"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 18

ИНТЕРВЬЮ В НОМЕР

Вопрос 1. Можно ли списывать на расходы для целей налогообложения прибыли суммы, потраченные на приобретение земельных участков?

- Тут позиция и Минфина, и наша единая. На сегодняшний день, исходя из действующей редакции гл. 25 НК РФ, мы можем говорить о том, что земельные участки - это неамортизируемое имущество. Основание - ст. 256, в которой указано, что земля не подлежит амортизации. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, где говорится о том, что в состав материальных расходов включается стоимость иного не являющегося амортизируемым имущества по мере ввода в эксплуатацию, применить в рассматриваемом случае нельзя, потому что для земли механизм ввода в эксплуатацию не предусмотрен ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В итоге мы говорим о том, что подобного рода расходы налогоплательщики пока учитывать в целях налогообложения не могут.

Вместе с тем, по имеющейся у меня информации, готовятся поправки, которые, вполне возможно, будут введены "задним числом". В них будет прописан механизм учета расходов на приобретение земельных участков. То есть суть законопроекта состоит в том, чтобы разрешить налогоплательщикам потихоньку-полегоньку списывать эти затраты в налоговом учете. Это нормально, и данные расходы надо учитывать в уменьшение налоговой базы. В бухгалтерском учете подход другой: земля - неамортизируемый актив.

Однако еще раз оговорюсь, что до внесения поправок в гл. 25 НК РФ, принимать расходы на приобретение земли в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. И при возникновении спорных ситуаций с налогоплательщиками мы эту позицию будем отстаивать и в арбитражных судах. На сегодняшний день механизма учета этих расходов нет.

Вопрос 2. Надо ли лизинговый платеж по договору лизинга разделять на текущий платеж по договору лизинга и на выкупную стоимость лизингового имущества (которая не может включаться в состав текущих расходов предприятия до полного выкупа предмета лизинга)? Налоговый кодекс подобного требования не содержит, но многочисленные письма рекомендуют платеж разделять.

- По лизинговым платежам действительно очень много суждений, очень много проблем.

По моему мнению, лизинговый платеж - это все-таки плата за услугу, и в лизинговый платеж входит и возмещение затрат лизингодателя, все его текущие затраты, и прибыль лизингодателя. Очень часто говорят о том, что в лизинговый платеж должна включаться выкупная стоимость. На мой взгляд, это абсолютно разные вещи. Все делают выводы исходя из ст. 28 Закона о лизинге <1>, где написано, что в общую сумму договора может включаться выкупная стоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Однако, на мой взгляд, это совсем не значит, что в лизинговый платеж включается выкупная стоимость. Если мы начинаем анализировать, что такое выкупная стоимость, то это стоимость имущества, которое по окончании договора лизингодатель фактически продает лизингополучателю.

Обратите внимание: в Законе о лизинге написано, что по окончании договора лизинга имущество либо возвращается лизингодателю, либо передается лизингополучателю на основании договора купли-продажи. Как только мы вспоминаем, что присутствует договор купли-продажи, сразу же говорим о цене предмета договора и об отношениях по договору купли-продажи. И, соответственно, выкупная цена будет учитываться как реализация имущества. Это уже выручка у лизингодателя от продажи имущества, а у лизингополучателя - это расходы, связанные с приобретением основного средства. Когда заканчиваются отношения по лизингу и начинаются отношения по договору купли-продажи, они перестают быть лизингодателем и лизингополучателем. Они просто-напросто становятся продавцом и покупателем этого имущества.

Таким образом, чтобы у лизингодателя и лизингополучателя возникало как можно меньше проблем с налоговым учетом операций по договору лизинга, лизинговые платежи и выкупная стоимость имущества должны быть выделены отдельными суммами.

Вопрос 3. Организацией получен банковский кредит в целях осуществления основной деятельности. Исполнение обязательств по кредитному договору обеспечено залогом. В качестве залогодателя выступает другое юридическое лицо. Принимаются ли в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на проведение независимой оценки имущества, являющегося предметом залога, если:

- договор с независимым оценщиком заключает заемщик и, соответственно, несет расходы по оценке?

- договор с независимым оценщиком заключает залогодатель и, соответственно, несет расходы по оценке?

- Что касается самого заемщика, то, на мой взгляд, проблемы с учетом этих расходов у него не возникает. У нас открытый перечень расходов, и главное условие признания затрат налогоплательщика прописано в п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому если расходы произведены в рамках производственной деятельности, то есть экономически обоснованы, то они могут быть учтены. Более того, заемщик может учесть также плату залогодателю за предоставление услуги по передаче имущества в залог. Взаимоотношения такого рода тоже существуют.

Мы ориентируем налоговых инспекторов не на формальный подход - соответствуют ли расходы налогоплательщика формулировкам Налогового кодекса, а на то, чтобы инспектор при проведении проверок мог отличить нормальные взаимоотношения контрагентов от неких "искусственных" договоров, которые что-то за собой скрывают. Поэтому оснований для исключения затрат по оценке предмета залога из расходов, учитываемых при налогообложении, я не вижу.

- Принципиально ли в данном случае, на что берется кредит, то есть цель привлечения заемных средств? Например, на приобретение материалов или основных средств.

- Принципиальным, как я уже сказал, является только экономическая обоснованность. Что касается долгосрочного актива, то Кодексом однозначно не установлено, как учитывать расходы, связанные с оформлением договора кредита или займа. Специальная норма есть по учету процентов. Она, как мне кажется, основана на том, что плата за пользование заемными средствами не является расходом, связанным с приобретением объектов основных средств. Эти расходы являются платой за пользование "чужими" деньгами. То есть нет и противоречия между п. 1 ст. 257 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому для целей налогового учета суммы процентов в первоначальную стоимость не включаются, это всегда косвенные расходы. По моему мнению, "вытягивать" все сопутствующие расходы и включать в первоначальную стоимость объектов нет оснований.

В бухучете существуют иные принципы для составления отчетности, в частности принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому налогоплательщикам предоставлено право не уменьшать финансовый результат, пока эти расходы не дали экономической отдачи. И вполне оправдано положение о том, что необходимо включать все затраты в первоначальную стоимость.

- Но вернемся ко второй части вопроса, когда договор с независимым оценщиком заключает залогодатель и, соответственно, несет расходы по оценке?

- В этом случае я не вижу возможности учесть произведенные расходы по оценке предмета залога для целей исчисления налога на прибыль залогодателем. Расходы залогодателя, понесенные им в связи с получением банковского кредита заемщиком, нельзя считать экономически обоснованными. Они не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Исключение, когда заемщик возмещает эти расходы залогодателю. Тогда залогодатель сумму возмещения отразит в доходах, а оплату услуг оценщика включит в расходы.

Вопрос 4. Если в компьютере увеличен объем оперативной памяти и произведена замена жесткого диска, то для целей налогового учета это будет считаться модернизацией или ремонтом?

- Замена жесткого диска предполагает, что увеличены функции жесткого диска. Предположим, извлечь жесткий диск объемом на 40 Гб и установить жесткий диск на 40 Гб - это ремонт однозначно. Как только у этого дисковода появляются новые функции (быстродействие, объемы), я считаю, что это подпадает под определение реконструкции и технического перевооружения (ст. 257 НК РФ).

- Тогда встречный вопрос: например, был монитор с "трубкой", поставили жидкокристаллический. Та же пятнадцатая диагональ экрана - все то же самое? Или был монитор с диагональю 15 дюймов, поставили с диагональю 17 дюймов?

- В данном случае происходит замена морально устаревшего оборудования новым, более производительным, то есть происходит техническое перевооружение.

- А если, например, замена произошла вследствие того, что монитор "сгорел" и восстановлению не подлежит, и его заменяют более совершенным?

- Для классификации осуществленных расходов я не основывался бы на том, в связи с чем возникли подобные расходы, а отталкивался бы от последствий осуществленных работ. И если результатом этих работ является улучшение соответствующих параметров оборудования либо иным образом подтвердятся последствия, предусмотренные п. 2 ст. 257 НК РФ, тогда подобные расходы обязаны быть учтены в увеличение первоначальной стоимости имущества.

В п. 13 ст. 250 НК РФ говорится, что увеличивается налогооблагаемая база на стоимость полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Другими словами, у меня сломалась материнская плата, я ее вынул, мне ее надо отнести на вторчермет.

Что касается компьютеров, то отнести-то надо, потому что там присутствуют драгметаллы, и нормативные документы требуют <2>, чтобы утилизация проходила через соответствующие органы, поэтому я, как налоговый инспектор, все-таки это должен отследить.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> На основании п. 6 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2001 N 731, организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования.

О.Д.Хороший

И. о. руководителя

Управления налогообложения прибыли

ФНС России

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——