"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 18

КОНСЕРВАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Итак, руководством организации принято решение о переводе на консервацию временно не эксплуатируемых объектов основных средств. Что необходимо знать бухгалтеру, чтобы не ошибиться с исчислением налогов? Вправе ли он принять к вычету суммы "входного" НДС со стоимости материалов (работ, услуг), израсходованных на содержание законсервированных объектов? Можно ли учесть для целей налогообложения прибыли убыток от реализации такого объекта? Как правильно учесть расходы на ликвидацию законсервированного объекта? Может ли решение о консервации транспортных средств привести к изменению налогового режима?

Налог на прибыль

Подготовка объектов к консервации, а также их последующее содержание требуют определенных затрат. К ним, в частности, можно отнести: стоимость материалов, необходимых для консервации основных средств и поддержания их в пригодном для эксплуатации состоянии; расходы по охране объектов; коммунальные платежи и др. Все эти расходы бухгалтер вправе учесть для целей налогообложения и включить в состав внереализационных расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Напомним, что расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые затраты налогоплательщика при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Какими документами бухгалтер должен подтвердить перевод объектов на консервацию? Прежде всего, приказом (распоряжением) руководителя, в котором необходимо указать наименования и инвентарные номера объектов основных средств, их первоначальную (восстановительную) стоимость, суммы начисленной амортизации на момент перевода на консервацию, причины и сроки консервации. Целесообразно составить и утвердить смету расходов на содержание законсервированных объектов. Понесенные организацией затраты необходимо подтвердить актами, лимитно-заборными картами, табелями учета рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями по начислению заработной платы и т.д.

Отметим, что расходы, связанные с расконсервацией объектов основных средств, также учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обратите внимание: по законсервированным на срок более трех месяцев объектам амортизация не начисляется. Такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). После расконсервации объекта основных средств начисление амортизации по нему осуществляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Пример. ООО "Светлана" приняло решение о консервации двух электропогрузчиков с 1 августа 2005 г. до 1 февраля 2006 г. (на срок - 6 месяцев). В момент ввода в эксплуатацию в сентябре 2003 г. они были включены в третью амортизационную группу и для них установлен срок полезного использования - 40 месяцев (по январь 2007 г. включительно). В установленный приказом руководителя срок оба объекта будут расконсервированы.

С 1 августа 2005 г. бухгалтер прекратил начисление амортизации по электропогрузчикам (и в налоговом, и в бухгалтерском учете). С 1 февраля 2006 г. начисление амортизации необходимо возобновить. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации. То есть начисление амортизации будет завершено не в январе, а в июле 2007 г.

Налог на добавленную стоимость

Предположим, что для выполнения работ по подготовке производственной линии к переводу на консервацию собственник технологического оборудования воспользовался услугами сторонней организации. Вправе ли бухгалтер принять к вычету предъявленную сумму НДС со стоимости выполненных работ? Как следует поступить с суммами "входного" налога по материалам и услугам, приобретаемым для содержания законсервированных объектов?

Очевидно, что для ответа на поставленные вопросы следует обратиться к ст. ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующим возможность и порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поскольку расходы на подготовку объектов к консервации и их содержание в период консервации не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами обложения НДС, предприятие не вправе принять "входной" налог к вычету.

Включить суммы невозмещенного налога в стоимость материалов (работ, услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая нами операция в ней не поименована. Следовательно, источником отнесения не принятого к вычету налога будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Напомним, что все расходы (материалы, зарплата, услуги сторонних организаций и т.д.), связанные с консервацией, бухгалтер должен списать именно на этот счет.

Можно ли данные суммы НДС учесть для целей налогообложения прибыли и включить их в состав внереализационных расходов? По мнению некоторых специалистов, да, так как при условии документального подтверждения уплаченных сумм НДС они должны быть признаны обоснованными расходами наряду с другими затратами, направленными на консервацию объектов основных средств.

Вместе с тем, в силу п. 1 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи. Как было указано выше, п. 2 в данном случае неприменим. Поэтому налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля будут, скорее всего, исключать суммы "входного" НДС из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Таким образом, предприятию предстоит самостоятельно сделать выбор и быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Налог на имущество

Глава 30 НК РФ не содержит положений, предусматривающих возможность льготирования стоимости законсервированных объектов. Таким образом, остаточная стоимость законсервированных объектов основных средств включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Реализация законсервированного объекта

Предположим, что организация решила продать объект основных средств, не дожидаясь окончания срока его консервации. Цена, согласованная сторонами договора купли-продажи, меньше остаточной стоимости реализуемого объекта. Можно ли в этом случае учесть для целей налогообложения прибыли полученный организацией-продавцом убыток и если можно, то как это сделать?

Положения гл. 25 НК РФ данную ситуацию однозначно не регулируют. Мнение официальных органов по этой проблеме выражено в Письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253, согласно которому налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость реализуемого основного средства, находящегося на консервации. При этом полученный убыток Минфин предлагает включать в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между установленным сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, факт признания расходов для целей налогового учета специалисты Минфина не отрицают. Однако рекомендованный в Письме порядок учета полученного убытка установлен п. 3 ст. 268 НК РФ исключительно для объектов амортизируемого имущества.

Как было отмечено выше, по объектам, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется, то есть эти объекты из состава амортизируемого имущества исключаются (п. 3 ст. 256 НК РФ). Иными словами, в своем Письме Минфин фактически признал законсервированный объект амортизируемым имуществом, то есть налицо противоречие сделанных в Письме выводов и положений гл. 25 НК РФ.

Итак, вопрос о порядке учета убытков от реализации законсервированных основных средств остается открытым. По мнению некоторых специалистов, в данной ситуации следует воспользоваться пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ, что позволит учесть полученный убыток единовременно. Однако из дословного прочтения (а именно это и будет сделано при решении спора арбитражным судом) формулировки пп. 2 п. 1 рассматриваемой статьи следует, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения (создания) этого имущества. Согласитесь, что при реализации объекта, находящегося на консервации, выручку мы будем уменьшать не на цену его приобретения (первоначальную стоимость), а на остаточную стоимость. А это две разные суммы, ведь до перевода объекта на консервацию он эксплуатировался, а значит, по нему начислялась амортизация. Следовательно, его первоначальная стоимость не будет равна остаточной на момент реализации.

Согласно ст. 315 НК РФ при определении налогооблагаемой базы учитывается прибыль (убыток) от реализации основных средств (пп. 5 п. 4 ст. 315 НК РФ). При этом особый порядок учета убытка для целей налогообложения установлен только для объектов амортизируемого имущества. Казалось бы, можно сделать следующий вывод: убыток от реализации объектов основных средств, переведенных на консервацию, можно учесть для целей исчисления налога на прибыль единовременно в том периоде, в котором он был получен.

Понятно, что с таким подходом, скорее всего, не согласятся налоговые органы, тем более что Минфин в вышеуказанном Письме высказал прямо противоположную точку зрения. В этой неоднозначной ситуации каждой организации предстоит сделать свой собственный выбор порядка учета убытка от реализации законсервированного объекта основных средств. Со своей стороны, мы хотели бы обратить ваше внимание на Постановление ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29.

Предметом противостояния в суде организации и налоговой инспекции стала аналогичная ситуация. Налогоплательщик реализовал объект недвижимости, переведенный на консервацию, и получил убыток от этой операции, который в полной сумме принял для целей исчисления налога на прибыль в отчетном периоде. Правомерность своих действий организация обосновала тем, что объект выведен из состава амортизируемого имущества, следовательно, убыток принимается в общем порядке в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ. Налоговый орган посчитал ее действия необоснованными и указал на необходимость учета полученного от реализации убытка равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации, то есть согласно положениям п. 3 ст. 268 НК РФ.

Суд подчеркнул, что реализованный объект недвижимости не относится к прочему имуществу, при реализации которого, в силу ст. 268 НК РФ, налогоплательщику предоставлено право уменьшения доходов на цену приобретения этого имущества. Данный объект принят к бухгалтерскому учету как основное средство и амортизируемое имущество. Исключение его из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ возможно лишь в период нахождения на консервации, то есть до начала совершения с указанным имуществом действий по его реализации. Суд посчитал, что режим консервации применительно к зданиям и сооружениям означает временное изъятие их из оборота. Реализация данного имущества свидетельствует о том, что оно включено в оборот и уже не находится на консервации.

Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Анализируя это Постановление, следует отметить, что ФАС Поволжского округа поддержал доводы налогового органа. Позиция суда полностью повторяет выводы Минфина, изложенные в Письме N 03-03-01-04/1/253, и опровергает приведенное выше мнение некоторых специалистов о возможности применения в данной ситуации пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ.

Ликвидация объекта, находящегося на консервации

Допустим, что руководством предприятия принято решение о ликвидации объекта основных средств, переведенного ранее на консервацию. Вправе ли бухгалтер учесть для целей налогового учета остаточную стоимость этого объекта и расходы, связанные с ликвидацией?

Казалось бы, ответ на поставленный вопрос совсем прост. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Однако законодателем указано только на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов. В рассматриваемом нами случае законсервированный объект до начала ликвидации не эксплуатировался. По этой причине, основываясь опять же на буквальном прочтении нормы пп. 8, налоговые органы могут посчитать неправомерным уменьшение доходов организации на остаточную стоимость объекта, а также исключить расходы, произведенные в процессе ликвидации.

К сожалению, на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу не сформировалась, поэтому предсказать решение суда достаточно проблематично. Во избежание споров с налоговыми органами можно порекомендовать налогоплательщикам сначала расконсервировать объект, а затем провести его ликвидацию, тщательно оформив распорядительные и первичные учетные документы.

Напомним, что расходы, понесенные для расконсервации объектов основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Консервация и ЕНВД

Ситуация: на балансе транспортной организации, занимающейся перевозкой грузов, числится 40 автомобилей. При этом только 20 из них непосредственно используются для осуществления грузовых перевозок. Остальные находятся в ремонте, на консервации или используются для собственных нужд предприятия. Как должна уплачивать налоги эта организация - в соответствии с общим режимом налогообложения или она подлежит переводу на ЕНВД?

Разъяснения налогоплательщикам даны в Письме Минфина России от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57. В целях применения гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе организации или арендованных организацией для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. В случае если учтенные на балансе организации транспортные средства находятся на ремонте, т.е. не используются для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то при исчислении суммы единого налога на вмененный доход такие транспортные средства не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, должны быть представлены соответствующие документы (приказ руководителя организации).

Учитывая, что оказание автотранспортных услуг является самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания этих услуг (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), автомобили, используемые для иных целей (например, для собственных нужд), при исчислении суммы единого налога на вмененный доход не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

Таким образом, если организация в деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов эксплуатирует не более 20 транспортных средств, то она должна уплачивать ЕНВД.

Аналогичного мнения в этом вопросе придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 08.04.2004 N А69-991/03-6-Ф02-1070/04-С1 на основании исследования приказов о консервации грузового автотранспорта, путевых листов с товарно-транспортными накладными, журналов учета и выдачи путевых листов, учета движения автотранспорта и налоговых деклараций по ЕНВД сделан вывод о том, что фактически организацией использовалось для предпринимательской деятельности не более 20 единиц автотранспорта ежемесячно. Следовательно, в этом случае она вправе применять налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.

Т.Ю.Кошкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——