"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 35

В КОМАНДИРОВКУ ЗА ГРАНИЦУ

С этого года действуют нормы суточных и расходов на проживание для загранкомандировок, которые утверждены Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". С 1 января 2006 г. вступают в действие новые нормативы, утвержденные уже Правительством РФ. В нашей статье мы рассказываем о том, какие нормативы при выплате суточных следует применять для расчета налога на прибыль, а какие - для зарплатных налогов: НДФЛ и ЕСН.

Налог на прибыль

Если заглянем в гл. 25 Налогового кодекса, то там четко прописано, что затраты на проживание, связанные с командировкой, списываются в полном размере, то есть здесь ограничений не установлено. А вот суточные относятся на расходы для целей налогообложения прибыли в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Значит, суточные сверх норм не уменьшают доход (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Главное финансовое ведомство утвердило нормативы для загранкомандировок, которые действуют с 1 января 2005 г. (Приказ Минфина России N 64н). Однако они неприменимы для налога на прибыль. Ведь в Кодексе сказано, что нормы утверждаются Правительством РФ. Для исчисления налога на прибыль применяются нормы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Совсем скоро суточные по загранкомандировкам будут учитываться по новым нормативам. Правительство РФ Постановлением от 13 мая 2005 г. N 299 уже утвердило эти нормы. Применять их организации смогут с 1 января 2006 г. Новые нормативы будут совпадать с нормами, которые установил Минфин.

Зарплатные налоги: НДФЛ и ЕСН

НДФЛ

При оплате работодателем расходов на командировку как внутри страны, так и за ее пределы в доход для расчета НДФЛ не включаются суточные, которые выплачиваются в пределах норм. Эти нормы устанавливаются в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Налоговики считают, что в этом случае необходимо использовать нормы, утвержденные Минфином. Их позиция была изложена в Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127.

Теперь ситуация кардинально поменялась в связи с решением ВАС РФ. Суд признал недействующим Письмо N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" (Постановление ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04). При этом были использованы следующие аргументы.

В оспариваемом Письме МНС России говорится о том, что НДФЛ облагаются суточные, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением N 93, а по загранкомандировкам - сверх минфиновских нормативов. Однако судьи пришли к выводу, что это противоречит НК РФ. Общий порядок установления норм предусмотрен только трудовым законодательством. Размеры суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности (ст. 168 ТК РФ).

Следовательно, размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение.

Размер возмещения суточных устанавливается исходя из финансовых возможностей организации.

Тем не менее такие выплаты для их квалификации в качестве суточных (ст. 168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации при установлении норм суточных.

Таким образом, это Решение ВАС РФ позволяет коммерческим организациям не облагать НДФЛ суточные в полном размере в пределах установленных в организации норм. Но в то же время ВАС РФ сделал акцент на том, что необоснованное завышение норм суточных не будет приниматься судами.

Несмотря на вывод высшего суда, чиновники продолжают настаивать на своем. Мнение налоговиков поддержали финансисты (Письмо Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59). Они утверждают, что Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов. Трудовое законодательство не дает права работодателям устанавливать нормы, а лишь позволяет самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Это также касается и расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Поскольку суточные расходы, как и другие расходы по командировке, производятся работником в связи с выполнением им трудовых обязанностей, они должны возмещаться работодателем в полном объеме. При этом работник не должен производить таких расходов в большем размере, чем это предусмотрено в локальном нормативном акте организации.

По мнению специалистов главного финансового ведомства, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных с командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Таким образом, организациям, которые не заплатят НДФЛ с суточных, в том числе и по тем, которые выплачиваются для загранкомандировок, превышающих минфиновские нормы, придется отстаивать свою позицию в суде.

Одними суточными да затратами на проживание командировка за границу не обходится. Бывает, что фирма берет на себя расходы по оформлению загранпаспорта и визы. По нашему мнению, НДФЛ в этом случае не начисляется. Это следует из пп. 3 ст. 217 НК РФ.

ЕСН

Теперь рассмотрим следующий зарплатный налог - ЕСН. Не облагаются ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ (п. 2 ст. 238 НК РФ).

При обложении ЕСН выплаты в виде суточных, выходящих за пределы норм, по существу, не являются компенсационными. Они становятся обычными выплатами в пользу работника, не относящимися на затраты при формировании базы по налогу на прибыль. С другой стороны, суточные не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ). Получается, что если брать нормы для налога на прибыль и нормы для ЕСН, утвержденные Минфином, и они совпадают, то платить ЕСН не следует.

В Налоговом кодексе четко не прописано, какими нормами следует руководствоваться при расчете ЕСН. Минфин по этому поводу разъясняет в своем Письме от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54 следующее. С 1 января 2005 г. для установления размеров суточных при краткосрочных загранкомандировках для ЕСН следует применять нормы, установленные Приказом Минфина России N 64н. Однако с этим утверждением можно поспорить. Ведь суточные для расчета зарплатных налогов устанавливаются в соответствии с нормами, утвержденными законодательством РФ. Этим законодательством как раз является Трудовой кодекс. Ведь именно в нем сказано, что порядок и расходы, связанные со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

А с 1 января 2006 г. суточные не будут облагаться социальным налогом. С суточных в пределах минфиновских норм не придется платить единый социальный налог на основании ст. 238 НК РФ. А суммы, превышающие эти нормы, не будут учитываться для целей налогообложения прибыли, ведь с нового года нормы Правительства и Минфина будут совпадать.

Выдача аванса

Отправляя работника в загранкомандировку, бухгалтер ему выдает аванс. Сотрудник может получить сумму в рублях, а потом обменять их на валюту. Или же аванс выдается в валюте. В этом случае придется рассчитывать курсовые разницы, так как все расчеты переводятся в рубли. Для бухгалтера также важно помнить, что для налога на прибыль устанавливаются нормы, тогда как в отношениях между организацией и работником предел устанавливается предприятием. В связи с этим могут возникнуть постоянные разницы (ПБУ 18/02).

Рассмотрим пример.

Пример. ООО "Магма" в августе 2005 г. отправило в командировку в Австрию своего работника. Для этих целей 15 августа с валютного счета была снята сумма 800 евро. Суточные в ООО "Магма" оплачиваются по нормам, утвержденным Приказом Минфина России N 64 (для Австрии - 66 долл. США). Суточные за три дня составят 198 долл. США. В налоговом учете суточные рассчитываются по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 93 (для Австрии - 62 долл. США). Стоимость перелета фирма оплатила раньше. Работник вылетел 16 августа, а прилетел обратно 19 августа. Авансовый отчет сотрудник представил 21 августа. К нему был приложен счет за гостиницу, где указана сумма 600 евро. Допустим, курс евро на 15 августа составил 34,50 руб/евро, а на 21 августа - 34,60 руб/евро, курс доллара 28,50 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО "Магма" будут следующие проводки:

15 августа 2005 г.

Д-т сч. 50 субсчет "Валютная касса" К-т сч. 52 "Валютные счета" - 27 600 руб. (800 евро х 34,50 руб/евро) - сняты деньги с валютного счета

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет "Рублевая касса" - 27 600 руб. - выдан аванс сотруднику.

21 августа 2005 г.

Д-т сч. 71 К-т сч. 91 - 80 руб. (800 евро х (34,60 руб/евро - 34,50 руб/евро) - отражена положительная курсовая разница.

Суточные за 16, 17, 18 августа 2005 г. составляют 198 долл. За 19 августа - 100 руб. Следует помнить, что суточные за день пересечения границы при выезде (вылете) из России выплачиваются по правилам, установленным для выплаты в стране, куда назначается командированный, а день прибытия в Россию оплачивается по 100 руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 71 - 5743 руб. ((198 долл. х 28,50 руб/долл.) + 100 руб.) - отнесены на расходы суточные

Д-т сч. 26 К-т сч. 71 - 20 760 руб. (600 евро х 34,60 руб/евро) - отнесены на расходы затраты на проживание в гостинице.

Теперь рассмотрим отражение этих расходов в налоговом учете. Расходы на проживание учитываются, так же как и в бухгалтерском учете. Суточные же берутся по нормам, установленным Постановлением Правительства РФ N 93. В налоговом учете организация может списать 5401 руб. (62 долл. х 3 дн. х 28,50 руб/долл. + 100 руб.). Здесь возникает постоянная разница 342 руб. (5743 руб. - 5401 руб.) и постоянное налоговое обязательство 82 руб. (342 руб. х 24%).

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 82 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

К тому же сотрудник должен вернуть в кассу организации 1177 руб. (27 600 руб. + 80 руб. - 5743 руб. - 20 760 руб.).

Д-т сч. 50 субсчет "Рублевая касса" К-т сч. 71 - 1177 руб. - возвращен в кассу организации неиспользованный аванс.

Обратите внимание на следующий момент, что если документы составлены на иностранном языке, то они должны быть переведены на русский. К тому же перевод необходим, чтобы в налоговом учете доказать, что затраты обоснованны.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

01.09.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——