"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 18

СОЗДАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Создание резервов по своей сути является элементом процесса налогового планирования. Резервные фонды позволяют организации сделать налогооблагаемую прибыль более прогнозируемой, избавиться от факторов сезонности, случайности производственного процесса. Кроме того, в течение года за счет оптимизации налоговых платежей часть денежных средств высвобождается для текущей деятельности.

Законодательство позволяет создавать резервы на разные цели: на оплату отпусков и ежегодных вознаграждений, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт, на покрытие просроченных долгов.

Поскольку особенности формирования фонда по гарантийному ремонту были рассмотрены нами недавно <1>, то в этой статье вниманию читателей будут предложены оставшиеся три.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. статью Д.В. Дурново "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" (журнал "АВБН", N 8, 2005).

Прежде чем говорить о каждом фонде в отдельности, давайте остановимся на нескольких общих моментах.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, нужно помнить, что правом формировать резервы наделены только те организации, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления.

В-третьих, если организация приняла решение о создании резерва, то весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике.

В-четвертых, чтобы избежать двойного учета и связанных с этим проблем, советуем бухгалтерам создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам Налогового кодекса, так как конкретного порядка формирования резервов в бухучете нет.

Теперь перейдем к детальному рассмотрению указанных выше фондов.

Резерв по сомнительным долгам

Новые правила формирования резерва

Такой резерв выгодно создать организации, у которой есть проблемы со своевременной оплатой покупателями ее товаров или услуг.

Обращаем ваше внимание на то, что изменения, внесенные Федеральным Законом N 58-ФЗ <2>, в целях налогообложения прибыли существенно ограничили определение сомнительного долга. Теперь под ним понимается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Все виды других задолженностей, а именно: суммы авансов, уплаченные поставщикам, которые не отгрузили в установленный срок продукцию, а также суммы невозвращенных вовремя займов, исключены из понятия сомнительного долга. Как и прежде, не учитывается задолженность по процентам, начисленным по долговым обязательствам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Что касается бухгалтерского учета, то согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <3> под сомнительным долгом признается непогашенная в срок дебиторская задолженность организации, то есть задолженность, связанная с реализацией. Получается, что теперь база для расчета резерва по сомнительным долгам стала одинаковой и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это, несомненно, облегчит работу бухгалтера.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

К сведению: вступившие в силу поправки к ст. 266 НК РФ, определяющей порядок формирования резерва по сомнительным долгам, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

При этом новые правила формирования резерва организации могут применять уже в этом году (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18). Однако не всем фирмам это выгодно. Во-первых, несмотря на то что состав долгов и в бухгалтерском, и налоговом учете будет одинаковый, тем не менее в налоговом учете по-прежнему учитывается срок возникновения задолженности. Кроме того, ограничения по размеру резерва также сохранены. Другими словами, избежать неприменения ПБУ 18/02 <4> удастся не всем.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Так, сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать в том случае, если у организации сроки возникновения всех долгов превышают 90 дней и размер выручки достаточно большой (чтобы резерв уложился в 10%). Таким организациям применять ПБУ 18/02 не нужно.

Во-вторых, хорошо, если у организации есть задолженность только от реализации товаров, работ, услуг. А если это не так? Состав долгов, по которым можно создать резерв, сократился, поэтому налогоплательщикам придется пересчитывать налоговую базу за отчетные периоды 2005 г., исключив из резерва лишние долги (уплаченные авансы, задолженности по реализованным правам требования).

Конечно, пересчет резерва по сомнительным долгам в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли организации, что, несомненно, ухудшит положение налогоплательщика. Между тем ст. 57 Конституции РФ запрещает придавать обратную силу таким законам (см. также п. 2 ст. 5 НК РФ). Это означает, что фирмы, которые в 2005 г. создали резерв исходя из всех просроченных долгов, могут попытаться доказать в суде, что новая редакция ст. 266 НК РФ должна быть введена только с 2006 г.

Однако если цена вопроса невелика и организация не хочет спорить с налоговыми органами, то ей придется сделать необходимые пересчеты формирования резерва в 2005 г.

Перед началом формирования резерва необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода, предшествующего моменту создания резерва. Именно на основании ее результатов и будет сформирована величина резерва. Результаты инвентаризации нужно оформить актом, используя унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Далее, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ вся дебиторская задолженность на дату проведения инвентаризации разделяется на три группы.

1. Со сроком возникновения свыше 90 дней.

2. Со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно).

3. Со сроком возникновения до 45 дней.

Величина резерва формируется из 100% суммы задолженности первой группы и 50% задолженности второй группы. Задолженность третьей группы в расчет не принимается. Кроме того, при определении расчетной базы надо учитывать, что в Налоговом кодексе установлен предельный размер резерва по сомнительным долгам. Он не должен превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Обратите внимание: при создании резерва дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, то есть с учетом НДС (об этом сказано в Письмах МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 <6> и Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

<7> Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 "О порядке списания безнадежных долгов".

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов организации на последний день отчетного периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

О безнадежных долгах

Итак, резерв сформирован. Использовать его организация может лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Какие долги так называют? В п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными или нереальными ко взысканию признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Срок исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности исчисляется тремя годами. Начинается он по окончании срока исполнения, указанного в договоре (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Если из условий договора неясно, каков срок исполнения, то согласно ст. 314 ГК РФ обязательство должно быть погашено должником в разумный срок, а по его истечении - в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства. Следует помнить, что срок исковой давности может быть прерван, а затем начаться заново, если должник совершит действия, свидетельствующие о признании им долга. Это может быть полное или частичное признание претензии, уплата части долга, письмо с просьбой об отсрочке и т.п. Поэтому, прежде чем списывать безнадежную задолженность, бухгалтеру обязательно нужно проверить всю переписку с должником и убедиться, что оснований для прерывания срока исковой давности нет. Списание безнадежной задолженности по каждому основанию должно быть подкреплено письменным обоснованием и приказом руководителя.

Нереальный для взыскания долг. Нереальным для взыскания долгом признается дебиторская задолженность, получить которую невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Документальным подтверждением этого факта являются: постановление об окончании исполнительного производства; постановление о возвращении исполнительного документа; акт о невозможности взыскания долга (ст. ст. 26, 27 Закона об исполнительном производстве <8> и ст. 12 Закона о судебных приставах <9>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

<9> Федеральный закон от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

Вопрос: можно ли на основании акта судебного пристава (например, акта о прекращении конкретного производства в связи с отсутствием средств должника) признать суммы дебиторской задолженности в налоговом учете?

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Организация, получившая акт о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа, не лишается права предъявить исполнительный документ к исполнению повторно в течение шести месяцев со дня его получения (ст. ст. 14 и 15 Закона об исполнительном производстве). Пока у нее есть возможность производить такие действия, долг не может быть нереальным для взыскания, а значит, списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны (Письма МНС России N 02-5-10/53 <10>, УМНС по Московской обл. N 22-22/2831 <11>, Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли".

<11> Письмо УМНС по Московской обл. от 24.03.2005 N 22-22/2831 "О порядке списания предприятием дебиторской задолженности".

Не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность также не может быть учтена в целях налогообложения, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства (Письмо МНС России N 02-5-10/53). Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ, документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, может являться только запись о ликвидации предприятия в Едином государственном реестре юридических лиц, что подтверждено выданным на ее основании письмом налогового органа, в котором состояла на учете ликвидированная организация (Письмо УМНС по Московской обл. N 22-22/2831).

Обратите внимание: арбитражная практика констатирует, что у налогоплательщиков есть возможность отстоять свою правоту в суде, опровергнув представленные выводы. В частности, в Постановлениях ФАС СЗО от 12.05.2004 N А42-5773/03-23, ФАС ЦО от 24.05.2004 N А54-4418/03-С18 указано, что возврат исполнительного листа говорит о том, что взыскать долг нереально, а значит, его можно списать.

И еще один пример. Так как НК РФ не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от того, предпринимал кредитор какие-либо действия или нет, то требование налоговых органов о том, что дебиторская задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока очередного обращения к приставам, не уменьшает налогооблагаемые доходы, неправомерно. К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2.

В Письме Минфина России N 07-05-06/28 <12> разъясняется, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства и включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности. До завершения конкурсного производства она не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны таковыми, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Письмо Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль".

И еще на один момент хотелось бы обратить внимание. Он связан с проблемой списания долгов в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц <13>. По мнению Минфина, кредитор не вправе учитывать долги недействующего юридического лица во внереализационных расходах как убытки (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В своих разъяснениях (Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347 "О списании долгов в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ") финансисты предлагают следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в статью 49 ГК РФ" установлены критерии, при наличии которых юридическое лицо признается недействующим. По решению регистрирующего органа недействующее юридическое лицо исключается из ЕГРЮЛ.

При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает данное исключение, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу заявление, в котором должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу. Это влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника.

Примечание. Исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (Письмо Минфина России N 03-01-10/6-347).

Однако, на наш взгляд, такие рассуждения Минфина не совсем соответствуют действительности. Аргументируем свою позицию. Дело в том, что в ст. 266 НК РФ прямо говорится о том, что долги ликвидированных фирм признаются безнадежными. Согласно ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной именно после внесения записи об этом в госреестр. С этого же момента юридическое лицо признается прекратившим существование.

При упрощенном порядке ликвидации также вносится запись в ЕГРЮЛ, то есть происходит ликвидация фирмы. На долги кредиторов такой фирмы должны полностью распространяться правила ст. 266 НК РФ, поэтому такую задолженность можно признать безнадежной к взысканию и списать во внереализационные расходы.

Конечно, в ст. 266 НК РФ ничего не сказано о порядке упрощенной ликвидации, но ведь она написана намного раньше, чем Закон, утвердивший внесудебный порядок ликвидации. Предложение минфиновцев подать регистрирующему органу заявление с требованиями к юридическому лицу, которое влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, не имеет смысла, ведь финансировать такую ликвидацию некому (как правило, у действующих фирм нет имущества). При отсутствии финансирования процедуры банкротства отсутствующего должника суд должен вернуть заявление о признании такого должника банкротом (п. 2 ст. 227 Закона о банкротстве <14>). Получается, если придерживаться представленной в Письме позиции, списать задолженность можно только в случае финансирования кредитором процедуры банкротства (разве это экономически обоснованные расходы?).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Таким образом, налогоплательщики имеют полное право списать в составе расходов долги ликвидированной организации независимо от того, в каком порядке она перестала существовать - в обычном или упрощенном. Но при этом необходимо иметь в виду, что судебные разбирательства по этому вопросу все-таки возможны (понятно, что до настоящего времени арбитражная практика еще не сложилась).

Об использовании резерва по сомнительным долгам

Если случится так, что суммы сформированного фонда не хватит на списание безнадежной задолженности, то сумма остатка подлежит включению в состав внереализационных расходов. В обратной ситуации, когда резерв по сомнительным долгам в отчетном периоде использован организацией не полностью, на основании п. 5 ст. 266 НК РФ его остаток может быть перенесен на следующий отчетный период.

Обратите внимание: в п. 5 ст. 266 НК РФ говорится о праве, а не обязанности налогоплательщика на перенос остатков резерва. Таким образом, в данной ситуации возможны два варианта: либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован, либо сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Выбранный порядок необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.

Для наглядности приведем пример из арбитражной практики. В Постановлении ФАС ВСО от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1 указано, что правовых оснований для вывода налогового органа о необходимости увеличения налогоплательщиком в текущем налоговом периоде в силу п. 5 ст. 266 НК РФ внереализацинного дохода на сумму разницы между остатком резерва предыдущего налогового периода и резервом текущего периода не было. Дело в том, что налогоплательщик правомерно не следовал положениям указанного пункта ст. 266 НК РФ из-за диспозитивного характера этой нормы. Учетной политикой налогоплательщика было предусмотрено, что при формировании резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде не учитывается резерв предыдущего налогового периода. Поскольку налогоплательщик не стал переносить остаток резерва предыдущего налогового периода на текущий период, суд пришел к выводу, что п. 5 ст. 266 НК РФ на него не распространяется.

Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода подлежит восстановлению в данном налоговом периоде в качестве внереализационного дохода. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована тогда, когда налогоплательщик воспользовался правом переноса резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Если налогоплательщик не использовал в предыдущем налоговом периоде резерв по сомнительным долгам на покрытие убытков по безнадежным долгам (именно такова диспозиция п. 5 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации), то должны наступать иные правовые последствия, чем предусмотренные п. 5 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, обстоятельства дела Арбитражным судом Иркутской области оценены в соответствии с их действительным значением, нормы материального права применены правильно. Поэтому кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Итак, если резерв по сомнительным долгам в отчетном периоде использован организацией не полностью и учетной политикой организации предусмотрен перенос суммы остатка неиспользованного резерва на следующий отчетный период, то величина вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована. Корректировка производится по такому принципу:

- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного периода;

- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше остатка резерва предыдущего отчетного периода, то разница включается во внереализационные расходы текущего отчетного периода.

Необходимо отметить, что тот же самый принцип действует и в конце года, то есть остаток неиспользованного резерва переносится на следующий год. В Письме Минфина России N 03-03-05/3/55 <15> отмечено, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55 "Отражение резерва по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учетах".

Если организация решила не создавать резерв на следующий год, то неиспользованная сумма резерва полностью включается в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.

Обратите внимание: в Письме Минфина России N 04-02-05/5/5 <16> указывается, что поскольку изменения в учетной политике организации для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода (года), то и решение начать или прекратить использование резерва по сомнительным долгам также может быть осуществлено только с начала года.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5 "Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций".

Давайте на примере рассмотрим создание и использование резерва по сомнительным долгам.

Пример 1. ООО "Пирамида" приняло решение сформировать резерв по сомнительным долгам в 2005 г. Проведенная на 31.03.2005 инвентаризация выявила, что фирма имеет следующую просроченную задолженность:

400 000 руб. - дебиторская задолженность сроком свыше 90 дней;

300 000 руб. - дебиторская задолженность сроком от 45 до 90 дней;

250 000 руб. - дебиторская задолженность сроком до 45 дней.

Выручка ООО "Пирамида" за 2004 г. составила 4 000 000 руб.

Рассчитаем возможную сумму резерва: 400 000 руб. + 300 000 руб. х 50% = 550 000 руб.

Рассчитаем предельный размер резерва, равный 10% от выручки: 4 000 000 руб. х 10% = 400 000 руб.

Следовательно, на 31.03.2005 ООО "Пирамида" сможет отнести на внереализационные расходы 400 000 руб.

В бухгалтерском учете на 31.03.2005 будет сделана запись:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Создан резерв по сомнительным долгам  | 91—2 |  63  |  400 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

При заполнении Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. ООО "Пирамида" отразит по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в размере 400 000 руб. (если допустить, что иных внереализационных расходов, кроме названных, у организации не было).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, увеличив временной интервал. Предположим, что ООО "Пирамида" решило создать резерв по сомнительным долгам по итогам полугодия 2005 г.. Выручка за этот период составила 5 000 000 руб.

Кроме этого, организация решила списать в мае 2005 г. за счет резерва просроченную задолженность в сумме 180 000 руб.

Дебиторская задолженность списывается в полной сумме, то есть включая НДС (Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68). К такому выводу пришел и КС РФ в Определении от 12.05.2005 N 167-О.

Остаток неиспользованного резерва на 30.06.2005 составил 220 000 руб. (400 000 - 180 000).

По результатам инвентаризации по состоянию на 30.06.2005 выявлено:

- дебиторская задолженность со сроком до 45 дней - отсутствует;

- дебиторская задолженность со сроком от 45 дней до 90 дней - 250 000 руб.;

- дебиторская задолженность со сроком выше 90 дней - 520 000 руб. (400 000 - 180 000 + 300 000).

Рассчитаем возможную сумму резерва: 520 000 + 250 000 х 50% = 645 000 руб.

Предельный размер резерва, равный 10% от выручки, составит 500 000 руб. Эту сумму можно скорректировать на величину остатка неиспользованного резерва, созданного по итогам I квартала.

Таким образом, сумма отчислений в резерв по итогам полугодия 2005 г., включаемая в состав внереализационных расходов, составит 280 000 руб. (500 000 - 220 000). Эту сумму ООО "Пирамида" отразит в Декларации за полугодие 2005 г. в строке 040 листа 02.

Обратите внимание: при заполнении Декларации по налогу на прибыль организаций результат корректировки резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Скорректированная сумма включается в общую сумму внереализационных доходов и расходов, показываемых по строке 030 "Внереализационные доходы" или 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организации".

В бухгалтерском учете на 30.06.2005 будут сделаны записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана просроченная задолженность за |  63  |  62  |  180 000  |
   |счет резерва по сомнительным долгам   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списанная просроченная задолженность  |  007 |      |  180 000  |
   |учтена за балансом <17>               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Скорректирована величина резерва      | 91—1 |  63  |  280 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Напомним, что списанные долги нужно учитывать за балансом по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. Если в дальнейшем должник исполнит свои обязательства, то полученная сумма увеличит внереализационные доходы.

Еще на один момент хотелось бы обратить внимание читателей. Он касается распределения резерва по сомнительным долгам между фирмами, образовавшимися в результате реорганизации юридического лица. По мнению специалистов Минфина, выраженному в Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31, резерв по сомнительным долгам делится между правопреемниками реорганизуемой фирмы пропорционально доставшимся им суммам дебиторской задолженности (их размер определен передаточным актом и данными разделительного баланса). В дальнейшем правопреемники должны списывать безнадежные долги за счет резерва. При этом они могут переносить остаток резерва на следующие периоды так же, как это сделала бы реорганизуемая фирма.

(Продолжение см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 19)

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——