Президента РФ от 05.05.1992 N 431 "О мерах по социальной поддержке многодетных семей".

В соответствии со ст. 30 разд. IV "Гарантии правовой и социальной защиты сотрудников милиции" Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" сотрудники милиции имеют право на получение беспроцентных ссуд на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство с рассрочкой на 20 лет и погашением 50% предоставленной ссуды за счет средств соответствующих бюджетов.

Учитывая изложенное, списываемые ссуды в пределах норм, установленных законодательством, не являются объектом налогообложения.

Материальная выгода по таким заемным средствам, как гарантированные государством социальные льготы, согласно положениями п. 1 ст. 217 НК РФ не определяется.

И действительно, если государство гарантирует отдельным категориям граждан так называемые ссуды на льготных условиях (в данном случае без уплаты процентов), то можно ли говорить об экономии на процентах за пользование денежными средствами? Тем не менее позиция МНС России, приведенная выше, лишь ответ на частный запрос, и налоговые органы на местах, как и вышестоящие инстанции, продолжают настаивать на исчислении материальной выгоды по "беспроцентным ссудам" вне зависимости от оснований их выдачи.

В контексте рассматриваемой проблемы интересен следующий вопрос: облагается ли НДФЛ беспроцентная возвратная ссуда, выданная физическим лицам - членам профсоюза из кассы взаимопомощи, образованной при профкоме первичной профсоюзной организации? В Письме МНС России от 18.06.2004 N 04-1-07/39-1 сообщается следующее: с учетом положений п. 28 Типового устава кассы взаимопомощи (КВП) при комитете профсоюза, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 23.11.1973, средства кассы взаимопомощи составляются из вступительных взносов, членских взносов, уплачиваемых с общей суммы заработной платы, пени за несвоевременный возврат долгосрочных ссуд, дотаций профсоюзных организаций, прочих поступлений.

В соответствии с п. 34 Устава плата (процент) за пользование долгосрочными и кратковременными ссудами не взимается.

Таким образом, согласно п. 31 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению материальная выгода по беспроцентной ссуде, выданной из суммы членских взносов, уплаченных ссудополучателем. С беспроцентных ссуд, выданных в иных случаях, производится исчисление налогооблагаемой материальной выгоды в порядке, установленном п. 2 ст. 212 НК РФ.

Однако в Письме Минфина России от 21.01.2002 N 04-04-06/13 не сделано исключений для определения материальный выгоды по беспроцентным ссудам за счет членских профсоюзных взносов. Учитывая изложенное и принимая во внимание отсутствие арбитражной практики по рассматриваемой проблеме, налогоплательщики вправе самостоятельно определиться с обязанностью исчисления материальной выгоды в соответствующих случаях.

Для справки: выше было рассмотрено налогообложение по так называемым ссудным договорам. Необходимо иметь в виду, что в современном российском законодательстве понятие "ссуда", часто используемое в обиходе, и понятие "заемные средства" не отождествляются. Так, согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с гл. 42 ГК РФ по договору займа заимодавцем передаются в собственность заемщика денежные средства или иные вещи, определенные родовыми, а не индивидуальными признаками.

Из определения договора ссуды видно его главное отличие от договоров займа: эта передача физическому лицу не денежных средств или вещей в собственность заемщика, а вещи во временное пользование. Учитывая разную правовую природу приведенных договоров, определение материальной выгоды по договорам, заключенным по правилам ст. 689 ГК РФ, не производится.

Также, анализируя норму пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, следует обратить внимание на то, что материальная выгода определяется только в случае получения заемных (кредитных) средств от организаций или от индивидуальных предпринимателей.

Вопрос: Исчисляется ли материальная выгода по денежным средствам, полученным одним гражданином взаймы от другого гражданина?

Ответ: Статьей 212 НК РФ предусмотрено исчисление материальной выгоды только при получении заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей. В данном случае, если гражданин, давший взаймы, не является индивидуальным предпринимателем, то определение материальной выгоды по таким средствам не производится.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые пп. 3 п. 1 ст. 223 настоящего Кодекса, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 настоящего Кодекса.

При применении соответствующих норм НК РФ следует иметь в виду, что обязанность исчисления материальной выгоды по заемным средствам возложена не на предприятие - налогового агента, а на налогоплательщика - физическое лицо. Предприятие в силу ст. ст. 26, 29 НК РФ <3> может исполнять соответствующие обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с дохода физического лица на основании нотариально заверенной доверенности (форма доверенности свободная).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. также Постановление ФАС МО от 15.05.2003 N КА-А40/3061-03.

В Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-05-01-04/78 со ссылкой на ст. 226 НК РФ отмечено, что обязанность исчисления налога возложена на налогового агента вне зависимости от наличия какого-либо обращения от налогоплательщика. Однако не учтено, что нормы ст. 212 НК РФ являются специальными по отношению к нормам ст. 226 НК, а следовательно, имеют приоритетное значение <4>. Соответственно, у налогового агента не возникает обязанности по исчислению материальной выгоды.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Определение КС РФ от 05.10.2000 N 199-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кушнарева Андрея Михайловича на нарушение его конституционных прав положениями части первой статьи 40.1 Кодекса законов о труде РФ и пункта 1 статьи 12 Закона РФ "О занятости населения в РФ".

Рассмотрим исчисление материальной выгоды на примере. Заметим, что методика ее исчисления ранее была изложена в Методических рекомендациях МНС России по применению гл. 23 НК РФ <5> (отменены Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ".

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, производился следующим образом.

1. Определялась сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ по рублевым средствам, по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дн.,

где:

С1 - сумма процентной платы, установленная исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (С1), вычиталась сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) (С2). При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывалась с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного договором. Налоговая база определялась в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв):

С1 - С2 = Мв.

Пример. Работнику организации 1 июля 2005 г. выдан рублевый беспроцентный заем на потребительские нужды в сумме 100 000 руб. на три месяца. Заем возвращен 1 октября 2005 г.

Организация, признаваемая на основании доверенности налогоплательщика его уполномоченным представителем при уплате налога с суммы материальной выгоды по заемным средствам, определяет налоговую базу, а также исчисляет, удерживает и перечисляет причитающуюся сумму налога.

Ставка рефинансирования на дату выдачи заемных средств установлена в размере 13%. Три четвертых от ставки рефинансирования составляют 9,75%.

Сумма процентов, исчисленных исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, равна 2457,53 руб. (100 000 руб. х 9,75% х 92 дня / 365 дн.).

Поскольку заем беспроцентный, эта сумма является материальной выгодой, налог с которой согласно п. 2 ст. 224 НК РФ составит 860 руб. (2457,53 руб. х 35%).

В рассмотренном примере не говорится о том, когда организация должна перечислить сумму НДФЛ в бюджет. Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что под датой получения дохода физическим лицом понимается дата уплаты процентов по заемным средствам. Соответственно, на дату уплаты процентов необходимо исчислить материальную выгоду и уплатить НДФЛ. В нашем случае выдан беспроцентный заем, следовательно, материальная выгода должна быть исчислена, а налог перечислен в бюджет не позднее 31.12.2005 (не реже одного раза в налоговый период).

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Если заем процентный, то в силу п. 2 ст. 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Налогоплательщикам - физическим лицам, получившим займы в организациях, следует иметь в виду, если в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды организация не назначена, то налогоплательщик самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и уплачивает НДФЛ на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае если предприятие допустило ошибки при осуществлении вышеназванных обязанностей, по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <6>). Таким образом, меры ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных соответствующей доверенностью, к налоговому агенту не применяются, так как он не является субъектом налоговых правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2002 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

Кроме того, у налогового агента в случае неназначения его уполномоченным представителем физического лица отсутствует обязанность не только по исчислению налога, но и по представлению соответствующих сведений в налоговый орган (Письмо МНС России от 28.06.2001 N 08-1-07/1153-С791).

Налоговой инспекцией соответствующая информация о выданных физическим лицам заемных (кредитных) средствах может быть получена только при выездной налоговой проверке организации-заимодавца (кредитора), с последующим со стороны налоговых органов контролем за такими гражданами в части полноты и правильности декларирования дохода, полученного в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами (Письмо МНС России от 16.05.2001 N 08-1-06/699-Н167). То есть физические лица на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ при неисчислении материальной выгоды на предприятии обязаны самостоятельно продекларировать соответствующий доход не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: ст. 212 НК РФ не устанавливает методики (порядка и сроков) исчисления материальной выгоды по кредитным средствам. Однако полагаем, что алгоритм расчета материальной выгоды по кредитным средствам должен совпадать с алгоритмом расчета материальной выгоды по заемным средствам (с 01.01.2006 согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ <7> материальная выгода по кредитным средствам будет определяться по правилам, установленным для заемных средств). При этом до 01.01.2005 в целях налогообложения материальной выгоды по заемным средствам применялась налоговая ставка в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ), а по кредитным средствам - в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Также бухгалтерам следует обратить внимание на Определение КС РФ N 203-О <8>. В нем определена методика исчисления материальной выгоды по заемным средствам, выданным до 01.01.2001 и не возвращенным к этой дате. Под датой получения заемных средств, если их получение имело место до 01.01.2001, следует понимать не дату заключения соответствующего договора (дату получения средств), как это предусмотрено пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, а 1 января 2001 г., и при определении налоговой базы исходить из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действовавшей на 01.01.2001 - 25% годовых.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Определение КС РФ от 05.07.2002 N 203-О "По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 НК РФ и статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".

Следует иметь в виду, что когда уплата НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, производилась налогоплательщиком при подаче декларации в налоговом органе, возврат налога осуществляется налоговым органом на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, в которой произведен перерасчет налоговой базы и суммы исчисленного ранее НДФЛ. Если материальную выгоду исчислила организация-заимодавец, то ею осуществляется перерасчет налоговой базы, суммы материальной выгоды и налога. Возврат излишне удержанной суммы налога в данном случае должна произвести организация-заимодавец в соответствии со ст. 231 НК РФ (Письмо МНС России от 08.01.2003 N 04-2-06/1324-А498).

С 1 января 2005 г. (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 112-ФЗ <9>) материальная выгода как по заемным, так и по кредитным средствам облагается по ставке 35%, за исключением средств, полученных на приобретение или строительство жилья.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй НК РФ".

Вопрос: Кредитное учреждение выдало беспроцентный кредит физическому лицу. Кто обязан исчислять материальную выгоду по такому кредиту, какие обязанности возникают у кредитного учреждения?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом п. 2 этой статьи указано, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, установленные пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период по ст. 216 НК РФ.

На основании п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ кредитное учреждение признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с суммы материальной выгоды за пользование кредитными средствами <10>. В случае невозможности удержания НДФЛ с сумм исчисленной материальной выгоды налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ, пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо ФНС России от 24.12.2004 N 04-3-01/928 "Об исчислении материальной выгоды по целевым кредитам".

У бухгалтерских служб может возникнуть следующий вопрос: по каким кодам доходов отражается исчисленная материальная выгода по заемным (кредитным) средствам в отчетности? На сегодняшний день продолжает действовать Приказ МНС России N БГ-3-08/379 <11>, согласно которому сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ, отражается по коду 2610. Кода дохода для материальной выгоды по кредитным средствам не предусмотрено, поэтому такой доход должен отражаться по коду 4800 как прочие налогооблагаемые доходы.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Приказ МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

А.В.Власов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——