"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 35

ГРАЖДАНЕ И КОМАНДИРОВКИ

Отправка в командировку сотрудника организации - вполне обыденное дело. Но иногда у организации возникает необходимость отправить в другую местность гражданина, работающего по гражданско-правовому договору. В этом случае ситуация с привычными компенсациями (проезд, суточные и т.д.) меняется с точки зрения налогообложения кардинально.

Дело в том, что Трудовой кодекс РФ рассматривает подобные выплаты как гарантии работнику (ст. ст. 167 и 168 ТК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ указанное возмещение (характеризуемое как компенсационная выплата) освобождается от обложения НДФЛ, а согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ это возмещение не облагается ЕСН. Но распространяются гарантии и выплачиваемое в рамках гарантий возмещение (компенсация) только на работников организации, то есть на лиц, находящихся с организацией в трудовых отношениях.

В гражданском законодательстве подобных гарантий не существует. И взаимоотношения между организацией и нанятым, например, по договору подряда гражданином строятся исходя из того, что "по умолчанию" предполагается выполнение какой-либо работы за счет средств подрядчика (ст. 704 Гражданского кодекса РФ). В случае, когда гражданин-подрядчик планирует получить деньги с организации-заказчика отдельно за работу, а отдельно - за купленные материалы, в договоре подряда должно быть оговорено такое условие - выполнение работы из материала заказчика. Но собственно договор подряда и в таком случае зафиксирует лишь то, что организация обязуется предоставить гражданину необходимые материалы. Если же подрядчик желает еще и лично приобрести эти материалы, появляется дополнительный договор - либо договор агентирования, либо договор поручения. По дополнительному договору гражданин приобретает материалы (передавая приобретенные материалы организации), а по основному договору расходует материалы (полученные уже от организации) в целях выполнения работы. Причем условие о приобретении материалов гражданином может быть включено в текст основного договора. Но при этом договор на приобретение материалов и договор на выполнение работ все равно останутся разными договорами, что важно в первую очередь для определения ответственности за те или иные действия (бездействие) сторон. Например, за неисполнение работы по основному договору вследствие отсутствия материалов.

Приобретение материалов может осуществляться в том числе в ином регионе. Это не влияет на смысл агентского договора - вопрос будет заключаться только в стоимости услуг агента. Поэтому расходы на дорогу и проживание (отдельно учитываемые при командировке штатного сотрудника) в случае с "гражданским" агентом могут просто включаться в агентское вознаграждение без детализации по видам выплат. Расходы на оплату агента не нормируются, а потому нет необходимости их делить (если только организация не решит вести статистику по таким выплатам для своих собственных целей).

Несколько иначе обстоит дело, если гражданин подряжается выполнить работу в другой местности. Здесь расходы гражданина на переезд и проживание в той местности являются составной частью цены договора подряда. Но и в таком случае нет необходимости делить цену договора на постоянную часть (собственно за работу) и переменную часть (оплата проезда и проживания) - затраты и в том и в другом случае учитываются общей суммой.

Соответственно же с общей суммы должны быть исчислены ЕСН и НДФЛ.

Определенные нестыковки гражданского и налогового законодательства дают, на первый взгляд, возможность не облагать налогами командировочные при гражданско-правовых договорах. Такие выводы можно было бы сделать из пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, который под доходами подразумевает "вознаграждение за выполненную работу", а также п. 2 ст. 709 ГК РФ, говорящего, что "цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение". Тем не менее системный анализ законодательства не позволяет освободить часть цены договора от налогообложения.

Так, п. 1 ст. 217 НК РФ говорит, что не облагаются НДФЛ "выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством". Но, очевидно, НК говорит лишь о конкретных компенсациях, выплачиваемых по строго определенным основаниям. При ином подходе можно обнаружить, что выплаты по гражданско-правовым договорам вообще не облагаются НДФЛ - вопреки пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ. Ведь любые выплаты по гражданско-правовым договорам осуществляются в соответствии с законодательством. И если полагать, что "компенсация" из п. 2 ст. 709 ГК РФ - то же самое, что "компенсация" из п. 1 ст. 217 НК РФ, то тогда "вознаграждение" из ГК - та самая "выплата" из НК, которая не облагается НДФЛ наравне с компенсацией!

Очевидно, такая аналогия - нонсенс. Тогда остается предположить, что "компенсация издержек подрядчика" как составная часть цены в договоре подряда не является синонимом "компенсации, выплачиваемой в соответствии с действующим законодательством".

Кроме того, термин "компенсация издержек" возникает только применительно к договору подряда. В случае с упоминавшимся договором поручения речь о "компенсации" не идет. Согласно п. 2 ст. 975 ГК РФ "доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки". Было бы по меньшей мере странно, если бы "возмещение издержек" по договору поручения никак не уменьшало облагаемый НДФЛ доход, а "компенсация издержек" по договору подряда освобождалась от обложения НДФЛ. И тот же договор поручения характеризует вознаграждение по договору именно как цену договора (п. 2 ст. 972 ГК РФ).

Таким образом, несогласованность терминологии гражданского и налогового законодательства не дает возможность вывести из-под обложения НДФЛ какие-либо суммы, выплачиваемые гражданину в порядке "компенсации произведенных расходов".

В случае с ЕСН вопрос решается еще проще. Если сильно постараться, можно предположить, что устанавливающий льготы по налогообложению пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ под "возмещением иных расходов" понимает "нашу" компенсацию. Но ведь тот же п. 1 ст. 238 НК РФ оговаривает, что компенсационная выплата не облагается ЕСН в пределах установленных в соответствии с законодательством норм. И, разумеется, никаких норм для гражданско-правовых сделок законодательство не предусматривает. Причем для ЕСН сохраняются замечания о компенсации как виде выплат и "компенсации издержек" как части цены договора, сделанные применительно к НДФЛ.

Следовательно, основания для необложения ЕСН выплаты, именуемой "компенсацией издержек подрядчика", просто не появляются.

В итоге получается, что любые дополнительные (помимо первоначально оговоренной) выплаты нанятому по гражданско-правовому договору лицу лишь увеличивают общую цену договора и облагаются как ЕСН, так и НДФЛ в полном объеме.

С.Астахов

Юрист

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——