"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 35

ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

В предлагаемой вашему вниманию статье мы рассмотрим, каков порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г., а также оценим изменения, которые ждут налогоплательщика с 1 января 2006 г.

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определен в ст. 154 НК РФ, согласно которому:

1. При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В п. 1 указанной статьи установлено: если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как вытекает из ст. 485 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 НК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Пример 1. Организация-поставщик по договору купли-продажи отпустила продукцию покупателю в количестве 100 единиц, и при этом цена продажи не была определена. Но до этой поставки организацией-поставщиком осуществлен отпуск покупателю аналогичной продукции в количестве 50 единиц на сумму 12,5 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 1,9 тыс. руб.). Значит, цена продажи покупателю продукции в количестве 100 единиц должна составить 25 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 3,8 тыс. руб.).

В том случае, когда налогоплательщиком производится отпуск товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по товарообменным (бартерным) операциям, совершаются внешнеторговые сделки, предоставляются скидки с применением цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговыми органами используется право по п. 3 ст. 40 НК РФ - вынести мотивированное решение о доначислении НДС и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пример 2. Организация оказала услуги по ремонту объектов основных средств взаимозависимому лицу (организации-учредителю с долей участия 25%) с оценкой в сумме 350 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 53,4 тыс. руб.).

Однако налоговым органом было обращено внимание, что накануне аналогичные работы были проведены для другой организации с оценкой 467,2 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 71,2 тыс. руб.).

В этом случае доначисление НДС составит по организации 17,8 тыс. руб.

В п. 3 ст. 40 НК РФ указано, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 этой статьи, но в п. 12 ст. 40 НК РФ также установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

2. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ. При этом п. 13 ст. 167 НК РФ касается только организаций сферы промышленности, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов по перечню Правительства Российской Федерации с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев.

Полученные организациями авансы и предварительная оплата в счет поставки товаров (работ, услуг) учитываются по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изменениями и дополнениями).

Следовательно, если налогоплательщиком получен аванс как частичная оплата в счет предстоящей поставки товара по договору купли-продажи, то необходимо произвести начисление НДС.

Пример 3. Организацией-налогоплательщиком за книжную продукцию получен аванс в счет поставки книг по образованию, науке и культуре в сумме 2,5 тыс. руб. Начисление НДС в этом случае производится: 2,5 тыс. руб. х 10% : 110% = 0,2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются:

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - на сумму 2,5 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 0,2 тыс. руб.

Пример 4. Организации-налогоплательщику за поставку продукции по договору купли-продажи перечислена предварительная оплата в сумме 590 тыс. руб. Начисление НДС производится налогоплательщиком по расчету: 590 тыс. руб. х 18% : 118% = 90 тыс. руб.

В бухгалтерском учете отражение операций осуществляется:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 90 тыс. руб.

3. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) согласно ст. 40 НК РФ.

Пример 5. Организацией-налогоплательщиком в июне 2005 г. получена от покупателя предварительная оплата по договору купли-продажи в счет будущей отгрузки продукции на 472 тыс. руб. В июле 2005 г. произведена отгрузка покупателю продукции на сумму 531,8 тыс. руб. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете организации-поставщика указанные операции отражаются:

в июне 2005 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 72 тыс. руб. (472 тыс. руб. х 18% : 118%)

в июле 2005 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 531,8 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 81,1 тыс. руб. (531,8 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 72 тыс. руб.

4. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на возмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг), при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Исходя из требований ст. 568 ГК РФ:

- если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности;

- в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок уплаты не предусмотрен договором.

Пример 6. Торговая организация передала покупателю по договору купли-продажи товары на стоимость с НДС в сумме 177 тыс. руб. с учетом доставки. В счет задолженности за товары организация-покупатель передала торговой организации строительные материалы.

В бухгалтерском учете торговой организации товарообменная операция отражается:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 177 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 27 тыс. руб. (177 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - на сумму 150 тыс. руб. (177 тыс. руб. - (177 тыс. руб. х 18% : 118%))

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 27 тыс. руб. (177 тыс. руб. - 150 тыс. руб.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - на сумму 177 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 27 тыс. руб.

Пример 7. Организация-поставщик в счет договора купли-продажи поставила продукцию покупателю с оценкой 708 тыс. руб. с НДС. Так как договор купли-продажи предусматривал расчеты осуществить материалами, необходимыми организации-поставщику, то организация-покупатель доставила на склад организации-поставщика требуемые материалы по рыночной стоимости в сумме 649 тыс. руб. с НДС.

В бухгалтерском учете организации-поставщика указанные операции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 708 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 108 тыс. руб. (708 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - на сумму 550 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 99 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - на сумму 649 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 99 тыс. руб.

Пример 8. В счет договора купли-продажи организацией-поставщиком были доставлены покупателю строительные материалы на сумму 354 тыс. руб. с НДС, а взамен получены другие необходимые материалы от покупателя на сумму 377,6 тыс. руб. с учетом НДС. При этом договором не предусмотрено осуществление перерасчетов.

В бухгалтерском учете организации-поставщика операции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 57,6 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 57,6 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 23,6 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 3,6 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - на сумму 377,6 тыс. руб.

Пример 9. Организацией принято решение погасить задолженность по заработной плате в размере 20% товарами, приобретенными по товарообменной операции на сумму 354 тыс. руб. с НДС, в счет отгруженной продукции на эту сумму.

В бухгалтерском учете организации необходимо отразить:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - на сумму 300 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 - на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 70 К-т сч. 41 - на сумму 300 тыс. руб.

Д-т сч. 70 К-т сч. 19 - на сумму 54 тыс. руб.

5. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В Письме Минфина России от 18.08.2004 N 03-04-11/32 сообщено:

- денежные средства, получаемые из соответствующего бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по НДС;

- денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, на основании п. 2 ст. 154 НК РФ не учитываются при исчислении НДС, что также подтверждено в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 80.

6. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценки).

Указанный порядок, соответствующий п. 3 ст. 154 НК РФ, применяется, в частности, при реализации основных средств и других материальных ценностей налогоплательщиками, производящими товары (работы, услуги), операции по реализации которых не облагаются НДС, служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2001 г. и учитываемых на балансе налогоплательщика с учетом НДС, квартир, ранее приобретенных у физических лиц, и т.п.

Пример 10. Организацией, которая не является плательщиком НДС, был реализован объект основных средств, остаточная стоимость которого составила 240 тыс. руб. По экспертной оценке аудиторской фирмы, рыночная стоимость объекта основных средств с учетом его состояния составила 360 тыс. руб.

В этом случае НДС должен быть начислен с разницы 120 тыс. руб. по расчетной ставке 15,25% ((360 тыс. руб. - 240 тыс. руб.) х (100% х 18% : 118%)) = 18,3 тыс. руб.

7. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции.

При применении п. 4 ст. 154 НК РФ необходимо принять во внимание, что данный порядок определения налоговой базы распространяется на операции по перепродаже налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых только у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС, в соответствии с Перечнем сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденным Правительством Российской Федерации Постановлением от 16.05.2001 N 383, что соответствует Приказу МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 и Письму МНС России от 27.06.2004 N ВГ-6-03/493.

8. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, наличие и движение сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, то есть давальческого сырья, не оплачиваются организацией-изготовителем и подлежат учету на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов производится на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Выручка от реализации, отражаемая по счету 90 "Продажи", будет равна рыночной стоимости оказанных услуг переработчика организации-заказчику (собственнику сырья и материалов, переданных на обработку, переработку или иную трансформацию).

9. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В.Макарьева

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——