"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

ИЗДАТЕЛЬСТВО: УЧЕТ И НАЛОГИ

М.Ю.Полухина

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

ГК РФ, Гражданской кодекс РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ, в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 109-ФЗ; часть вторая от 26.01.1996 N 14-ФЗ, в редакции Федерального закона от 18.07.2005 N 89-ФЗ; часть третья от 26.11.2001 N 146-ФЗ, в редакции Федерального закона от 02.12.2004 N 156-ФЗ

ДС - дополнительное обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

ЕСН - единый социальный налог

Закон N 5351-1 - Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", в редакции Федерального закона от 20.07.2004 N 72-ФЗ

Закон N 58-ФЗ - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Закон N 77-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов", в редакции Федерального закона от 03.06.2005 N 57-ФЗ

Закон N 108-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", в редакции от Федерального закона от 21.07.2005 N 113-ФЗ

Закон о СМИ - Закон РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации", в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 93-ФЗ

Инструкция по применению Плана счетов - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в редакции Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н

КоАП РФ - Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 30.12.2001 N 195-ФЗ, в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 120-ФЗ

НК РФ, Налоговый кодекс РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

Методические рекомендации - Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, согласованы с МПТР России 25.11.2002

МПЗ - материально-производственные запасы

ОПС - обязательное пенсионное страхование

ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в редакции Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н

ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н

ПБУ 19/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в редакции Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н

Постановление N 914 - Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в редакции Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84

Правила N 759 - Правила распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759

Приказ N 34н - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н, с изменениями, внесенными Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645

ТК РФ, Трудовой кодекс РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ, в редакции Федерального закона от 09.05.2005 N 45-ФЗ

Федеральный закон N 167-ФЗ - Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"

1. ПРОДУКЦИЯ ИЗДАТЕЛЬСТВА КАК СРЕДСТВО МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

1.1. Основные термины и определения

Деятельность издательств регулируется Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (в ред. Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, далее - Закон о СМИ). Полный текст Закона приведен в приложении.

В Законе о СМИ даются основные термины и понятия:

- массовая информация - предназначенные для неограниченного круга лиц печатные, аудио-, аудиовизуальные и иные сообщения и материалы;

- средство массовой информации - периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации;

- периодическое печатное издание - газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

- радио-, теле-, видео-, кинохроникальная программа - совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год;

- продукция средства массовой информации - тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания, отдельный выпуск радио-, теле-, кинохроникальной программы, тираж или часть тиража аудио- или видеозаписи программы;

- распространение продукции средства массовой информации - продажа (подписка, доставка, раздача) периодических печатных изданий, аудио- или видеозаписей программ, трансляция радио-, телепрограмм (вещание), демонстрация кинохроникальных программ;

- специализированное средство массовой информации - такое средство массовой информации, для регистрации или распространения продукции которого Законом о СМИ установлены специальные правила;

- редакция средства массовой информации - организация, учреждение, предприятие либо гражданин, объединение граждан, осуществляющие производство и выпуск средств массовой информации;

- главный редактор - лицо, возглавляющее редакцию (независимо от наименования должности) и принимающее окончательные решения в отношении производства и выпуска средства массовой информации;

- журналист - лицо, занимающееся редактированием, созданием, сбором или подготовкой сообщений и материалов для редакции зарегистрированного средства массовой информации, связанное с ней трудовыми или иными договорными отношениями либо занимающееся такой деятельностью по ее уполномочию;

- издатель - издательство, иное учреждение, предприятие (предприниматель), осуществляющее материально-техническое обеспечение производства продукции средства массовой информации, а также приравненное к издателю юридическое лицо или гражданин, для которого эта деятельность не является основной либо не служит главным источником дохода;

- распространитель - лицо, осуществляющее распространение продукции средства массовой информации по договору с редакцией, издателем или иных законных основаниях.

Закон о СМИ распространяется на средства массовой информации, учреждаемые в Российской Федерации. Для СМИ, созданных за пределами России, этот Закон применяется в части, касающейся распространения их продукции в РФ.

Статья 24 Закона о СМИ посвящена такому важному вопросу, как иные средства массовой информации. К ним относятся:

- периодическое распространение тиражом тысяча и более экземпляров текстов, которые созданы с помощью компьютеров и (или) хранящихся в их банках и базах данных;

- другие средства массовой информации, продукция которых распространяется в виде печатных сообщений, материалов, изображений.

Правила, установленные Законом о СМИ для периодических печатных изданий, распространяются и на перечисленные иные средства массовой информации.

Правила Закона о СМИ, установленные для радио- и телепрограмм, применяются также в отношении периодического распространения массовой информации через системы телетекста, видеотекста и иные телекоммуникационные сети.

Особое положение занимают информационные агентства. В ст. 23 Закона о СМИ указано, что на информационные агентства одновременно распространяются статус редакции, издателя, распространителя и правовой режим средства массовой информации. Порядок регистрации любого издания, учреждаемого информационным агентством, также устанавливается Законом о СМИ. Ссылки на информационные агентства обязательны при распространении их материалов в иных СМИ.

1.2. Регистрация средств массовой информации

В Законе о СМИ определен порядок организации деятельности средств массовой информации.

Учредителем (соучредителем) СМИ может быть гражданин, объединение граждан, предприятие, учреждение, организация, государственный орган.

Не могут выступать учредителем объединение граждан, предприятие, учреждение, организация, деятельность которых запрещена по закону, а также гражданин другого государства или лицо без гражданства, не проживающее постоянно в Российской Федерации. Не может быть учредителем и гражданин, не достигший восемнадцатилетнего возраста, либо отбывающий наказание в местах лишения свободы по приговору суда, либо душевнобольной, признанный судом недееспособным.

Редакция средств массовой информации начинает осуществлять свою деятельность после регистрации.

Заявление о регистрации средства массовой информации, продукция которого предназначена для распространения на всей территории РФ, за ее пределами, на территориях нескольких субъектов РФ, учредитель подает в Министерство культуры и массовых коммуникаций РФ.

Если планируется, что продукция средства массовой информации будет распространяться на территории субъекта РФ, а также на территории муниципального образования, то учредитель подает заявление в территориальные органы Министерства культуры и массовых коммуникаций РФ.

Учредителю либо лицу, действующему по его уполномочию, высылается или выдается уведомление о приеме заявления с указанием даты поступления. Заявление о регистрации регистрирующий орган должен рассмотреть в течение месяца с указанной даты.

В заявлении о регистрации средства массовой информации учредитель указывает следующие данные.

1. Сведения об учредителе (соучредителях), обусловленные требованиями Закона о СМИ.

2. Название средства массовой информации.

3. Язык (языки).

4. Адрес редакции.

5. Форма периодического распространения массовой информации.

6. Предполагаемая территория распространения продукции.

7. Примерная тематика и (или) специализация.

8. Предполагаемая периодичность выпуска, максимальный объем средства массовой информации.

9. Источники финансирования.

10. Сведения о том, в отношении каких других средств массовой информации заявитель является учредителем, собственником, главным редактором (редакцией), издателем или распространителем.

К заявлению прилагается документ, удостоверяющий уплату государственной пошлины.

Средство массовой информации считается зарегистрированным со дня выдачи свидетельства о регистрации.

Учредитель сохраняет за собой право приступить к производству продукции средства массовой информации в течение одного года со дня выдачи свидетельства о регистрации. В случае пропуска этого срока свидетельство о регистрации средства массовой информации признается недействительным.

Повторная регистрация в том же или ином регистрирующем органе уже зарегистрированного средства массовой информации не допускается.

Если местонахождение редакции изменяется, а также в тех случаях, когда изменяется периодичность выпуска и (или) максимальный объем средства массовой информации, учредитель обязан в месячный срок письменно уведомить об этом регистрирующий орган.

Смена учредителя, изменение состава соучредителей, а равно названия, языка, формы периодического распространения массовой информации, территории распространения его продукции допускается лишь при условии перерегистрации средства массовой информации.

Перерегистрация средств массовой информации осуществляется в том же порядке, что и их регистрация.

Средство массовой информации, деятельность которого прекращена судом, перерегистрировать нельзя.

При изменении местонахождения редакции, периодичности выпуска и максимального объема средства массовой информации учредитель обязан в месячный срок письменно уведомить об этом регистрирующий орган.

Не требуется регистрация:

- средств массовой информации, учреждаемых органами государственной власти и органами местного самоуправления исключительно для издания их официальных сообщений и материалов, нормативных и иных актов;

- периодических печатных изданий тиражом менее 1000 экземпляров;

- радио- и телепрограмм, распространяемых по кабельным сетям, ограниченным помещением и территорией одного государственного учреждения, учебного заведения или промышленного предприятия либо имеющим не более десяти абонентов;

- аудио- и видеопрограмм, распространяемых в записи тиражом не более десяти экземпляров.

Отказ в регистрации средства массовой информации возможен в следующих случаях:

- если заявление подано от имени гражданина, объединения граждан, предприятия, учреждения, организации, не обладающих правом на учреждение средств массовой информации в соответствии с Законом о СМИ;

- если указанные в заявлении сведения не соответствуют действительности;

- если регистрирующим органом ранее зарегистрировано средство массовой информации с теми же названием и формой распространения;

- если название, примерная тематика и (или) специализация средства массовой информации представляют злоупотребление свободой массовой информации в смысле ч. 1 ст. 4 Закона о СМИ.

Извещение об отказе в регистрации направляется заявителю в письменной форме с указанием оснований отказа.

Заявление о регистрации средства массовой информации возвращается заявителю без рассмотрения, с указанием основания возврата в следующих случаях:

- если заявление подано с нарушением требований ч. 2 ст. 8 или ч. 1 ст. 10 Закона о СМИ;

- если заявление от имени учредителя подано лицом, не имеющим на то полномочий;

- если не уплачена государственная пошлина.

После устранения нарушений заявление принимается к рассмотрению.

1.3. Учредитель, издатель, редакция: права и обязанности

В Законе о СМИ также рассматривается порядок прекращения и приостановления деятельности средства массовой информации, права и обязанности учредителя и редакции, их статус, дан порядок приема устава редакции и его определения.

Издатель осуществляет свои права и несет обязанности на основании Закона о СМИ, Федерального закона от 13 января 1995 г. N 7-ФЗ "О порядке освещения деятельности органов государственной власти в государственных средствах массовой информации", законодательства об издательском деле, предприятиях и предпринимательской деятельности.

Издатель может выступать в качестве учредителя средства массовой информации, редакции, распространителя, собственника имущества редакции.

В ст. 22 Закона о СМИ рассмотрен важный вопрос договорных отношений.

Договором между соучредителями средств массовой информации определяются их взаимные права, обязанности, ответственность, порядок, условия и юридические последствия изменения состава соучредителей, процедура разрешения споров между ними.

Договором между учредителем и редакцией (главным редактором) определяются производственные и финансовые отношения между ними.

Договором между редакцией и издателем определяются производственные, имущественные и финансовые отношения между ними, взаимное распределение издательских прав, обязательства издателя по материально-техническому обеспечению производства продукции средств массовой информации и ответственность сторон.

Важный вопрос в отношении авторских произведений и писем затронут ст. 42 Закона о СМИ.

Редакция обязана соблюдать права на используемые произведения, включая авторские права, издательские права, иные права на интеллектуальную собственность. Автор или иное лицо, обладающее правами на произведение, может особо оговорить условия и характер использования представляемого редакции произведения.

Именно в Законе о СМИ, в гл. V, определены права и обязанности журналиста, порядок аккредитации, недопустимость злоупотребления правами журналиста, его специальный статус. Кроме того, дано разъяснение, в каких случаях допускается скрытая запись.

Глава VI Закона о СМИ посвящена международному сотрудничеству в области массовой информации.

Ответственность за нарушение законодательства о средствах массовой информации определена гл. VII Закона о СМИ. В ст. 56, в частности, сказано, что учредители, редакции, издатели, распространители, государственные органы, организации, учреждения, предприятия и общественные объединения, должностные лица, авторы распространенных сообщений и материалов несут ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о средствах массовой информации.

1.4. Реализация продукции СМИ

Распространение продукции средства массовой информации считается коммерческим, если за нее взимается плата. Продукция, предназначенная для некоммерческого распространения, должна иметь пометку "Бесплатно" и не может быть предметом коммерческого распространения.

Розничная продажа, в том числе с рук, тиража периодических печатных изданий не подлежит ограничениям. Розничная продажа тиража периодических печатных изданий в местах, не являющихся общедоступными, - помещениях или иных объектах, в отношении которых собственником или лицом, уполномоченным управлять его имуществом, допускается только с согласия указанных лиц.

По решению суда может быть прекращено распространение продукции средства массовой информации, если редакцией, издателем или распространителем нарушены имущественные либо личные неимущественные права авторов.

Распространение продукции средства массовой информации может быть начато после того, как главный редактор даст разрешение на выход в свет.

Каждый выпуск периодического печатного издания должен содержать следующие сведения:

1) название издания;

2) учредитель (соучредитель);

3) фамилия, инициалы главного редактора;

4) порядковый номер выпуска и дата его выхода в свет, а для газет - также время подписания в печать (установленное по графику и фактическое);

5) индекс - для изданий, распространяемых через предприятия связи;

6) тираж;

7) цена, либо пометка "Свободная цена", либо пометка "Бесплатно";

8) адреса редакции, издателя, типографии.

При каждом выходе радио- или телепрограммы в эфир, а при непрерывном вещании не реже четырех раз в сутки редакция обязана объявлять название программы.

Каждая копия аудио-, видео- или кинохроникальной программы должна содержать следующие сведения:

1) название программы;

2) дата выхода в эфир;

3) фамилия, инициалы главного редактора;

4) тираж;

5) редакция и ее адрес;

6) цена, либо пометка "Свободная цена", либо пометка "Бесплатно".

Сообщения и материалы информационного агентства должны сопровождаться его названием.

Если средство массовой информации не освобождено от регистрации, то в выходных данных указываются регистрационный номер и орган, зарегистрировавший его.

Лицензия на вещание выдается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ. Порядок лицензирования и аннулирования лицензии определен ст. ст. 31 и 32 Закона о СМИ.

Необходимо отметить, что издательская деятельность не лицензируется. Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, приведен в ст. 17 Закона РФ от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. Федерального закона от 21.03.2005 N 20-ФЗ). Издательская деятельность не поименована в этом перечне.

Распространение рекламы в средствах массовой информации осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

(РАБОТ, УСЛУГ) В ИЗДАТЕЛЬСТВАХ

Калькулирование себестоимости продукции в издательской деятельности имеет свои особенности и отличия.

Единые методы планирования и учета затрат на производство и продажу издательской продукции (работ, услуг) были разработаны по заданию МПТР России в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (далее - Методические рекомендации). Они были согласованы с МПТР России 25 ноября 2002 г.

Единые методы планирования и учета затрат необходимы для обеспечения сопоставимости данных при определении состава и классификации расходов, объектов калькулирования; способов распространения затрат по отчетным периодам, видам издательской продукции (работ, услуг), а также при проведении экономического анализа затрат, выявления резервов их снижения по заданию.

Методические рекомендации предназначены для издательств, издательско-полиграфических комплексов, издательских холдингов и издательских домов, других организаций, имеющих в своей структуре обособленные подразделения, занимающиеся издательской деятельностью, независимо от ведомственной принадлежности, организационно-правовой формы и формы собственности.

Издательства, осуществляя свою деятельность, преследуют цель получения прибыли от продаж по направлениям:

- выпуск издательской продукции на различных видах носителей, в том числе бумажных, магнитных носителях и т.п. (гл. 30 ГК РФ);

- выполнение издательских работ по договорам подряда (гл. 37 ГК РФ) - подготовка оригинал-макетов и т.п.;

- оказание издательских услуг по договорам возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), в том числе по редактированию, научному, контрольному, техническому, корректуре и т.д.

2.1. Состав, классификация и порядок оценки

затрат издательства

Себестоимостью издательской продукции (работ, услуг) являются выраженные в денежной форме затраты на выпуск и продажу издательской продукции, завершенных работ, оказанных услуг. При этом затраты определяются как:

- затраты на выпуск издания, включающие расходы на издательскую подготовку и полиграфические работы, образуют производственную себестоимость (себестоимость выпуска). В свою очередь, производственная себестоимость и затраты на продажу образуют полную себестоимость;

- затраты на выпуск издания и его продажу, включающие только переменные расходы, образуют неполную себестоимость.

Производственная себестоимость и затраты на продажу образуют полную себестоимость.

Затраты на производство и реализацию формируются из расходов, разнородных по экономическому содержанию, назначению и способу расчета. Поэтому при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) применяются различные виды классификации затрат (расходов):

- классификация по экономическим элементам;

- классификация по статьям калькуляции;

- прямые и косвенные расходы;

- условно-переменные и условно-постоянные расходы;

- основные и накладные расходы.

Классификация затрат по экономическим элементам

Для целей планирования и бухгалтерского учета затраты на производство и реализацию продукции издательств, которые являются расходами по обычным видам деятельности, группируются по экономическим элементам. Эта группировка отвечает требованиям однородности первичных видов затрат, соответствующим простым элементам процесса труда. Состав экономических элементов устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н, далее - ПБУ 10/99). Пункт 8 ПБУ 10/99 содержит следующую группировку расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Материальные затраты

В элемент "Материальные затраты" входят расходы, связанные с приобретением и использованием материально-производственных запасов (МПЗ). К бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд.

В издательствах в состав материальных затрат включают расходы:

- на материалы, используемые при изготовлении издательской продукции (бумага, картон, переплетные материалы и др.), для обеспечения издательского процесса; для упаковки и др. целей, включая предпродажную подготовку; для хозяйственных нужд (содержание, эксплуатация основных средств и т.п.);

- на запасные части и расходные материалы, используемые для ремонта компьютерного и другого оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного и другого имущества;

- на комплектующие изделия и (или) полуфабрикаты, используемые в изготовлении издательской продукции и (или) требующие дополнительной обработки в издательстве;

- на топливо и энергию всех видов;

- на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К ним относятся следующие работы (услуги): выполнение отдельных работ по подготовке изданий; обслуживание основных средств; транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по перевозкам грузов (материалов и готовой продукции).

Расходы на приобретение материальных ресурсов, отражаемые по элементу "Материальные затраты", издательство должно планировать и учитывать по фактической себестоимости исходя из их оценки в соответствии с:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. Приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н).

Затраты на оплату труда

В элемент "Затраты на оплату труда" включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами и коллективными договорами.

Таким образом, к расходам на оплату труда относятся:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за совмещение профессий, за знание иностранных языков и т.п., осуществляемые в соответствии с трудовым законодательством;

- расходы на частичную оплату или бесплатное предоставление работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) в соответствии с установленным законодательством РФ порядком;

- расходы на бесплатно выдаваемые работникам в соответствии с законодательством РФ предметы (включая форменную одежду, обмундирование), остающиеся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей в соответствии с законодательством РФ о труде;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников издательств, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ;

- доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

- суммы денежных компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников издательства;

- суммы единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

- суммы надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда, в том числе по районным коэффициентам за непрерывный стаж работы, за работу в тяжелых природно-климатических условиях, в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, которые предоставляются работникам издательств в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

1) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица;

2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

4) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- суммы начислений штатным работникам издательств во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

- расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате издательств, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- суммы доплат инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

- другие виды выплат в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

Следует отметить, что суммы авторского вознаграждения, выплачиваемые по договорам на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, не включаются в состав фонда заработной платы и выплат социального характера. Они являются отдельной статьей расходов издательств.

Отчисления на социальные нужды

В элемент "Отчисления на социальные нужды" включаются суммы единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы на ОПС) и взносов на дополнительное обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (далее - взносы на ДС), начисленных на:

- суммы расходов на оплату труда работников списочного и не списочного состава издательства;

- суммы авторских гонораров, а также выплат по договорам гражданско-правового характера (взносы в Фонд социального страхования РФ в данном случае не начисляются).

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли данные затраты включаются в состав прочих расходов.

Амортизация

Данный элемент включает сумму амортизационных отчислений от стоимости амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом являются основные средства и нематериальные активы, которые принадлежат издательству на праве собственности и используются им для извлечения дохода.

Обратите внимание на следующее. Унитарные предприятия, получившие имущество от собственника в хозяйственное ведение или оперативное управление, а также некоммерческие образовательные учреждения, осуществляющие издательскую деятельность в коммерческих целях, амортизируют имущество в общеустановленном порядке.

Основные средства учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н, далее - ПБУ 6/01).

Амортизация основных средств, согласно п. 18 ПБУ 6/01, начисляется одним из следующих методов:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования;

- пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года;

- при остальных способах - исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств.

Следует обратить внимание, что амортизация не начисляется по основным средствам стоимостью до 10 000 руб. за единицу. Стоимость такого имущества списывается на расходы в момент передачи объектов в эксплуатацию.

Нематериальные активы учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих методов:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- производственным (способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта нематериальных активов на начало отчетного года;

- при остальных способах - исходя из первоначальной стоимости объекта нематериальных активов.

Необходимо иметь в виду, что в течение отчетного года сумма амортизационных отчислений независимо от избранного способа расчета начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Прочие затраты

В элемент "Прочие затраты", связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), включаются следующие расходы:

- расходы на авторские вознаграждения (авторский гонорар), выплачиваемые по договорам на создание и использование литературных произведений и других производных произведений;

- суммы налогов и сборов (за исключением ЕСН и других отчислений на социальные нужды), произведенных в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуги пожарной охраны и иные услуги охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций защиты экономической информации и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

- расходы, связанные с набором работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала;

- арендные (лизинговые) платежи за арендованное (полученное в лизинг) имущество;

- расходы на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта и денежная компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок;

- расходы на командировки, в частности: на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье учитываются также расходы работника на дополнительные услуги, оказываемые в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на буфетное обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные; расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы;

- расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги;

- расходы на услуги государственного и (или) частного нотариуса;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на услуги по предоставлению сторонними организациями работников (технического и управленческого персонала) для участия в издательском процессе либо для выполнения иных функций, связанных с выпуском и (или) реализацией издательской продукции;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также раскрытие иной информации, предусмотренное законодательством РФ;

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, предусмотренных законодательством РФ;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа, независимо от места проведения указанных мероприятий;

- расходы на подготовку и переподготовку (в том числе повышение квалификации) кадров, состоящих в штате издательства, на основе договоров с учебными заведениями, имеющими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. При этом программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста издательства в рамках его деятельности;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на услуги банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

- расходы, связанные с приобретением права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление компьютерных программ и баз данных;

- расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка (маркетинг), сбор и распространение информации, непосредственно связанной с выпуском издательской продукции и ее реализацией;

- расходы на рекламу изданий (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам издательств на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых издательством, и (или) о самом издательстве, на уценку изданий, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. К данным расходам также относятся расходы на иные виды рекламы, включая изготовление (приобретение) призов для проведения массовых рекламных кампаний;

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, в том числе профессиональным ассоциациям, творческим фондам и др., если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности;

- взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание столовых, объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы;

- расходы на научно-исследовательские разработки некапитального характера, связанные с совершенствованием издательского процесса;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, авторскими правами);

- расходы, направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, - при соблюдении условий, установленных законодательством РФ;

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и на недостающие экземпляры периодических печатных изданий в упаковках;

- расходы на замену, списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в установленные сроки (морально устаревшей) продукции, списываемой издательством в установленном порядке;

- иные виды расходов, связанных с производством и (или) продажей.

Классификация затрат по статьям калькуляции

Исходя из производственно-технологического назначения и места возникновения расходы группируются по статьям калькуляции. Для планирования, учета и калькулирования полной себестоимости издательской продукции (работ, услуг) применяют следующие калькуляционные статьи:

- расходы на авторский гонорар;

- расходы на гонорар за художественно-графические работы;

- расходы на полиграфические работы;

- расходы на материалы;

- редакционные расходы;

- общеиздательские расходы;

- расходы на продажу;

- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Вследствие специфики издательской деятельности при планировании и учете затрат на выпуск и реализацию товаров (работ, услуг) могут быть выделены затраты на изготовление переплетных крышек по следующим статьям:

- расходы на бумагу для наклейки на переплетные крышки;

- расходы на картон;

- расходы на переплетные материалы;

- расходы на комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты;

- расходы на полиграфические работы;

- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Рассмотрим подробнее каждую из статей калькуляции издательской продукции (работ, услуг).

Расходы на авторский гонорар

Согласно Закону РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" в статью "Расходы на авторский гонорар" включаются начисленные суммы авторского гонорара (вместе с ЕСН и взносами на ОПС, которые начислены на гонорар):

- автору или группе авторов за литературные произведения, включая базы данных для ЭВМ;

- переводчикам; составителям сборников литературных произведений, являющихся предметом чьего-либо авторского права, при условии соблюдения составителем прав авторов;

- авторам других производных <*> произведений; контрольным редакторам; составителям сборников произведений, не являющихся предметом чьего-либо авторского права (официальные документы, произведения народного творчества, произведения, в отношении которых сроки авторского права истекли);

- иностранным авторам, праводержателям или правопреемникам;

- авторам аппарата книги;

- литературным агентам и литературным агентствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К производным произведениям относятся переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства (п. 3 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", в редакции Федерального закона от 20.07.2004 N 72-ФЗ).

Расходы на гонорар за художественно-графические работы

В статью "Расходы на гонорар за художественно-графические работы" включают затраты на гонорар (вместе с ЕСН и взносами на ОПС, которые начислены на гонорар):

- художникам - за художественное оформление и иллюстрирование изданий;

- графикам - за графические работы;

- фотографам - за фотоработы;

- ретушерам - за художественную ретушь;

и другим аналогичным специалистам.

Расходы на полиграфические работы

В статью "Расходы на полиграфические работы" включаются затраты на выполнение всех работ по изготовлению заказа полиграфическим предприятием (или группой полиграфических предприятий в случае кооперативного исполнения заказа) по договорным ценам без учета НДС.

Если эти работы выполняются в полиграфическом подразделении издательства, то расходы включают в статью по плановой или фактической себестоимости.

Расходы на материалы

В статью "Расходы на материалы" включаются расходы на бумагу, картон, пленку, переплетные и другие материалы.

В частности, к расходным материалам относятся магнитные носители - дискеты, компакт-диски, аудио- и видеокассеты и др.

Редакционные расходы

В статью "Редакционные расходы" включаются:

- расходы на оплату труда с ЕСН, взносами на ОПС и ДС редакционного персонала, как состоящего, так и не состоящего в штате издательства;

- расходы на командировки редакторов, связанные с конкретными изданиями;

- расходы на ремонт оборудования, амортизационные отчисления по основным средствам редакционного назначения;

- расходы на материалы, бумагу для множительной и компьютерной техники для подготовки авторских и издательских оригиналов;

- расходы на содержание отдела (участка) подготовки оригинал-макетов;

- расходы на отчисления от объема продукции, произведенной по лицензионному соглашению, а также на приобретение на договорных условиях у организаций готовых оригинал-макетов, диапозитивов, художественных и графических оригиналов (иллюстраций, обложек, чертежей, карт и др.);

- расходы на оплату услуг картографических организаций, изобюро, архивов, в том числе фотоархивов, фотолабораторий и т.п.

В состав редакционного персонала включаются:

- редакторы всех категорий (включая художественных и технических);

- журналисты, корреспонденты, фотокорреспонденты, фотографы;

- лаборанты, корректоры, операторы электронного набора и верстки;

- дизайнеры, графики, иные работники;

- заведующие: книжными и журнальными редакциями; технической редакцией, редакцией (отделом) художественного оформления; корректорской, фотолабораторией, отделом подготовки и перепечатки оригиналов;

- главные редакторы журналов, ответственные секретари, выпускающие редакторы.

Общеиздательские расходы

В статью "Общеиздательские расходы" включаются:

- расходы на оплату труда персонала издательства, за исключением редакционного персонала;

- ЕСН, взносы на ОПС и ДС, начисленные на сумму расходов по оплате труда персонала издательства (за исключением редакционного персонала);

- расходы на командировки и служебные разъезды персонала издательства (за исключением редакционного персонала);

- расходы на содержание легкового автотранспорта;

- типографские, канцелярские, почтово-телеграфные расходы для целей управления;

- расходы на телефонные переговоры, подписку на периодические и справочные издания; на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, издательской техники;

- суммы амортизационных отчислений по основным средствам, а также расходы по аренде и содержанию помещений и дворов (водоснабжение, отопление, освещение, уборка и т.п.);

- расходы на услуги вневедомственной пожарной и сторожевой охраны;

- расходы на содержание вахтеров, инспекторов пропускного режима;

- расходы на подготовку кадров;

- отчисления в резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств, на оплату отпускных;

- расходы на содержание отделов снабжения, складов, складского персонала;

- прочие расходы.

Расходы на продажу

В статью "Расходы на продажу" включаются:

- расходы на рекламу, в том числе на участие в выставках, ярмарках и т.п.;

- расходы на упаковку, транспортировку, экспедирование, пересылку изданий, на включение в каталог подписных и периодических изданий, на сбор и обработку заказов;

- расходы на содержание экспедиций;

- расходы на содержание фирменных магазинов и киосков;

- расходы на рассылку (доставку) авторских и обязательных бесплатных экземпляров;

- прочие расходы, связанные с продажей.

Потери от брака

В статью "Потери от брака" включаются затраты по исправлению ошибок, допущенных по вине издательств, в том числе: выдирки, вклейки, исправление опечаток, ссыпка набора, сверхнормативная правка и т.п.

Прямые и косвенные затраты

В зависимости от способа отнесения на себестоимость издательские расходы делятся на прямые и косвенные.

Прямыми расходами являются расходы, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним, в частности, относятся:

- гонорары авторам, художникам и графикам с начисленными ЕСН и взносами на ОПС;

- расходы на полиграфические работы;

- расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы;

- доли редакционных расходов и расходов на продажу, связанные с конкретным названием.

Косвенными расходами являются расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные издания (заказы), в частности:

- общеиздательские расходы;

- доли редакционных расходов и расходов на продажу, не связанные с конкретными названиями изданий.

Условно-постоянные и условно-переменные затраты

В зависимости от связи с объемами выпуска продукции расходы делятся на условно-постоянные (объемные) и условно-переменные (тиражные).

Условно-постоянными (объемными) расходами являются расходы, не зависящие от тиража издания, а именно:

- суммы авторских гонораров, если договором не предусмотрено его увеличение при росте тиража, и гонораров за художественно-графические работы;

- расходы на обработку издательских оригиналов;

- расходы на включение в каталоги, с помощью которых распространяется издательская продукция;

- общеиздательские расходы.

Условно-переменными (тиражными) являются расходы, изменяющиеся в зависимости от тиража. К ним относят:

- расходы на авторский гонорар, если договором предусмотрено его увеличение при росте тиража;

- расходы на полиграфические работы;

- расходы на бумагу, картон и переплетные материалы;

- часть расходов на продажу.

Основные и накладные затраты

Расходы делятся на основные и накладные в зависимости от экономического содержания и целевого назначения.

К основным расходам относятся те расходы, которые связаны непосредственно с редакционным процессом подготовки издания. Таковыми являются:

- расходы на материалы;

- расходы на оплату труда редакционного персонала;

- расходы на амортизацию редакционного оборудования (компьютеров, множительной техники и т.п.).

Накладными являются расходы, связанные с организацией, управлением и обслуживанием издательского процесса, а именно:

- расходы на заработную плату управленческого персонала;

- почтово-телеграфные расходы;

- расходы на канцелярские принадлежности;

- амортизационные отчисления или расходы на аренду помещений издательств;

- прочие расходы.

Расчет себестоимости выпускаемой издательствами продукции производится для определения общей суммы затрат на выпуск в целом и по отдельным ее видам, а также для определения себестоимости по отдельным изданиям и по статьям затрат. Это позволяет выявить и использовать резервы снижения затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, кроме того, осуществить контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

2.2. Методы калькулирования себестоимости

издательской продукции (работ, услуг)

Под калькулированием понимается расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг), производимый как на этапе планирования (составление плановых калькуляций и бюджетов затрат), так и после завершения работ по выпуску издания (составление отчетных калькуляций).

Плановая калькуляция составляется на издания, включенные в тематический план, на основе которого формируется производственная программа (бюджет производства). Она характеризует предельно допустимые размеры затрат на изготовление продукции в планируемом периоде.

Отчетная калькуляция отражает фактические затраты (фактическую себестоимость выпущенной продукции). Она составляется на основе данных учета затрат по тем же статьям, что и плановая.

Под методом калькулирования понимают научно обоснованную систему исчисления себестоимости учетной единицы продукции (работ, услуг). Калькулирование себестоимости издательской продукции может быть организовано по принципам позаказного метода или метода "директ-костинг". Выбранный метод издательство должно закрепить в учетной политике.

Позаказный метод калькулирования себестоимости

При позаказном методе калькулирования объектом учета затрат является каждое название (отдельный заказ).

Первичная документация, связанная с расходами на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходами на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д., составляется с обязательным указанием номера названия (издательского номера).

Фактическая себестоимость тиража каждого названия (издательского номера) определяется после его выпуска. Все прямые расходы включаются непосредственно в себестоимость заказа, к которому они относятся.

Калькулирование себестоимости по методу "директ-костинг"

При использовании метода "директ-костинг" по отдельным объектам калькулирования обобщаются только переменные расходы, к которым относят прямые расходы, учитываемые на счете 20 "Основное производство", и редакционные расходы, учитываемые на счете 25 "Редакционные расходы".

Постоянные расходы учитываются при определении финансового результата от продаж за отчетный период и списываются следующими способами:

- в общей сумме в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж";

- как "Управленческие расходы", предусмотренные в рабочем плане счетов в виде отдельного субсчета.

Точно так же могут быть выделены на отдельный субсчет расходы на продажу, осуществленные за отчетный период.

Введение дополнительных субсчетов рекомендуется в Методических рекомендациях для целей составления отчетности по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", в которой для каждого из слагаемых финансового результата от обычных видов деятельности предусмотрена отдельная строка.

Это относится, в основном, к общеиздательским расходам, учитываемым на счете 26, и к оставшейся части редакционных расходов. При этом в производственную себестоимость каждого объекта калькуляции эти расходы не включают.

Калькуляционные единицы

Расчет затрат осуществляется на основе калькуляционных единиц. Под калькуляционной единицей продукции понимают объект калькулирования в натуральных измерителях. В издательстве калькуляционные единицы группируются в зависимости от объемов и тиражей изданий.

В зависимости от объемов изданий:

- один учетно-издательский лист (40 000 знаков) - для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), нот, для журналов (при установленном авторском гонораре на номер - 1 номер);

- одно издание - для открыток;

- четыре полосы формата А2 - для газет.

В зависимости от тиражей изданий:

- 1000 издательских листов-оттисков - для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), журналов и нот;

- 1000 экземпляров - для открыток;

- один экземпляр - для переплетных крышек и газет;

- один номер - для журналов.

По окончании каждого отчетного периода (квартала) определяются результаты производственной деятельности издательства и рассчитывается фактическая себестоимость выпущенной продукции.

Для калькулирования себестоимости тиражей изданий, не законченных в производственном процессе, в основу исчисления затрат, падающих на долю частично сданного тиража, должен быть положен калькуляционный подсчет стоимости всего тиража издания, не законченного производством.

В данном случае прямые затраты определяются в следующем порядке:

- расчет авторского гонорара к моменту калькулирования частично изготовленного тиража (за исключением потиражного) должен быть уже закончен;

- расходы на полиграфическое исполнение определяют на основании протоколов согласования договорных цен или калькуляции, составленной издательством;

- расходы на бумагу, картон, переплетные материалы определяют по сигнальному экземпляру издания.

Рассчитав таким образом сумму прямых затрат на весь тираж издания, выявляется доля, относящаяся к изготовленной части тиража (пропорционально количеству экземпляров).

Аналогично распределяются редакционные и общеиздательские расходы, если это предусматривается учетной политикой издательства.

Суммы плановой и фактической себестоимости частично сданного тиража определяются по статьям затрат пропорционально удельному весу сданной части тиража в себестоимости издания.

2.3. Бухгалтерский учет затрат на производство

(работ, услуг) в издательской деятельности

Как было отмечено выше, в Методических рекомендациях были разработаны единые методы учета затрат на производство и продажу издательской продукции (работ, услуг).

Согласно Федеральному закону от 28 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" издательства, как и любая организация, находящаяся на территории Российской Федерации, должны вести бухгалтерский учет, самостоятельно формируя при этом учетную политику, базируясь на особенностях отрасли, своей структуры и др.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Приказ N 34н), издательства имеют право:

- самостоятельно устанавливать организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования;

- определять в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации;

- разрабатывать систему управленческого учета, отчетности и контроля.

Затраты на производство в учете необходимо отражать на основании первичных документов унифицированной формы, оформленных в порядке, установленном соответствующими нормативными документами.

В случае отсутствия документа в перечне унифицированных форм первичных документов, утвержденном Госкомстатом России, издательство может самостоятельно разработать форму необходимого ей документа. В таком случае в приказе об учетной политике издательства приводятся формы документов, разработанные самостоятельно, и операции, которые оформляются этими документами.

В соответствии с Приказом N 34н все первичные документы должны содержать обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы);

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Расходы издательства признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быть, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).

Непроизводственные расходы и потери от брака отражаются в учете себестоимости продукции в том отчетном месяце, в котором они выявлены, но не позднее сроков:

- для периодических печатных изданий - до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после их выхода в свет;

- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Следует иметь в виду, что в издательствах, где производственный цикл в редакциях журналов заканчивается процессом редактирования, а техническое редактирование, перепечатку оригиналов и читку корректуры осуществляют в технической редакции, отделе подготовки оригиналов и корректорской, средства на оплату труда редакционных работников и суммы начисленного ЕСН, взносов на ОПС и ДС учитываются раздельно:

- работников журнальных редакций - по каждому журналу;

- редакторов, операторов электронного набора и верстки, машинисток книжных редакций издательства - по каждой редакции;

- технических редакторов, машинисток, операторов электронного набора и верстки и корректоров, участвующих в работе над всеми изданиями, относят на себестоимость всей продукции и распределяют по видам изданий пропорционально объему в издательских листах, прямой заработной плате или иным способом, предусмотренным учетной политикой издательства.

Расходы на содержание журнальных редакций, командировочные и другие расходы, связанные с изданием журналов, учитывают раздельно и относят на себестоимость соответствующего журнала.

Бухгалтерский учет расходов на производство и реализацию издательской продукции должен быть организован в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Все затраты при производстве и продаже издательской продукции учитываются на соответствующих синтетических счетах бухгалтерского учета:

счет 20 "Основное производство";

счет 25 "Редакционные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

счет 43 "Готовая продукция";

счет 44 "Расходы на продажу";

счет 45 "Товары отгруженные";

счет 90 "Продажи".

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства продукции (работ, услуг). В разрезе этого счета ведется аналитический учет по каждому названию (заказу).

По дебету счета 20 "Основное производство" учитывают все расходы, непосредственно связанные с изготовлением отдельных изданий:

- расходы на авторский гонорар и гонорар за художественно-графические работы (с начисленными ЕСН и взносами на ОПС);

- расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы;

- расходы на полиграфические работы.

В процессе формирования себестоимости издательской продукции в зависимости от метода учета затрат на этот счет списываются расходы, ранее учтенные на счете 25 "Редакционные расходы" и счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В зависимости от установленных учетной политикой правил списания этих расходов они могут быть списаны с кредита счетов 25 и 26 в дебет счета 90-2 напрямую, без счета 20.

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражается фактическая производственная (редакционная или общеиздательская) себестоимость полностью законченных тиражей изданий или отдельных заводов.

Рассмотрим подробнее формирование статей расходов.

Учет материальных затрат

Расходы на бумагу, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, хозяйственный инвентарь и другие виды МПЗ учитываются на счете 10 "Материалы" и отражаются при списании на затраты следующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

- списаны в производство материалы.

Часто полиграфические работы по выполнению конкретного заказа осуществляются сторонней организацией по договору с издательством. Если в договоре указывается, что все необходимые материалы (бумага, картон, переплетные материалы и пр.) для производства предоставляются издательством, то передача материалов полиграфическому предприятию осуществляется на сумму их стоимости, исчисленную исходя из цен, предусмотренных договором. При этом бухгалтер издательства составляет внутреннюю проводку:

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку" Кредит 10-1 "Сырье и материалы"

- материалы переданы типографии (полиграфическому предприятию).

В этом случае после фактического использования материалов на основе отчета полиграфического предприятия, утвержденного издательством, производится их списание на затраты соответствующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 10-7

- списаны в производство материалы.

Если по условиям договора материальные расходы (бумага, картон, переплетные материалы и пр.) несет полиграфическое предприятие, включение в затраты данных расходов отражается проводкой (для упрощения не приводим проводку по учету "входного" НДС):

Дебет 20 Кредит 60

- списана на затраты стоимость материалов согласно отчету полиграфического предприятия.

Отчеты о расходовании материалов на конкретный заказ составляются полиграфическим предприятием и после проверки утверждаются издательством независимо от того, кому - типографии или издательству - они принадлежали. Только после этого материалы списываются на затраты.

При определении суммы списания материалов, используемых при изготовлении продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой издательством учетной политикой для целей налогообложения и учета применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средневзвешенной себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Материальные затраты уменьшаются на сумму возвратных отходов, поэтому их следует учесть по ценам возможного использования проводкой:

Дебет 10 Кредит 20.

Учет расходов, выполняемых сторонней организацией

Работы (услуги) сторонних организаций, оказываемые издательству в связи с осуществлением издательской деятельности, отражаются в учете в момент начисления кредиторской задолженности на основании договоров и счетов к оплате, полученных от этих организаций, к которым должны быть приложены протоколы на согласование договорных цен, счета-фактуры и накладные на сдачу тиража. При этом суммы НДС не должны относиться на счета расходов, если само издательство является налогоплательщиком НДС:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 60.

К работам (услугам), оказываемым сторонними организациями, можно отнести и услуги коммунальных служб, организаций связи, работы по выполнению ремонтов, охранные услуги и пр.

К ним также относятся типографские расходы, производимые полиграфическими предприятиями в соответствии с заключенными договорами. Расходы по ним списываются в затраты на основании накладных на сдачу тиража с представлением счетов-фактур.

Если расходы на полиграфические работы возникают в полиграфическом подразделении издательства, их необходимо учитывать на отдельном субсчете к счету 20.

Следует иметь в виду, что если издательство выпускает продукцию, которая не требует выполнения полиграфических работ (электронные издания, издания на магнитных дисках и др.), расходы, непосредственно относящиеся к такой продукции, также необходимо отражать на отдельном субсчете к счету 20.

Учет расходов на авторские гонорары

Расходы на гонорары авторам произведений, в том числе производных, переводчикам, составителям непериодических изданий, а также за художественно-графические работы начисляются по издательским договорам на основании расчетов, выполняемых редакциями. Издательский договор должен отвечать требованиям, предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Начисление авторского гонорара отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты с авторами и художниками"

- начислен авторский гонорар.

В случае переиздания издательством отдельного произведения или выпуска отдельными заводами допускается доначисление авторского гонорара указанной выше проводкой.

При проведении авансовых выплат авторам данная операция отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с авторами и художниками по выданным авансам" Кредит 50 (или 51)

- выплачен аванс в счет авторского гонорара.

С сумм, начисленных по авторским договорам, издательство начисляет налоги: ЕСН (без взносов в Фонд социального страхования РФ согласно п. 3 ст. 238 НК РФ) и взносы на ОПС. Начисление налогов отражается проводкой:

Дебет 20 Кредит 69 (по субсчетам "Федеральный бюджет", "Федеральный фонд ОМС", "Территориальный фонд ОМС")

- начислен ЕСН на сумму авторского гонорара;

Дебет 69 (по соответствующим субсчетам) Кредит 69 субсчет "Федеральный бюджет"

- начислены взносы на ОПС на сумму авторского гонорара.

На суммы гонораров взнос на ДС не начисляется.

Учет расходов на оплату труда

Задолженность издательства перед работниками по оплате труда отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 70

- начислена заработная плата.

С сумм оплаты труда издательствам следует начислить следующие налоги и сборы: ЕСН, взносы на ОПС и на ДС. В затратах на производство и реализацию они отражаются проводкой:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 69 (по субсчетам "Федеральный бюджет", "Фонд социального страхования", "Федеральный фонд ОМС", "Территориальный фонд ОМС")

- начислен ЕСН;

Дебет 69 (по соответствующим субсчетам) Кредит 69 субсчет "Федеральный бюджет"

- начислены взносы на ОПС;

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по страхованию от несчастных случаев"

- начислены взносы на ДС.

Учет редакционных расходов

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств. Он поименован издательствами как "Редакционные расходы", где собираются расходы, связанные с обработкой и оформлением оригиналов, подготовкой оригинал-макетов по установленной номенклатуре Методических рекомендаций (таблица 1).

Таблица 1

Номенклатура статей редакционных расходов издательств

     
   —————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Статья          |              Характеристика расходов               |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |1. Расходы на содержание|— на оплату труда (с ЕСН, взносами на ОПС и ДС)     |
   |работников аппарата     |заведующих технической редакцией, редакцией         |
   |управления              |(отделом) художественного оформления, корректорской,|
   |                        |фотолабораторией, отдела подготовки и перепечатки   |
   |                        |оригиналов, главных редакторов и работников редакций|
   |                        |журналов, заведующих книжными редакциями, заведующих|
   |                        |редакцией (отделом) подготовки оригинал—макетов,    |
   |                        |ответственных секретарей, выпускающих редакторов и  |
   |                        |т.п.;                                               |
   |                        |— отчисления в резерв на оплату отпусков;           |
   |                        |— выплаты за выслугу лет                            |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |2. Расходы на содержание|— на оплату труда (с ЕСН, взносами на ОПС и ДС)     |
   |производственного       |редакторов всех категорий (включая художественных и |
   |персонала редакции      |технических), графиков, лаборантов, корректоров,    |
   |                        |операторов электронного набора и верстки,           |
   |                        |дизайнеров, редакционных машинисток,                |
   |                        |производственного персонала редакций журналов и     |
   |                        |и т.п.;                                             |
   |                        |— отчисления в резерв на оплату отпусков;           |
   |                        |— выплат за выслугу лет                             |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |3. Расходы на обработку |Расходы на оплату труда работникам несписочного     |
   |и оформление оригиналов |состава (с ЕСН, взносами на ОПС и ДС) за выполнение |
   |работниками несписочного|работ по подготовке оригиналов, рецензирование,     |
   |состава                 |внештатное, специальное и научное редактирование,   |
   |                        |консультации, экспертизы и т.п.                     |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |4. Расходы по приобрете—|— на приобретение готовых оригинал—макетов,         |
   |нию оригинал—макетов    |диапозитивов, художественных и графических          |
   |и на художественно—     |материалов;                                         |
   |техническое оформление  |— отчисления от стоимости продукции, произведенной  |
   |                        |по лицензионному соглашению;                        |
   |                        |— расходы на оплату услуг картографических организа—|
   |                        |ций, изобюро, фотолабораторий, архивов и т.п.       |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |5. Амортизация основных |Амортизационные отчисления в соответствии с         |
   |средств                 |действующим законодательством от стоимости следующих|
   |                        |основных средств:                                   |
   |                        |— компьютерной техники, используемой для подготовки |
   |                        |оригиналов;                                         |
   |                        |— основных средств общередакционного назначения     |
   |                        |и т.п.                                              |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |6. Расходы по ремонту   |— фактические расходы по всем видам ремонта;        |
   |основных средств произ— |— отчисления в резерв предстоящих расходов на       |
   |водственного назначения |капитальный ремонт основных средств (ремонтный фонд)|
   |                        |по установленному издательством нормативу           |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |7. Расходы на содержание|— на содержание и ремонт оборудования и инвентаря   |
   |основных средств        |редакций (отделов, участков);                       |
   |                        |— на аренду;                                        |
   |                        |— на оплату услуг коммунальных служб;               |
   |                        |— на обязательное страхование имущества и т.п.      |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |8. Прочие расходы       |— на приобретение бумаги и других материалов для    |
   |                        |компьютерной техники, связанных с подготовкой       |
   |                        |оригинал—макетов;                                   |
   |                        |— на командировки редакторов, связанные с           |
   |                        |конкретными изданиями;                              |
   |                        |— другие расходы, не предусмотренные предыдущими    |
   |                        |статьями                                            |
   L————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————
   

Если в структуре издательства имеется обособленное подразделение - отдел подготовки оригинал-макетов (компьютерный центр, дизайн-бюро и т.п.), то расходы по его содержанию, учтенные на счете 25, списывают с кредита счета 25 в дебет счета 20 на те издания, которые были набраны отделом в данном месяце, пропорционально объему в учетно-издательских листах или иным способом, предусмотренным учетной политикой издательства. Для этого отдел подготовки оригинал-макетов представляет бухгалтерии список оригиналов с указанием объемов по каждому изданию (заказу) в учетно-издательских листах, набранных в отчетном месяце.

Следует иметь в виду, что изготовление оригинал-макетов для сторонних организаций является выполнением отдельных работ.

Расходы по выполнению данных работ учитываются на отдельном субсчете к счету 20, их списание отражается проводкой:

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Выполнение работ для сторонних организаций".

Следует учитывать, что затраты на рецензирование оригиналов, не принятых к изданию, входят в редакционные расходы.

Независимо от способа распределения расходов на отдельные издания счет 25 ежемесячно закрывается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20 Кредит 25.

Согласно Методическим рекомендациям издательство может учитывать расходы с 1 по 4 статью таблицы 1 как прямые расходы непосредственно на счете 20 "Основное производство" по отдельным изданиям, закрепив это в учетной политике. Остальные расходы учитываются на счете 26.

Учет общеиздательских расходов

Счет 26 "Общехозяйственные расходы", предназначенный для обобщения информации о расходах для нужд управления, непосредственно не связанных с производственным процессом, используется издательствами для учета общеиздательских расходов по статьям, приведенным в таблице 2.

Таблица 2

Номенклатура статей общехозяйственных расходов издательств

     
   —————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Статья расходов    |              Характеристика расходов               |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |1. Административно—     |— на оплату труда административно—управленческого   |
   |управленческие расходы  |персонала издательства, включая выплаты стимулирую— |
   |                        |щего характера, относимые на себестоимость (с ЕСН,  |
   |                        |взносами на ОПС, ДС);                               |
   |                        |— на служебные командировки, расходы и подъемные при|
   |                        |переезде работников и членов их семей;              |
   |                        |— представительские расходы, связанные с проведением|
   |                        |переговоров для поддержания взаимного               |
   |                        |сотрудничества, проведением совета директоров и     |
   |                        |т.п., за исключением расходов, связанных с участием |
   |                        |в выставках, презентациях, ярмарках и пр.;          |
   |                        |— почтово—телеграфные расходы, расходы на услуги    |
   |                        |телефонных компаний;                                |
   |                        |— на канцелярские товары, переплетные работы;       |
   |                        |— на приобретение бланков отчетности и документации;|
   |                        |— на юридическое обслуживание и проведение          |
   |                        |независимого аудита по договорам в соответствии с   |
   |                        |законодательством РФ;                               |
   |                        |— на содержание (в том числе расходы на оплату труда|
   |                        |персонала (с ЕСН, взносами на ОПС и ДС)) внутренних |
   |                        |АТС и других технических средств управления;        |
   |                        |— на консультационные и информационные услуги;      |
   |                        |— на служебные разъезды, наем служебных легковых    |
   |                        |автомобилей;                                        |
   |                        |— на выплату компенсаций за использование личных    |
   |                        |автомобилей в служебных целях;                      |
   |                        |— на содержание офисных зданий и помещений          |
   |                        |(отопление, освещение, канализация, водоснабжение и |
   |                        |содержание в чистоте);                              |
   |                        |— на оплату труда с ЕСН, ОПС и ДС работников        |
   |                        |нештатного состава в части, относящейся к персоналу |
   |                        |управления;                                         |
   |                        |— на содержание и эксплуатацию компьютерной техники |
   |                        |издательства, используемой для целей управления;    |
   |                        |— на транспортировку работников издательства к месту|
   |                        |работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых   |
   |                        |пассажирским транспортом общего пользования, включая|
   |                        |дополнительные расходы на специальные маршруты      |
   |                        |городского пассажирского транспорта, организованные |
   |                        |в соответствии с договорами, заключенными с         |
   |                        |транспортными предприятиями;                        |
   |                        |— на приобретение специальной литературы для        |
   |                        |библиотеки издательства                             |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |2. Амортизационные      |Амортизационные отчисления по основным средствам    |
   |отчисления по амортизи— |общехозяйственного назначения. Амортизационные      |
   |руемому имуществу       |отчисления по нематериальным активам                |
   |общехозяйственного      |                                                    |
   |назначения              |                                                    |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |3. Расходы на содержание|— на содержание основных средств, инвентаря         |
   |и ремонт основных       |общехозяйственного назначения (зданий, сооружений,  |
   |средств общехозяйствен— |передаточных устройств, погрузочно—разгрузочных     |
   |ного назначения         |приспособлений, обслуживающих операции складов      |
   |                        |издательства);                                      |
   |                        |— на горюче—смазочные и обтирочные материалы,       |
   |                        |используемые при эксплуатации указанных основных    |
   |                        |средств и общехозяйственного инвентаря;             |
   |                        |— на оплату труда (с ЕСН, взносами на ОПС, ДС)      |
   |                        |рабочих, обслуживающих операции складов, и          |
   |                        |кладовщиков;                                        |
   |                        |— на оплату аренды зданий и помещений               |
   |                        |общехозяйственного назначения;                      |
   |                        |— на топливо, энергию и материалы для отопления,    |
   |                        |освещения и содержания в чистоте и порядке основных |
   |                        |средств и инвентаря, а также на содержание дворов и |
   |                        |водоснабжения;                                      |
   |                        |— на канализацию;                                   |
   |                        |— фактические расходы по всем видам ремонта основных|
   |                        |средств общехозяйственного назначения;              |
   |                        |— на отчисления в ремонтный фонд (резерв предстоящих|
   |                        |расходов) основных средств общехозяйственного       |
   |                        |назначения, если эти отчисления предусмотрены       |
   |                        |учетной политикой издательства;                     |
   |                        |— на оплату труда (с ЕСН, взносами на ОПС, ДС)      |
   |                        |рабочих, обслуживающих помещения, сооружения, дворы |
   |                        |и дороги общехозяйственного назначения              |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |4. Прочие общехозяйст—  |— на содержание пожарной, военизированной и сторо—  |
   |венные расходы          |жевой охраны;                                       |
   |                        |— на охрану труда (некапитального характера) для    |
   |                        |общехозяйственных целей;                            |
   |                        |— на мероприятия по технике безопасности (приобрете—|
   |                        |ние справочников и плакатов по охране труда,        |
   |                        |организации выставок, докладов, лекций по технике   |
   |                        |безопасности и др.);                                |
   |                        |— на содержание помещений и инвентаря, предоставляе—|
   |                        |мых медицинским учреждениям для организации мед—    |
   |                        |пунктов непосредственно на территории предприятия;  |
   |                        |— на подготовку и переподготовку кадров;            |
   |                        |— на организованный набор рабочей силы, предусмот—  |
   |                        |ренный действующим законодательством;               |
   |                        |— на платежи по обязательному страхованию основных  |
   |                        |средств и другого имущества общехозяйственного      |
   |                        |характера;                                          |
   |                        |— другие общехозяйственные расходы, не предусмотрен—|
   |                        |ные предыдущими статьями                            |
   +————————————————————————+————————————————————————————————————————————————————+
   |5. Общехозяйственные    |— потери от простоев не по вине издательства:       |
   |непроизводительные      |а) расходы на оплату труда (с ЕСН, взносами на ОПС и|
   |расходы                 |ДС) производственного персонала за время простоя;   |
   |                        |б) доплата до установленного заработка, если        |
   |                        |работники были заняты в период простоев на других   |
   |                        |работах, требующих менее квалифицированного труда;  |
   |                        |— потери от недостачи и порчи материальных ценностей|
   |                        |в местах общехозяйственного хранения;               |
   |                        |— прочие непроизводительные расходы                 |
   L————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————————
   

В зависимости от принятой учетной политики издательства эти расходы по окончании отчетного периода списываются проводкой:

а) Дебет 20 Кредит 26;

б) если в учетной политике предусмотрено непосредственное списание этих расходов на счет продаж, то эти расходы списываются проводкой:

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" или субсчет "Управленческие расходы" Кредит 26.

В соответствии с Методическими рекомендациями счет 26 "Общехозяйственные расходы" у издательств именуется как "Управленческие расходы", а к счету 90 "Продажи" открывается отдельный субсчет "Управленческие расходы".

Данное допущение принимается для облегчения составления формы N 2 бухгалтерской отчетности "Отчет о прибылях и убытках". В ней управленческие (общехозяйственные) расходы отражаются по строке 040 отдельной статьей финансового результата от продажи продукции (работ, услуг).

Учет потерь от брака

Счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. В издательствах на нем учитывают стоимость изготовления списка опечаток, выдирок, повторного набора и т.п. Брак необходимо оформлять актом, составленным в установленном порядке, прилагаемым к счету полиграфического предприятия, который утверждается директором издательства. В акте отражается причина брака, кем он допущен, с кого и какие суммы следует взысканию и какие должны быть отнесены на себестоимость конкретного заказа. Расходы на исправление брака списываются следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 28 "Брак в производстве" Кредит 10, 20, 25.

В случае если расходы, учтенные на счете 28, возмещаются за счет виновных (таковыми могут быть поставщики некачественной бумаги, материалов, которым направлена претензия, или работники издательства), данная операция отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 28

- на сумму взыскания с виновного работника (с последующим удержанием соответствующей суммы из зарплаты проводкой Дебет 70 Кредит 73 или внесением денежных средств в кассу, что отражается проводкой Дебет 50 Кредит 73);

Дебет 70 Кредит 28

- на сумму взыскания с виновного лица, если эта сумма невелика и может быть удержана за текущий месяц из зарплаты (в этом случае на практике применяется вместо первой проводки);

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 28

- на сумму взыскания со сторонних организаций или лиц.

Оставшаяся часть потерь от брака, которая включается в себестоимость, списывается следующим образом:

Дебет 20 Кредит 28.

Расходы на продажу издательской продукции отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и включаются в полную себестоимость продукции:

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" (либо дополнительно вводимый субсчет "Расходы на продажу") Кредит 44.

Если расходы, учтенные на счетах 25, 26, 44, распределяются по отдельным заказам как косвенные, то в качестве базы распределения можно применять учетно-издательские листы, сумму прямых расходов, редакционные расходы (для счетов 26 и 44) и т.п. по решению издательства. Избранная база распределения косвенных расходов указывается в учетной политике предприятия.

Учет выпуска продукции (работ, услуг)

В бухгалтерском учете издательства может быть использован счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Он применяется в случае, если это предусмотрено учетной политикой издательства. На нем учитывается плановая (нормативная) себестоимость выполненных работ и оказанных услуг.

Счет 43 "Готовая продукция" предназначается для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции.

Готовая продукция (работы, услуги) приходуется по фактической себестоимости проводкой:

Дебет 43 Кредит 20.

Реализацию своей продукции издательства осуществляют на основании договоров с покупателями. В случае если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию покупателю не переходит в момент отгрузки, то издательства производят следующую проводку:

Дебет 45 Кредит 43.

В момент перехода права собственности на отгруженную продукцию покупателю издательства осуществляют списание бухгалтерской проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 45 или Кредит 43, если право собственности на отгруженную продукцию перешло к покупателю в момент ее отгрузки.

В дебет счета 90 "Продажи" списываются затраты на производство и реализацию проданной издательством в отчетном периоде продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Порядок начисления и уплаты средствами массовой информации налога на добавленную стоимость (НДС) регламентируется гл. 21 НК РФ.

До 1 января 2005 г. (Федеральный закон от 28.12.2001 N 179-ФЗ и Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ) налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов облагалась, в частности, реализация:

- периодических печатных изданий;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

- услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Данная ставка устанавливается пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ. В такой редакции он действовал до 31 декабря 2004 г. включительно. С 1 января 2005 г. в списке операций, облагаемых по ставке 10 процентов, остались только реализация периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Ставка 10 процентов не действует для изданий рекламного или эротического характера.

Следует иметь в виду, что под периодическими печатными изданиями понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящий в свет не реже одного раза в год.

Периодическим печатным изданием рекламного характера считаются периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов общего объема одного номера периодического печатного издания.

Эти определения приводятся все в том же пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Список периодических печатных изданий и видов книжной продукции, к которым применяется ставка НДС 10 процентов, определяется Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (далее - Перечень) был установлен перечень таких изданий с указанием их кодов по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 и по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России. В него вошли, в частности, следующие виды печатной продукции (указан код по ОК 005-93):

951000 - газеты печатные;

952000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени), печатные;

953000 - книги и брошюры;

958100 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) информационных агентств в электронном виде, распространяемые (за исключением услуг связи) ими, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи и т.д.

Для того чтобы издательство имело право применять ставку НДС 10 процентов, необходимо получить документ (справку) о присвоении соответствующего кода по ОКП для конкретного вида издания.

Ранее эту справку выдавало Министерство РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовой коммуникации. На сегодняшний день следует обращаться в Министерство культуры и массовых коммуникаций РФ, которому переданы функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности упраздненного министерства. Выдаваемая справка подтверждает, что данный вид продукции (производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами) соответствует вышеуказанному Перечню.

Из вышеизложенного следует, что реализация электронных версий изданий, перечисленных в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, облагается по ставке 18 процентов.

Кроме того, в Перечне подтверждено определение периодических печатных изданий рекламного характера, данное в Налоговом кодексе РФ.

Согласно определению, которое содержится в Перечне, к книжной продукции рекламного характера относится книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в которой реклама (рекламная информация) превышает 40 процентов объема одного экземпляра книжной продукции.

Это очень важно, так как определение "книжной продукции рекламного характера" не было законодательно закреплено до появления Перечня. Сложно было определить ставку НДС для книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, неэротического характера.

Несмотря на то что Перечень утвержден в январе 2003 г., его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Тем самым этот документ разрешил спорные вопросы 2002 г.

3.1. Безвозмездная передача изданий

(печатной продукции)

Объектом налогообложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, раздача продукции средств массовой информации на выставках, ярмарках, семинарах признается реализацией (ведь право собственности на раздаваемую продукцию переходит к получателю). Следовательно, эта продукция облагается НДС.

В этом случае необходимо соблюдать требования п. 2 ст. 154 НК РФ. Согласно данному пункту налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, примененных налогоплательщиком. Иными словами, издательство может самостоятельно установить эту цену. Пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует рыночной.

Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, многие издательства применяют ту же цену, что и при реализации продукции покупателям. Достаточно удобно, когда данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, поэтому целесообразно в накладных на безвозмездную передачу продукции указывать среднюю цену реализации, отклоняющуюся от рыночной в допустимых пределах, то есть не более чем на 20 процентов (если ее можно определить на момент совершения сделки).

Пример 1. Издательство "Солнышко" раздало 20 экземпляров издаваемого им журнала. Себестоимость одного номера - 50 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, - 100 руб., кроме того НДС (10%) - 10 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 1000 руб. (50 руб. х 20 экз.) - списана себестоимость журналов, переданных безвозмездно;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС (ставка 10%)"

- 200 руб. (100 руб. х 20 экз. х 10%) - начислен НДС в бюджет на безвозмездно переданные журналы.

Поскольку безвозмездная передача издательством своей продукции облагается НДС, налог по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для производства этой продукции, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной продукции и начисленного на нее НДС не учитываются. Об этом сказано в пп. 16 и 19 ст. 270 НК РФ. В связи с этим источником покрытия при перечислении НДС в бюджет в данном случае будут собственные средства.

3.2. Бесплатная раздача изданий

в рекламных целях

Собственную продукцию, как правило, раздают в рекламных целях на выставках-ярмарках, экспозициях. Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу учитываются при расчете налога на прибыль. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим необходимо оформить приказ руководителя по предприятию, в котором должно быть указано, где и когда, в каком количестве будет раздаваться рекламная продукция.

Поскольку рекламные мероприятия и распространение информации об организации и видах ее деятельности необходимы для продвижения производимых товаров на рынки сбыта, стимулирования их реализации, можно утверждать, что распространение продукции в рекламных целях производится для собственных нужд.

Возникает ли объект налогообложения НДС в этом случае? В пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ сказано, что передача товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения, если расходы по ним не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим передача продукции в рекламных целях не может признаваться объектом налогообложения по НДС, так как при исчислении налога на прибыль учитываются расходы на рекламу. Об этом говорится и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611. В частности, в нем указано, что "стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов и т.д. относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по передаче во время проведения массовых рекламных компаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Письмо МНС России от 2 июля 2001 г. N 01-4-03/858-Т245".

Совершенно иная точка зрения изложена в Письме МНС России от 5 июля 2004 г. N 03-1-08/1484/18 "О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных целях". В нем сказано, что бесплатная раздача подарков, распространяемых во время рекламной акции, признается передачей права собственности на безвозмездной основе. Следовательно, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, их стоимость признается объектом налогообложения НДС. В данном случае стоимость надо определять исходя из рыночной стоимости в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Эта же точка зрения изложена в Письме Минфина России от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость", а также позднее подтверждается Письмом Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18.

Пример 2. Издательство "Солнышко" в рекламных целях раздало 20 экземпляров издаваемого периодического журнала посетителям специализированной выставки, издав при этом соответствующий приказ руководителя по предприятию. Себестоимость одного номера - 50 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, - 100 руб., кроме того НДС (10%) - 10 руб. "Входящий" оплаченный НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве раздаваемых в рекламных целях номеров журнала, составил 300 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 1000 руб. (50 руб. х 20 шт.) - списана себестоимость журналов, переданных безвозмездно;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС (ставка 10%)"

- 200 руб. (100 руб. х 20 шт. х 10%) - начислен НДС на безвозмездно переданные журналы;

Дебет 68-2 "Расчеты по НДС (ставка 10%)" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 300 руб. - возмещен НДС из бюджета.

В этом случае, как было сказано выше, для определения цен, применяемых налогоплательщиком, необходимо следовать п. 2 ст. 154 НК РФ.

При рассмотрении вопроса раздачи продукции в рекламных целях обращает на себя внимание Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5796-03П. В нем сказано, что передача товаров в качестве рекламной акции не может считаться объектом налогообложения по НДС в качестве операции по их безвозмездной передаче. Передача подарков покупателям происходит в рамках рекламной кампании, является расходами на рекламу и в связи с этим не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ. При этом получение подарка происходит только при условии приобретения определенного товара. Также отмечено, что применение налогоплательщиком разъяснения Письма Управления МНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611, согласно которому стоимость призов, обороты по их передаче во время массовых рекламных кампаний не подлежат обложению НДС, в силу прямого указания ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, поскольку является применением налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом в пределах своей компетенции".

Какую точку зрения примут суды после изменения позиции налоговых органов и, в частности, Минфина России остается под вопросом. Но, скорее всего, ту, которая изложена в последних письмах.

Следует обратить внимание на новый Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Этим Законом п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, в соответствии с которым НДС не облагается передача товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Из этого следует, что передача (реализация) изданий в рекламных целях себестоимостью меньше ста рублей НДС не облагается.

Данная "льгота" начнет действовать с 1 января 2006 г. Если издательство решит ею воспользоваться, то оно должно будет вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ.

Порядок такого учета описан ниже.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 этого пункта, нормируются. В частности, бесплатная раздача собственной продукции должна учитываться при расчете налога на прибыль лишь в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ не определено, что конкретно можно или нельзя отнести к расходам по участию в выставке. Следовательно, стоимость такой продукции можно отнести к выставочным расходам. Это должно быть зафиксировано в приказе руководителя.

На основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ эти расходы не нормируются. Иными словами, стоимость продукции, которую бесплатно раздали на выставке, можно включить в полном объеме в расходы при расчете налога на прибыль.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам. Это очень важно, так как на основании п. 7 ст. 171 НК РФ принять НДС к вычету по товарам (работам, услугам), используемым при производстве рекламной продукции, в полном объеме можно, если сама раздаваемая продукция будет включена в расходы в налоговом учете по всей стоимости.

Кроме того, поскольку безвозмездная передача издательством своей продукции облагается НДС, налог по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для производства этой продукции, принимается к вычету.

3.3. Раздача подарков в рекламных целях

Расходы на рекламу уменьшают доход фирмы в полном объеме как прочие расходы в целях исчисления налога на прибыль. Но часть из них, поименованная в последнем абзаце п. 4 ст. 264 НК РФ, признается в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

"Входной" НДС по этим (нормируемым) расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанной норме (п. 7 ст. 171 НК РФ).

В данном случае следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 9 ноября 2004 г. N 03-04-11/201. В нем сказано, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, то суммы НДС, относящиеся к таким расходам, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, принимаемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы.

Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, то такие суммы налога к вычету не принимаются. А это значит, что суммы "нормативного" НДС рассчитываются только один раз в момент, когда издательство понесло рекламные расходы. И больше не пересчитываются.

Рассмотрим это на примере.

Пример 3. Издательство в I квартале 2005 г. оплатило в размере 70 800 руб. (в том числе НДС (18%) - 10 800 руб.) приобретенные сувениры (блокноты со своим логотипом) в количестве 1000 штук и вручило их при проведении массовой рекламной кампании.

При этом был издан приказ о том, что сувениры приобретены для участия в рекламной кампании. Получен счет-фактура. В I квартале 2005 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) издательства составила 5 000 000 руб. без учета НДС. За полугодие 2005 г. выручка составила 12 000 000 руб. без учета НДС. Во II квартале 2005 г. издательство не расходовало средства на нормируемую рекламу.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

В I квартале 2005 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные сувениры;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - отражен НДС по приобретенным сувенирам;

Дебет 44 Кредит 41

- 60 000 руб. - списана стоимость сувениров, использованных на цели рекламы;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - оплачены приобретенные сувениры;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. (5 000 000 руб. х 1% х 18%) - принят к вычету НДС по врученным и оплаченным сувенирам в размере нормируемых расходов на рекламу.

Оставшаяся часть суммы НДС в размере 1800 руб. (10 800 - 9000) будет списана проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19

- 1800 руб. - списан НДС по "сверхнормативной" рекламе.

Данная сумма НДС никогда не будет принята издательством к вычету.

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 60 000 руб. - списана себестоимость сувениров, использованных на цели рекламы.

При этом в налоговом учете в целях налогообложения прибыли в прочие расходы при расчете налоговой базы в I квартале 2005 г. бухгалтер примет сумму расходов на рекламные услуги в размере 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%).

При формировании отчетности за первое полугодие 2005 г. для учета расходов в целях налогообложения прибыли бухгалтер составит бухгалтерскую справку.

Бухгалтерская справка

1. Размер нормируемых рекламных расходов в целях налогообложения прибыли составляет:

12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.

Издательство израсходовало на сувениры за полугодие 60 000 руб., что меньше нормы расхода на рекламу в целях налогообложения.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов бухгалтер учтет сумму расходов на рекламные услуги в размере 60 000 руб.

3.4. Реализация продукции по разным

ставкам НДС

Наряду с издательской деятельностью, облагаемой при реализации НДС по ставке, равной 10 процентам, издательство может оказывать услуги, облагаемые по ставке НДС 18 процентов. Например, продавать неисключительные авторские права на свои произведения.

При этом согласно п. 1 ст. 153 НК РФ если налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) применяет разные налоговые ставки, то налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Для обеспечения данного требования бухгалтер может ввести субсчета второго порядка к счетам выручки и НДС.

Важно отметить, что моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в зависимости от принятой организацией учетной политики является:

- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств ("по оплате"),

или

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки ("по отгрузке").

Если реализация продукции происходит по договорам купли-продажи с оплатой после отгрузки товара, а переход права собственности на продукцию происходит в момент отгрузки, то для издательства характерен последний вариант.

3.5. Подписка на периодические печатные издания

В издательской деятельности практикуется подписка на полугодие (год) на периодические издания. В этом случае полученные денежные средства до момента выпуска продукции (отдельного номера периодического издания) являются предварительной платой (авансом) за будущую продукцию.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, со всей суммы полученных средств за подписку на полугодие (год) издательство должно начислить НДС по ставке 10/110 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

В момент отгрузки конкретного номера издания происходит реализация издания, которая также облагается НДС. Издательство должно начислить НДС по ставке 10 процентов с выручки конкретного номера и одновременно принять к вычету НДС на сумму исчисленного и уплаченного с аванса НДС. При этом к вычету принимается только НДС, начисленный на стоимость отгружаемого конкретного номера. Об этом сказано в п. 8 ст. 171 НК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что независимо от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате" - в целях исчисления НДС налогоплательщики должны придерживаться вышеизложенного порядка.

Пример 4. Издательство "Солнышко" в декабре 2004 г. получило средства за подписку на журнал на первое полугодие 2005 г. в размере 990 руб., в том числе НДС (10%) - 90 руб. Журнал выходит с периодичностью один раз в месяц. В январе 2005 г. был отгружен первый номер журнала стоимостью 165 руб., в том числе НДС (10%) - 15 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

В декабре 2004 г.:

Дебет 5 Кредит 62-2 "Авансы полученные"

- 990 руб. - поступил аванс от подписчика;

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 68 субсч. "Расчеты по НДС"

- 90 руб. - начислен НДС в бюджет с аванса.

В январе 2005 г.:

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями журнала"

- 165 руб. (990 руб.: 6 мес.) - зачтен аванс (частично на сумму фактически отгруженной продукции);

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями журнала" Кредит 90-1 "Выручка"

- 165 руб. - отражена выручка с отгруженного номера журнала;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсч. "Расчеты по НДС"

- 15 руб. - начислен НДС в бюджет с отгруженного номера журнала;

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 68 субсч. "Расчеты по НДС"

     
         ————————¬
       — |15 руб.| — принят к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса.
         L————————
   

В момент получения аванса издательство выписывает счет-фактуру на сумму аванса в одном экземпляре, подшивает ее в журнал учета выставленных счетов-фактур и отражает в книге продаж.

В момент отгрузки очередного номера издания на основании накладной на отпуск готовой продукции унифицированной формы N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) выписывается счет-фактура по установленной форме в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее пяти дней с даты отгрузки продукции (номера журнала) выставляется (передается) подписчику, а второй остается у издательства для отражения в книге продаж и начисления НДС.

При этом счет-фактура с аванса, полученного на подписку, отражается в книге покупок на сумму отгруженного номера журнала, а его копия подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Действующий в настоящее время порядок прописан Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями от 16.02.2004, далее - Постановление N 914).

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. В соответствии с п. 2 данной статьи НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога счета-фактуры, которые составлены и выставлены с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

За отсутствие на предприятии журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж предусмотрен штраф, который накладывается на юридическое лицо, в размере 50 руб. за каждый документ. Об этом гласит п. 1 ст. 126 НК РФ. Административный штраф за это правонарушение, который уплачивают должностные лица, предусмотрен п. 1 ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях и составляет от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время - 300 - 500 руб.). За неправильное заполнение вышеуказанных документов санкций не предусмотрено.

Необходимо помнить, что одним из обязательных показателей счета-фактуры являются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека. В счетах-фактурах, оформленных издательством при получении оплаты, в данной строке должен быть проставлен номер и дата платежного поручения, отправленного подписчиком, или кассового чека на оплату подписки. При отсутствии этих данных счет-фактура считается оформленным с нарушением. В результате чего сумма НДС, перечисленная за подписку по предварительной оплате, не может быть принята в дальнейшем к вычету (возмещению).

Очень интересен вопрос о возможности исполнения смешанной формы заполнения счета-фактуры (компьютерный текст и текст от руки) с целью правильного исчисления налога на добавленную стоимость.

Управление МНС России по г. Москве Письмом от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467, ссылаясь на Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18, разъяснило, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютером и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением N 914. В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 "О порядке оформления и исправления счетов-фактур". В нем также сказано, что на основании п. 29 Постановления N 914 в счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Поэтому в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры. Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

При оформлении подписки непосредственно в издательстве необходимо обратить особое внимание на Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 195-ФЗ. В соответствии с ним с 1 января 2005 г. утратили силу абз. 3 - 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ. В них содержался перечень издательских услуг, облагаемый по ставке 10%.

Пониженная ставка налога, равная 10%, сохранилась и применяется только в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением изданий рекламного и эротического характера.

Вся остальная реализация, перечисленная в вышеизложенных абзацах, с 2005 г. облагается по ставке 18%. В частности:

- услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- услуги по формированию и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Следует обратить особое внимание на последний приведенный выше абзац. Длительное время шли споры по его поводу. На его основании издательская подписка трактовалась как услуга, так как с подписчиком оформляется договор подписки, а услуги по его исполнению облагаются по ставке 18%.

И вот наконец в ответе И.Е. Муравьевой, начальника отдела налога на добавленную стоимость Управления косвенных налогов ФНС России, советника налоговой службы РФ III ранга, внесена ясность по этому вопросу (ответ опубликован в журнале "Российский налоговый курьер", N 13 - 14 за 2005 г.).

В нем, в частности, сказано, что по договору издательской подписки издательство продает, а подписчик приобретает периодические печатные издания. В данном случае издательство реализует свою продукцию. Услуг по исполнению подписки и исполнению договора подписки издательство подписчикам не оказывает. Следовательно, при оформлении издательской подписки издательство на стоимость печатных периодических изданий начисляет НДС по ставке 10%.

В случае если в рамках договора издательской подписки издательство оказывает подписчикам иные услуги, то вопрос о величине применяемой ставки НДС должен решаться исходя из прописанных условий договора. Так, при оказании подписчику дополнительных услуг, таких как консультации специалистов, услуги личного менеджера, доставка печатных изданий и т.д., следует начислять на них НДС по ставке 18% и указывать ее в договоре издательской подписки, счетах-фактурах и первичных документах (счетах, актах или накладных).

В ответе отмечено, что издательство может воспользоваться услугами распространителей - специализированных организаций (подписных агентств) или индивидуальных предпринимателей. В данном случае издательство является продавцом периодического издания, подписчик - покупателем, а распространитель - посредник между ними. Он выполняет функции по оформлению и (или) исполнению договора подписки. Поэтому, если он является плательщиком НДС, то с 2005 г. на стоимость своих услуг он должен начислять НДС по ставке 18%.

3.6. Расчеты с применением контрольно-кассовой техники

При получении оплаты за товары или услуги через кассу предприятия необходимо применять контрольно-кассовую технику (ККТ), о чем говорится в Федеральном законе от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ).

Законодательство требует выписывать приходный кассовый ордер по форме N КО-1 при получении денежных средств в кассу издательства. Такое требование установлено п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). После вступления в силу Закона N 54-ФЗ издательства при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг помимо приходного кассового ордера должны выдавать кассовый чек как физическим, так и юридическим лицам.

Кроме того, покупателю - юридическому лицу необходимо выставить счет-фактуру в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. В ней, как было сказано выше, в обязательном реквизите "номер платежно-расчетного документа и дата его составления" указывается номер и дата кассового чека.

Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость в чеке ККТ должна быть выделена отдельной строкой. При отсутствии данной информации налогоплательщик-покупатель (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) не сможет принять сумму НДС к вычету по данной операции.

Вместе с тем при расчетах с населением в чеках ККТ, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется согласно п. 6 ст. 168 НК РФ. Вследствие этого в издательстве необходимо предусмотреть возможность отражения в чеке ККТ сумм НДС - при расчетах с юридическими лицами и без НДС - при расчетах с населением.

Если покупатель (юридическое лицо) приобретает у издательства продукцию за наличный расчет, получает квитанцию к приходному кассовому ордеру, свидетельствующую об оплате с выделением суммы НДС отдельной строкой, счет-фактуру и накладную на отгрузку продукции с выделенной в них суммой НДС, но не получает кассового чека, то последствия для покупателя могут быть неприятными.

Возможно, налоговые органы не примут сумму НДС, указанную в вышеприведенных документах, к вычету. Они считают, что из-за отсутствия чека ККТ факт оплаты покупателем продукции не подтвержден.

Однако арбитражная практика показывает, что суд в такой ситуации может не согласиться с позицией налоговых органов. Примером может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2004 г. по делу N А66-3701-04.

Судьи не согласились с выводом налоговых органов о том, что организация не подтвердила первичными документами уплату поставщикам НДС. Они также указали, что кассовый чек не является первичным документом, так как в отличие от приходного кассового ордера он не содержит всех необходимых реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Кроме того, Налоговый кодекс РФ вычет по НДС с наличием кассового чека не связывает. Кассовый чек не является единственным доказательством подтверждения уплаты налога. Таким подтверждением является оформленный приходный кассовый ордер, выписываемый в соответствии с п. 14 Порядка ведения кассовых операций.

Обратите внимание на следующее. Издательство обязано применять ККТ только при реализации товаров (работ, услуг). Если получение денежных средств не связано с продажей, то выдавать кассовый чек не нужно.

Такая ситуация возникает при заключении договора займа с покупателем. При этом издательство выступает в роли заемщика. В договоре при этом прописывается, что "заимодавец передает заемщику денежные средства в определенной сумме", а "заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму в установленный срок". По договору займа издательство получает наличные деньги от покупателя. В данном случае не происходит реализации товаров (работ, услуг).

В результате издательство принимает деньги без оформления чека ККТ, выписывая приходный кассовый ордер. Далее издательство оформляет договор купли-продажи с покупателем на сумму договора займа. После отгрузки покупателю товаров (работ, услуг) необходимо произвести взаимозачет по двум договорам - займа и купли-продажи.

Приведем пример акта зачета взаимных требований.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Акт зачета взаимных требований                  |
   |                                                                  |
   |    г. Москва "___"________ 200__г.                               |
   |                                                                  |
   |    _______________________________именуемое      в     дальнейшем|
   |Издательство, в лице __________________, действующего на основании|
   |__________________,  и (юридическое лицо)_______________________ в|
   |лице     __________________,     действующего     на     основании|
   |_____________________________, составили настоящий Акт:           |
   |    1. О зачете:                                                  |
   |    —    задолженности   Издательства   по   договору   займа   от|
   |"___"______200_г. N ____ в сумме ___________ руб.;                |
   |    —  задолженности  (юридического  лица)___________  по договору|
   |купли—продажи  от  "___"______200__г.  N  ____ в сумме ___________|
   |руб., в том числе НДС в размере ____________________.             |
   |    2.  С  момента подписания настоящего Акта стороны считают себя|
   |свободными  от обязательств, предусмотренных п. 1 настоящего Акта,|
   |в размере ___________________ (сумма)____, прекращенном зачетом.  |
   |    3.  Настоящий  Акт составлен в двух экземплярах, по одному для|
   |каждой из сторон.                                                 |
   |    4.  Настоящий  Акт  вступает  в  силу с момента его подписания|
   |сторонами.                                                        |
   |                                                                  |
   |    Генеральный директор Издательства____________________(Ф.И.О.) |
   |    М.П.                                                          |
   |                                                                  |
   |    Генеральный директор (юридическое лицо)______________(Ф.И.О.) |
   |    М.П.                                                          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, можно произвести реализацию продукции за наличный расчет без применения чека ККТ, используя договор займа.

МНС России Письмом от 5 мая 2004 г. N 33-0-11/320 "О применении контрольно-кассовой техники" дало разъяснение, что законодатель напрямую связал обязанность применять контрольно-кассовую технику только в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Ряд юридических фактов или занятие видами деятельности, которые не связаны с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, по смыслу Закона N 54-ФЗ не требует применения ККТ, в том числе расчеты по залогу (займам), которые не являются торговыми операциями либо разновидностью оказания услуг.

Следует иметь в виду, что за неприменение издательством ККТ в случаях, когда это требуется Законом N 54-ФЗ, его могут оштрафовать на сумму в размере от 30 000 до 40 000 руб. Ответственные должностные лица при этом могут быть оштрафованы на сумму от 3000 до 4000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ).

3.7. Подписка на периодические

печатные издания через агентства

В издательствах широко применяются подписка на периодические издания и их распространение через агентства. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется выполнить какие-либо действия по поручению и за счет другой стороны (принципала). Агент вправе действовать как от своего имени, так и от имени принципала. В зависимости от этого агентский договор регулируется теми же правилами, что и договор комиссии или договор поручения (ст. 1011 ГК РФ).

За свои услуги агент получает от принципала вознаграждение. Как правило, это процент от стоимости проданных или приобретенных для принципала товаров (работ, услуг). В связи с изменениями, внесенными в абз. 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 195-ФЗ, с 1 января 2005 г. услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания нерекламного и неэротического характера, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если это предусмотрено в договоре подписки, облагаются по ставке 18 процентов.

Пункт 1 ст. 1008 ГК РФ обязывает агента представлять отчеты принципалу (издательству) о проведенной подписке в сроки, которые предусмотрены в договоре. Конкретной формы отчета законодательством не предусмотрено. В связи с этим, как правило, агентства представляют отчет издательству в виде заказа-наряда.

В отчете обязательно должны быть отражены наименование издания, период подписки, цена подписки с выделением суммы НДС, а также размер вознаграждения агента с отражением суммы НДС.

Отчеты агент должен представлять издательству каждый месяц, так как налоговым периодом для НДС обычно является календарный месяц. Кроме отчета о текущей подписке, по которому издательство отгружает агентству продукцию для доставки подписчикам, агентство должно представлять ежемесячно издательству данные о полученных денежных средствах за подписку на следующие периоды.

Это связано с тем, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров комитента (принципала, доверителя) признается, в частности, поступление денежных средств на счета комиссионера (поверенного или агента) в банке или в кассу комиссионера (поверенного, агента). Комитент (принципал, доверитель) должен начислить и уплатить НДС с авансов, которые получил за него комиссионер.

Агент также должен представить издательству счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Издательство (принципал) выставляет на имя агента счет-фактуру, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж принципала. Счет-фактура на сумму вознаграждения посредника регистрируется в книге покупок издательства (после оплаты).

В момент получения заказа-наряда от агента издательство со всей суммы подписки на периодические издания начисляет НДС в бюджет как с авансов полученных. При этом деньги на расчетный счет издательства могут и не поступить.

В момент отгрузки очередного издания в агентство, когда произошел переход права собственности на продукцию, издательство отражает в бухгалтерском учете выручку. Так поступают налогоплательщики, которые определяют доходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления.

На сумму отгруженной продукции издательство начисляет НДС. Предъявить к вычету сумму НДС с аванса можно только при условии его оплаты. Пункт 8 ст. 171 НК РФ гласит, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это положение касается всех налогоплательщиков независимо от принятой учетной политики в целях налогообложения НДС.

Пример 5. Издательство "Солнышко" 27 июня 2005 г. получило заказ-наряд (отчет) от агентства за подписку на журнал на второе полугодие 2005 г. Сумма заказа - 1203,60 руб., в том числе НДС (18%) - 183,60 руб. Журнал выходит раз в месяц. Первый номер журнала был отгружен 15 июля 2005 г. Стоимость журнала составила 200,60 руб., в том числе НДС (18%) - 30,60 руб. Деньги за подписку от агентства не поступали.

Декларация по НДС, в которой было отражено начисление налога по авансам, полученным за июль 2005 г., издательством была сдана 14 июля 2005 г. Тогда же уплачен налог в бюджет.

Агентское вознаграждение за исполнение услуг по договору подписки на периодическое печатное издание составило 118 руб., в том числе НДС (18%) - 18 руб. Акт и счет-фактуру на вознаграждение агентство представило 17 июля 2005 г. Деньги за подписку издательству за вычетом своего вознаграждения агентство перечислило тоже 17 июля 2005 г.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

27 июня 2005 г.:

Дебет 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" Кредит 62-2 "Авансы полученные"

- 1203,60 руб. - отчет агента;

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 183,60 руб. - начислен НДС в бюджет с аванса.

14 июля 2005 г.:

Дебет 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 51 "Расчетный счет"

- 183,60 руб. - перечислен НДС в бюджет.

15 июля 2005 г.:

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями журнала"

- 200,60 руб. (1203,60 руб. : 6 мес.) - зачтен аванс (частично);

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями журнала" Кредит 90-1 "Выручка"

- 200,60 руб. - отражена выручка от продажи журнала;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 30,60 руб. - начислен НДС в бюджет с отгруженного номера журнала;

Дебет 62-2 "Авансы полученные" Кредит 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 30,60 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

17 июля 2005 г.:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами"

- 1085,60 руб. - поступил аванс от агента;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами"

- 100 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 19 "НДС по услугам" Кредит 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами"

- 18 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 "НДС по услугам"

- 18 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению.

3.8. Подписка на периодические

печатные издания через каталоги

В издательской деятельности широко применяется подписка на периодические печатные издания через подписной каталог. В нем размещается информация, необходимая для проведения подписной компании. Данные расходы непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг), которые обусловлены технологией и организацией производства.

В момент подтверждения факта выхода каталога в свет расходы, связанные с включением в каталог, в бухгалтерском учете отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются как расходы равными долями в течение всего периода подписки с отражением на счете 44 "Расходы на продажу". Фактом, подтверждающим выход каталога в свет и выполнением обязательств агентства, является получение издательством акта выполненных работ от агентства, счета-фактуры и экземпляра каталога со сведениями о подписном издании.

В налоговом учете расходы на включение в каталог учитываются полностью по статье "прочие расходы" в момент оказания агентством услуги. Следовательно, сумма НДС принимается к вычету в том же порядке, что и расходы в целях исчисления налога на прибыль, то есть в момент оказания услуги.

Напоминаем, что сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная издательством за оказанную услугу агентством, может быть принята к вычету в том налоговом периоде, в котором произошло оказание услуги.

При этом в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

- расходы на включение в подписной каталог носят производственный характер, экономически обоснованы, в результате чего учитываются при исчислении налога на прибыль;

- расходы на включение в подписной каталог используются для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;

- получен счет-фактура, оформленный согласно требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;

- расходы оплачены.

Рассмотрим это на примере.

Пример 6. Издательство в июле 2004 г. оплатило агентству за включение в подписной каталог на подписку издания на первое полугодие 2005 г. сумму в размере 6600 руб., в том числе НДС - 600 руб <*>. Агентство в августе 2004 г. выпустило подписной каталог, представило Акт выполненных работ, счет-фактуру и экземпляр каталога издательству.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 1 января 2005 г. услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания нерекламного и неэротического характера, если это предусмотрено в договоре подписки, облагались по ставке 10% (абз. 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ).

В бухгалтерском учете издательства сделаны следующие проводки.

В июле 2004 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет"

- 6600 руб. - перечислены средства за включение в подписной каталог;

В августе 2004 г.:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 6000 руб. - отражено выполнение услуг агентством по включению в подписной каталог издания;

Дебет 19 "НДС по услугам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 600 руб. - отражен НДС по оказанной агентством услуге - включение в подписной каталог издания;

Дебет 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 "НДС по услугам"

- 600 руб. - принят к вычету НДС по оказанной агентством услуге.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли будут приняты расходы по включению издания в подписной каталог в полном объеме. А именно в размере 6000 руб.

Ежемесячно с января по июнь 2005 г. в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 1000 руб. (6000 руб. : 6 мес.) - списана стоимость расходов за включение в подписной каталог за месяц.

3.9. Передача печатных изданий

по авторскому договору

По условиям договора издательство может передавать автору в счет вознаграждения экземпляры печатной продукции. Данная передача продукции для издательства также является реализацией (происходит переход права собственности на нее) и становится объектом налогообложения НДС в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете при этом отражается реализация экземпляров продукции, переданной автору в качестве вознаграждения в натуральной форме. Записи на счетах бухгалтерского учета производятся на основании накладных, в которых следует указать цену передаваемой продукции. Цена устанавливается издательством, и стоимость передаваемой продукции должна совпадать с той суммой, которая начислена автору в качестве вознаграждения в натуральной форме.

Облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот должен определяться исходя из фактической цены реализации, определенной в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Пример 7. Издательство "Солнышко" по авторскому договору в счет вознаграждения передает десять экземпляров журналов автору по цене реализации 100 руб., кроме того НДС (10%) - 10 руб. Себестоимость переданных журналов за экземпляр - 50 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1100 руб. (100 руб. х 10 экз. + 100 руб. х 10 экз. х 10%) - отражена реализация журналов в части их передачи в счет натуральной оплаты;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"

- 100 руб. (100 руб. х 10 экз. х 10%) - начислен НДС в бюджет с переданных экземпляров журналов;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 500 руб. (50 руб. х 10 экз.) - списана себестоимость реализованных журналов.

В случае передачи автору по условиям договора экземпляров изданий бесплатно у издательства возникает обязанность по уплате НДС как с безвозмездно переданной продукции. Аналогичный вариант приводился выше при рассмотрении безвозмездной передачи собственной продукции, когда она документально не подтверждена как рекламная (см. п. 3.3, с. 62).

Получение автором экземпляров издания как бесплатно, так и в счет авторского вознаграждения признается получением дохода и облагается налогом на доходы физических лиц согласно п. 1 ст. 211 НК РФ.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка начисления подоходного налога:

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- начислен НДФЛ (на сумму начисленного налога).

3.10. Возврат печатной продукции

от покупателя

В некоторых случаях издательство сталкивается с ситуацией, когда покупатель возвращает ему печатную продукцию. Согласно Гражданскому кодексу РФ покупатель вправе вернуть продукцию в следующих случаях:

- количество продукции не соответствует тому, что было отражено в договоре (ст. 466 ГК РФ);

- ассортимент полученного товара отличается от того, который был указан в договоре (ст. 468 ГК РФ);

- полученная продукция некачественная (ст. 475 ГК РФ);

- некомплектность переданных товаров (ст. 480 ГК РФ).

Кроме того, при большой партии поставляемой упакованной печатной продукции покупатель не может проверить качество каждой единицы при получении товара, проводится выборочная проверка. Все недостатки могут быть выявлены только при последующей реализации.

Вышеизложенное можно предусмотреть в договоре, отражая это в условиях поставки, например: "Возврат поставляемой по настоящему договору печатной продукции возможен по основаниям, предусмотренным ст. ст. 466 (излишки, недостача), 468 (ассортимент), 475 (качество), 480 (некомплектность) ГК РФ с соразмерным уменьшением суммы задолженности. В связи с поставкой печатной продукции в упакованном виде и невозможностью определения ее качества при приемке допускается возврат продукции, брак которой обнаружился при ее дальнейшей реализации".

При этом покупатель должен известить издательство о своих претензиях в сроки, указанные в договоре.

Если в договоре данной информации нет, то сделать это можно в течение двух лет со дня передачи продукции издательством согласно п. 2 ст. 477 ГК РФ.

В случае если издательство согласилось с претензией, составляется акт (в произвольной форме) о возврате печатной продукции, который подписывается двумя сторонами. В момент возврата печатной продукции покупатель представляет издательству накладную на возврат и счет-фактуру.

Если издательство возвращает деньги, то в день, когда оно приняло претензию покупателя и подписало акт, надо сторнировать все проводки, отражающие реализацию продукции, которую вернули.

Стоимость бракованной печатной продукции отражается на отдельном субсчете к счету 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция".

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ ранее начисленный на сумму выручки от продажи некачественной печатной продукции и уплаченный в бюджет НДС принимается к вычету. Возместить НДС из бюджета можно только после того, как в учете будут сделаны сторнирующие записи, но не позднее одного года с момента возврата печатной продукции. Об этом сказано в п. 4 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ возместить НДС возможно при условии его оплаты и указании суммы в счете-фактуре, выставленном покупателем. В связи с этим издательство должно сначала перечислить деньги за возвращенную продукцию, а счет-фактуру, полученный от покупателя, зарегистрировать в книге покупок. Только после этого оно вправе сделать сторнирующие проводки для принятия к вычету ранее начисленного НДС:

     
       ———————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет  90—3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68|
       |субсчет "Расчеты по НДС"                              |
       L———————————————————————————————————————————————————————
   

- принят к вычету ранее начисленный НДС.

Пример 8. Издательство "Солнышко" 17 января 2005 г. отгрузило покупателю 1000 экземпляров своей книжной продукции по цене 110 руб., в том числе НДС - 10 руб. Деньги получены в тот же день в размере 110 000 руб. Себестоимость одной книги составляет 70 руб.

9 февраля покупатель обнаружил брак в 10 экземплярах книг, предъявил претензии и потребовал вернуть деньги. Тогда же был подписан акт о возврате книг. В этот же день они были возвращены, а издательство вернуло деньги. При этом покупатель выставил накладную и счет-фактуру на сумму 1100 руб. (110 руб. х 10 экз.), в том числе НДС - 100 руб.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

17 января 2005 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"

- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи книг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 70 000 руб. - списана себестоимость книг;

Дебет 51 Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями книг"

- 110 000 руб. - получена оплата от покупателя книг.

9 февраля 2005 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка от передачи книг"

     
         ——————————¬
       — |1100 руб.|  —   сторнирована   выручка   от   реализации
         L——————————
   

некачественных книг;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

     
         —————————¬
       — |700 руб.|— сторнирована себестоимость некачественных книг;
         L—————————
   

Дебет 43 субсчет "Некачественная продукция" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 700 руб. - отражена себестоимость некачественных книг;

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 51

- 1100 руб. - возвращены деньги покупателю;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |100  руб.| —  сторнирован  ранее  начисленный  НДС в части,
         L——————————
   

приходящейся на выручку от некачественных книг.

В приведенном примере издательства, принявшие учетную политику в целях налогообложения НДС как "по отгрузке", так и "по оплате", действуют одинаково.

Если же покупатель не оплатил полученный товар, а у издательства учетная политика в целях налогообложения НДС "по оплате", то в момент отгрузки издательство начисляет НДС в бюджет на счет 76, субсчет "Отложенный НДС". В момент получения товара с сопроводительными документами делаются только сторнирующие проводки, в том числе и по НДС.

Пример 9. Воспользуемся условиями примера 8. Допустим, что покупатель не произвел оплату за книжную продукцию, а издательство не возвращало деньги за некачественные книги. Учетная политика по НДС, принятая издательством, - "по оплате".

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

17 января 2005 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"

- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи книг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

- 10 000 руб. - начислен отложенный НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 70 000 руб. - списана себестоимость книг.

9 февраля 2005 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"

     
         ——————————¬
       — |1100 руб.|  —   сторнирована   выручка   от   реализации
         L——————————
   

некачественных книг;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

     
         —————————¬
       — |700 руб.| — сторнирована себестоимость некачественных книг;
         L—————————
   

Дебет 43 "Некачественная продукция" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 700 руб. - отражена себестоимость некачественных книг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

     
         —————————¬
       — |100 руб.| —  сторнирован  ранее  начисленный  НДС в части,
         L—————————
   

приходящейся на выручку от некачественных книг.

Возможно, что в договоре между организациями не оговорены условия возврата, предусмотренные Гражданским кодексом РФ. На издательство (продавца) договором не возложены дополнительные обязательства о принятии назад печатной продукции, возникающие в момент обнаружения недостатков по качеству. Но право собственности на печатную продукцию перешло к покупателю.

В этом случае при получении печатной продукции издательство вновь приобретает право собственности на ранее реализованную продукцию.

Иными словами, при таком возврате совершается обратная поставка этой печатной продукции. Покупатель при этом выдает накладную и счет-фактуру на сумму возвращенной печатной продукции. Счет-фактуру издательство регистрирует в книге покупок. В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- принята назад печатная продукция от покупателя (на основании накладной, выписанной бывшим покупателем);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- выделен НДС по возвращенной печатной продукции от покупателя (на основании счета-фактуры, полученного от покупателя).

Следует иметь в виду, что возврат товара не будет считаться реализацией в том случае, если право собственности на поставленную продукцию на момент возврата не перешло от издательства к покупателю. Это возможно в двух случаях:

1. Между издательством и покупателем заключен договор комиссии;

2. Предусмотрен особый порядок перехода права собственности на продукцию.

В первом случае при заключении договора комиссии комиссионер-"покупатель" обязуется по поручению издательства (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет издательства. Право собственности на товар до момента его продажи остается у издательства. Кроме того, издательство в любой момент может вернуть продукцию с возмещением комиссионеру причиненных убытков.

Во втором случае в договоре купли-продажи можно предусмотреть порядок перехода права собственности на продукцию издательства по мере оплаты или полной оплаты покупателем продукции. В таком варианте право собственности на продукцию не перейдет к покупателю до тех пор, пока он не оплатит полученную продукцию. И возврат продукции издательству не будет являться реализацией.

Рассмотрим это на примере.

Пример 10. Воспользуемся условием примера 8. Предположим, что отгрузка книг произошла по договору купли-продажи с переходом права собственности в момент полной оплаты покупателем за книги. Деньги от покупателя не поступали. 9 февраля покупатель обнаружил брак в 10 экземплярах книг. Тогда же был подписан акт о возврате книг. В этот же день они были возвращены издательству. При этом покупатель выставил накладную и счет-фактуру.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

17 января 2005 г.:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 70 000 руб. - книги переданы покупателю;

9 февраля 2005 г.:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 45 "Товары отгруженные"

- 700 руб. - книги возвращены издательству.

3.11. Порядок исчисления НДС при реализации

продукции, облагаемой и не облагаемой налогом

В издательстве может сложиться ситуация, когда оно продает не только продукцию, облагаемую НДС по разным ставкам (10%, 18%), но и товары (работы, услуги), реализация которых не облагается НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.

При этом при приобретении в отчетном периоде товаров (работ, услуг) для выпуска конкретных изданий целесообразно НДС, уплаченный поставщикам данных товаров (работ, услуг), учитывать на отдельных субсчетах, открываемых к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", по конкретным изданиям.

Рационально вести раздельный учет НДС, приходящийся на товары, работы и услуги, относительно каждого вида печатного издания.

Часто бывает, что суммы НДС, уплаченные в отчетном периоде поставщикам, используются при выпуске всех видов изданий (оказании услуг) и не могут быть отнесены на конкретное издание (услугу). Эти суммы собираются на отдельном субсчете, открытом к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".

В конце отчетного периода накопленная сумма "входного" НДС распределяется между операциями, подлежащими и не подлежащими налогообложению НДС, пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогового периода. Такой порядок определен п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом рассчитанная таким образом сумма НДС, приходящаяся на товары (работы, услуги), облагаемые НДС, принимается к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. А сумма НДС, приходящаяся на товары (работы, услуги), освобождаемые от налогообложения, относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Под стоимостью отгруженных товаров в данном случае понимается стоимость отгруженных товаров, рассчитываемая на основании первичных документов (накладных на отгрузку, актов выполненных работ, услуг).

Такой порядок был введен налоговыми органами по следующей причине. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС определяется исходя из принятой учетной политики предприятия: "по отгрузке" или "по оплате". И распределение сумм "входящего" НДС пропорционально величине операций по реализации подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации для разных организаций был бы различен, в зависимости от учетной политики.

Рассмотрим на примере ведение раздельного бухгалтерского учета реализации продукции и распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы.

Пример 11. Некоммерческая организация создана согласно учредительным документам как образовательная организация и имеет лицензию на этот вид деятельности. В отчетном периоде услуги были оказаны на общую сумму 70 000 руб. Кроме того, в отчетном периоде были совершены следующие хозяйственные операции:

Приобретено для оптовой торговли 100 экземпляров книг стоимостью 10 000 руб., кроме того НДС (18%) - 1800 руб. (всего на сумму 11 800 руб.), и реализовано их на сумму 16 520 руб., в том числе НДС (18%) - 2520 руб.

Реализован тираж периодического журнала собственного производства в количестве 5000 экземпляров на сумму 55 000 руб., в том числе НДС (10%) - 5000 руб.

Оплачены полиграфические работы, связанные с производством журнала, в сумме 8850 руб., в том числе НДС (18%) - 1350 руб., стоимость работ без НДС - 7500 руб.

Реализован тираж периодической газеты собственного производства в количестве 6000 экземпляров на сумму 11 000 руб., в том числе НДС (10%) - 1000 руб.

Оплачены полиграфические работы, связанные с производством газеты, в размере 3540 руб., в том числе НДС (18%) - 540 руб., стоимость работ без НДС - 3000 руб.

Стоимость оплаченных и выполненных общехозяйственных расходов (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т.д.) составила 35 000 руб., кроме того НДС (18%) - 6300 руб., всего - 41 300 руб.

Денежные средства за реализованную продукцию полностью получены в отчетном периоде. Товары и услуги, выполненные сторонними организациями, оплачены некоммерческой организацией в полном объеме.

В данном примере расходы, не облагаемые НДС (зарплата, авторские вознаграждения, ЕСН и т.д.), не рассматриваются.

Раздельный учет операций по реализации обеспечивается открытием субсчетов второго порядка к следующим счетам:

90-1-1 "Выручка от реализации книг" (облагается по ставке НДС 18%);

90-2-1 "Себестоимость продаж по оптовой торговле книгами";

90-1-2 "Выручка от реализации журнала" (облагается по ставке НДС 10%);

90-2-2 "Себестоимость продаж по журналу";

90-1-3 "Выручка от образовательной деятельности" (не облагается НДС);

90-2-3 "Себестоимость образовательной деятельности";

90-1-4 "Выручка от реализации газет" (облагается по ставке НДС 10%);

90-2-4 "Себестоимость продаж по газете";

19-4-1 "НДС по оптовой торговле книгами";

19-4-2 "НДС по услугам, связанным с производством журнала";

19-4-3 "НДС по приобретенным общехозяйственным услугам";

19-4-4 "НДС по услугам, связанным с производством газеты";

90-3-1 "НДС по ставке 18%";

90-3-2 "НДС по ставке 10%";

68-2-1 "Расчеты по НДС по ставке 18%";

68-2-2 "Расчеты по НДС по ставке 10%";

41-1 "Товары (книги)";

43-1 "Готовая продукция (журналы)";

43-2 "Готовая продукция (газеты)";

62-1-1 "Расчеты с покупателями книг";

62-1-2 "Расчеты с покупателями журналов";

62-1-3 "Расчеты с покупателями образовательной деятельности";

62-1-4 "Расчеты с покупателями газет".

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дебет 62-1-3 Кредит 90-1-3

- 70 000 руб. - начислена выручка по образовательной деятельности;

Дебет 51 Кредит 62-1-3

- 70 000 руб. - получена оплата за услуги по образовательной деятельности;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 10 000 руб. - приобретены книги для оптовой торговли;

Дебет 19-4-1 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по приобретенным книгам;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - произведена оплата поставщикам за книги;

Дебет 68-2-1 Кредит 19-4-1

- 1800 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам книг;

Дебет 62-1-1 Кредит 90-1-1

- 16 520 руб. - начислена выручка от реализации книг;

Дебет 90-3-1 Кредит 68-2-1

- 2520 руб. - начислен НДС по оптовой торговле книгами;

Дебет 51 Кредит 62-1-1

- 16 520 руб. - получена оплата за реализованные книги;

Дебет 90-2-1 Кредит 41-1

- 10 000 руб. - списана себестоимость реализованных книг;

Дебет 51 Кредит 62-1-2

- 55 000 руб. - получены средства за реализованные экземпляры журналов;

Дебет 62-1-2 Кредит 90-1-2

- 55 000 руб. - начислена выручка от реализации журналов;

Дебет 90-3-2 Кредит 68-2-2

- 5000 руб. - начислен НДС по реализованным журналам;

Дебет 90-2-2 Кредит 43-1

- 7500 руб. - списана себестоимость реализованных журналов (стоимость полиграфических услуг). Проводки по формированию счета 43, корреспонденция счетов 60 и 26, 26 и 43 для упрощения не рассматриваются;

Дебет 60 Кредит 51

- 8850 руб. - оплачены полиграфические работы, связанные с производством журнала;

Дебет 19-4-2 Кредит 60

- 1350 руб. - выделен НДС по полиграфическим услугам, связанным с производством журнала;

Дебет 68-2-2 Кредит 19-4-2

- 1350 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по полиграфическим услугам для производства журнала;

Дебет 51 Кредит 62-1-4

- 11 000 руб. - получены средства за реализованные экземпляры газет;

Дебет 62-1-4 Кредит 90-1-4

- 11 000 руб. - начислена выручка от реализации газет;

Дебет 90-3-2 Кредит 68-2-2

- 1000 руб. - начислен НДС по газетам;

Дебет 90-2-4 Кредит 43-2

- 3000 руб. (3540 - 540) - списана себестоимость реализованных газет (стоимость полиграфических работ);

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. - оплачены полиграфические услуги, связанные с производством газет;

Дебет 19-4-4 Кредит 60

- 540 руб. - выделен НДС по полиграфическим услугам для производства газет;

Дебет 68-2-2 Кредит 19-4-4

- 540 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по полиграфическим услугам для производства газет.

Для распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, организация составила бухгалтерскую справку.

Бухгалтерская справка

1. Сумма реализации за отчетный период в целом по организации составляет:

70 000 руб. + (14 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб.) = 144 000 руб.

2. Процент выручки, не облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации равен:

70 000 руб. х 100% : 144 000 руб. = 48,61%.

3. Сумма оплаченного НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, не подлежащие обложению НДС:

6300 руб. х 48,61% = 3062,43 руб.

4. Процент выручки, облагаемый НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации равен:

74 000 руб. х 100% : 144 000 руб. = 51,39%.

5. Сумма оплаченного НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, подлежащие обложению НДС:

6300 руб. х 51,39% = 3237,57 руб.

В бухгалтерском учете произведенные расчеты отражаются следующими проводками:

Дебет 68-2 Кредит 19-4-3

- 3237,57 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным общехозяйственным услугам;

Дебет 90-2-3 Кредит 19-4-3

- 3062,43 руб. - отнесен на расходы НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, приходящийся на необлагаемую налогом реализацию.

3.12. Расчеты за товары (работы, услуги)

векселем третьего лица

Издательство может расплатиться с контрагентом за выполненные услуги векселями третьих лиц.

Объектом налогообложения согласно ст. 38 НК РФ являются "операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимость, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога".

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав. Они в соответствии со ст. 142 ГК РФ являются документом, удостоверяющим имущественные права.

К ценным бумагам относится в числе прочих вексель (ст. 143 ГК РФ). Передача векселя в счет оплаты услуг контрагента является реализацией, которая не облагается НДС согласно п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, при реализации векселя третьего лица у издательства появляется реализация товара, не облагаемого НДС, наряду с реализацией продукции, облагаемой НДС.

При расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров, работ и услуг, не относящихся к конкретному виду деятельности, собирается на отдельном субсчете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". В конце отчетного периода она распределяется между операциями, подлежащими и не подлежащими налогообложению НДС, пропорционально стоимости отгруженных товаров отчетного периода в соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, распределению подлежит сумма "входящего" налога, как оплаченного поставщикам, так и не оплаченного. НДС, приходящийся на стоимость векселей, требуется включать в стоимость приобретаемых издательством товаров (работ, услуг). Суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету в случае их оплаты и наличия соответствующего счета-фактуры. Оставшуюся часть налога учитывают на отдельном субсчете 19 "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету после оплаты" до момента оплаты. После этого принимают к вычету.

Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.

Следует иметь в виду, что если издательство выдает собственный вексель, то раздельный учет вести не нужно. В таком случае, передавая свой вексель продавцу, она не реализует товары (работы, услуги). Издательство всего лишь принимает на себя обязанности выплатить векселедержателю определенную сумму. Собственный вексель представляет собой расписку, подтверждающую задолженность за товары.

Пример 12. Издательство в отчетном периоде реализовало журнальную продукцию на сумму 11 000 000 руб., в том числе НДС - 1 000 000 руб.

Стоимость товаров (работ, услуг), приходящихся на этот вид деятельности (типографские, погрузо-разгрузочные работы, себестоимость изданий и т.д.), составила 800 000 руб. Общехозяйственные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т.д.) составили 100 000 руб., кроме того, НДС - 18 000 руб. (в том числе оплаченного НДС - 10 000 руб., неоплаченного НДС - 8000 руб.). Предпечатные работы на сумму 700 000 руб., выполненные сторонней организацией, были оплачены векселями третьего лица балансовой стоимостью 650 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями журнала" Кредит 90-1 "Выручка с отгрузки журнала"

- 11 000 000 руб. - отражена выручка с отгруженной журнальной продукции;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"

- 1 000 000 руб. - начислен НДС в бюджет с отгруженной журнальной продукции;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж по журналу" Кредит 43, 44

- 800 000 руб. - списана себестоимость товаров (работ, услуг);

Дебет 60 Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 700 000 руб. - отражено погашение задолженности перед контрагентом, выполнявшим предпечатные работы;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 58

- 650 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя.

Для распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, организация составила бухгалтерскую справку.

Бухгалтерская справка

1. Сумма реализации за отчетный период в целом по организации составляет:

10 000 000 + 700 000 = 10 700 000 руб.

2. Процент выручки, не облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации равен:

700 000 руб. х 100% : 10 700 000 руб. = 6,54%.

3. Сумма оплаченного НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию, которая не может быть принята к вычету:

10 000 руб. х 6,54% = 654,00 руб.

4. Сумма неоплаченного НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию:

8000 руб. х 6,54% = 523,20 руб.

5. Общая сумма НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию:

654,00 + 523,20 = 1177,20 руб.

6. Сумма оплаченного НДС, приходящаяся на облагаемую НДС реализацию, принимаемая к вычету:

10 000 - 654,00 = 9346,00 руб.

7. Сумма неоплаченного НДС, приходящаяся на облагаемую НДС реализацию, подлежащая вычету после оплаты:

8000 - 523,20 = 7476,80 руб.

В бухгалтерском учете произведенные расчеты отражаются следующими проводками:

Дебет 68-2 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 9346,00 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным общехозяйственным расходам;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 1177,20 руб. - НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, приходящийся на не облагаемую налогом реализацию, отнесен на расходы;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету после оплаты" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 7476,80 руб. - отражен на отдельном субсчете НДС по общехозяйственным расходам, принимаемый к вычету после оплаты.

Порядок ведения книги покупок при расчетах по НДС утвержден Постановлением N 914. Но данным документом особенности регистрации в книге покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены.

Поэтому Минфин России в Письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 предлагает издательству (налогоплательщику) порядок ведения книг покупок установить самостоятельно с отражением в приказе по учетной политике и подтверждением фактического наличия аналитического учета затрат. При этом в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок рекомендуется указывать стоимость покупок, по которым налог принимается к вычету согласно произведенному расчету.

Следует отметить, что издательство имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) не превышает 5% общей величины расходов на производство. Эта норма распространяется на операции по реализации, не подлежащие налогообложению.

При этом все суммы налога, предъявленные издательству продавцами товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Издательство при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица должно помнить, что принять НДС к вычету можно только в размере оплаченной суммы за вексель. При этом, как уже было сказано, следует руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ.

В нем указано, что размер налогового вычета по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, нужно рассчитывать исходя из его балансовой стоимости. Балансовая стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, так как в налоговом законодательстве не дано ее определение. Согласно п. п. 8 и 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" балансовая стоимость векселя третьего лица определяется по фактическим расходам на его приобретение.

Следовательно, размер "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, можно рассчитать следующим образом:

НДСв = БСВ х 18%(10%) : 118%(110%),

где:

НДСв - сумма налога НДС, подлежащая вычету;

БСВ - балансовая стоимость векселя третьего лица.

Рассмотрим вышеизложенный порядок расчетов на примере.

Для упрощения примера не рассматриваются вопросы, связанные с налогообложением прибыли, а также с расхождением между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Пример 13. За проданную книжную продукцию на сумму 110 000 руб., в том числе НДС (10%) - 10 000 руб., издательство получило от покупателя (организация А) вексель третьего лица номиналом 135 700 руб. В то же время организация Б оказала издательству услуги на сумму 135 700 руб., в том числе НДС 18% - 20 700 руб. Издательство в счет расчетов за оказанные услуги передало организации Б полученный от организации А вексель третьего лица.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"

- 110 000 руб. - отражена выручка с отгруженной книжной продукции;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС в бюджет с отгруженной книжной продукции;

Дебет 58 Кредит 60

- 110 000 руб. - оприходован вексель третьего лица по балансовой стоимости;

Дебет 26 Кредит 60

- 115 000 руб. - приняты услуги, выполненные сторонней организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 700 руб. - отражен входной НДС по услугам;

Дебет 60 Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 135 700 руб. - отражено погашение задолженности перед контрагентом, выполнявшим услуги;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 58

- 110 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 68-2 "Налог на добавленную стоимость" Кредит

- 16 779,66 руб. (110 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС по услугам, исходя из балансовой стоимости векселя;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19

- 3920,34 руб. (20 700,00 руб. - 16 779,66 руб.) - списан НДС по оказанным услугам, который нельзя принять к вычету.

Обратите внимание. В налоговом учете сумму НДС, не принятого к вычету, в расходы в целях исчисления прибыли принять нельзя.

3.13. Передача собственных изданий

для внутреннего пользования

Нередко издательства передают свою продукцию для внутреннего пользования. Такие расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, необходимо решить, учитываются ли данные расходы в целях налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При положительном ответе на данный вопрос передача изданий для внутреннего пользования не признается объектом налогообложения. В противном случае такая передача изданий также является объектом налогообложения НДС.

Облагаемым оборотом в данной ситуации служит стоимость передаваемых экземпляров, которая определяется исходя из фактической цены реализации в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом применяется та же цена, что и при реализации продукции покупателям.

Как правило, цены в течение одного налогового периода меняются. Для расчета НДС можно принять среднюю цену реализации аналогичной продукции.

Начисление налога происходит в день передачи изданий на собственные нужды согласно п. 11 ст. 167 НК РФ на основе первичных документов, оформляемых на отпуск товара. Кроме того, выписывается счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). В графе "Наименование товара" указывается "передача издания для собственных нужд".

Согласно ст. 256 НК РФ издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) - это амортизируемое имущество. В соответствии с той же статьей амортизации они не подлежат, а их стоимость включается (для исчисления налога на прибыль) в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов согласно пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ.

В бухгалтерском учете такое имущество списывается на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию с использованием счета 26 "Общехозяйственные расходы". Это установлено п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Причем в отношении изданий ограничение по максимальной стоимости единицы не установлено, то есть не амортизируются все издания независимо от первоначальной стоимости.

Рассмотрим пример, когда продукция, используемая на собственные нужды, отвечает критериям обоснованности, расходы по ней документально подтверждены и принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Пример 14. Издательство "Солнышко" выпускает тематический периодический журнал по налогообложению себестоимостью 73 руб. В мае издательство передало два номера журнала в финансовый отдел и бухгалтерию для производственных нужд с изданием приказа по предприятию. Цена, по которой реализуется журнал в отчетном месяце, составляет 120 руб. без учета НДС. При этом формируется библиотечный фонд с отражением в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства", субсчет "Библиотечный фонд".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 43

- 146 руб. (73 руб. х 2 экз.) - отражены фактические затраты по журналам, передаваемым на собственные нужды;

Дебет 01 субсчет "Библиотечный фонд" Кредит 08

- 146 руб. (73 руб. х 2 экз.) - переведены журналы в состав библиотечного фонда;

Дебет 26 Кредит 01 субсчет "Библиотечный фонд"

- 146 руб. - списана стоимость передаваемых журналов.

3.14. Продажа изданий через интернет-магазин

Иногда издательства прибегают к услугам интернет-магазинов, когда покупатель рассчитывается за товары через платежные электронные системы Интернет. Средством расчетов в данном случае являются "электронные деньги", которые находятся в "электронных кошельках".

При этом покупатели и виртуальные магазины должны быть зарегистрированы в платежных электронных системах. Для этого надо заключить договор с владельцем или администратором этой системы, контролирующим ее работу. Для заключения договора необходимо заполнить заявку.

В момент получения заявки интернет-магазином на основании ст. 433 ГК РФ договор считается заключенным. Интернет-магазин на своем сайте должен указать для покупателей название выбранной платежной электронной системы.

После регистрации покупатель вносит в банк сумму на счет гарантийного агентства системы электронных платежей. Агентство кладет полученные деньги в "электронный кошелек" покупателя. Тем самым покупатель как бы меняет обычные деньги на электронные.

Сделав заказ, покупатель перечисляет интернет-магазину из своего "кошелька" в его "кошелек" причитающуюся сумму за товар. Гарантийное агентство по требованию интернет-магазина перечисляет деньги на банковский счет издательства. За перевод денег в платежных электронных системах взимается комиссия.

В бухгалтерском учете данная комиссия учитывается так же, как комиссия за услуги банка. Но гарантийные агентства не подпадают под льготу, как кредитные организации, освобождаемые от НДС согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому данная услуга облагается НДС по ставке 18 процентов.

Выручка от продажи товаров через интернет-магазин является доходом от обычных видов деятельности. На это указывает п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Рассмотрим данную ситуацию на следующем примере.

Пример 15. Издательство "Солнышко" продает свои книги через Интернет. При этом оно зарегистрировалось в электронной системе в установленном порядке. В июле физическое лицо (клиент этой системы) приобрело у издательства книгу "Энциклопедия для бухгалтеров" через интернет-магазин стоимостью 330 руб., в том числе НДС (10%) - 30 руб. Себестоимость книги составляет 100 руб. В тот же день издательство "Огонек" получило деньги, а курьер доставил книгу покупателю с представлением накладной и счета-фактуры. Комиссия за перевод денег составила 0,8 процента:

330 руб. х 0,8% = 2,64 руб. (в том числе НДС 18% - 0,40 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"

- 330 руб. - отражена выручка от продажи книги;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 100 руб. - списана себестоимость книги;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с агентством" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями книг"

- 330 руб. - получены "электронные" деньги от продажи книги;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями книг"

- 2,24 руб. (2,64 - 0,40) - начислена комиссия;

Дебет 19 субсчет "НДС по книгам" Кредит 62 субсчет "Расчеты с агентством"

- 0,40 руб. (2,64 руб. х 18% : 118%) - учтен НДС по комиссии;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с агентством" Кредит 51

- 2,64 руб. - оплачена комиссия;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями книг"

- 330 руб. - получены деньги на расчетный счет за книгу.

При продаже товаров с помощью интернет-магазина без расчетов через платежные электронные системы покупатель оплачивает товар наличными средствами в момент доставки его курьером.

Продавец должен выписать накладную, счет-фактуру, кассовый чек и приходный кассовый ордер. При этом всегда существует риск, так как чек выбивается раньше, чем будут получены деньги, а покупатель может отказаться от товара.

3.15. Обязательные экземпляры

Федеральным законом от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (в ред. Федерального закона от 03.06.2005 N 57-ФЗ) предусмотрено, что, в частности, издатели и редакции средств массовой информации должны передавать обязательные бесплатные экземпляры изданий при выходе их из печати в соответствующие организации. В том числе в федеральный орган исполнительной власти по вопросам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций производителями. Порядок передачи и количество передаваемых экземпляров издания установлены тем же Законом.

Статьей 23 этого Закона предусмотрена ответственность за нарушение порядка доставки. В ней, в частности, указано, что за несвоевременную и неполную доставку обязательного экземпляра производители документов <*> несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под документами в целях Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" понимается материальный носитель с зафиксированной на нем информацией в виде текста, звукозаписи (фонограммы), изображения или их сочетания, предназначенный для передачи во времени и пространстве в целях общественного использования и хранения (ст. 1 Закона).

Согласно ст. 13.23 КоАП РФ такое нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от десяти до двадцати МРОТ, на юридических лиц - от ста до двухсот МРОТ.

На основании п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предусмотренных федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Следовательно, при безвозмездной передаче обязательных бесплатных экземпляров изданий налоговая база по НДС равна нулю.

Такой точки зрения придерживались налоговые органы. Она была изложена в ответе на частный запрос Государственного советника налоговой службы С.В. Разгулина в мае 2004 г.

На сегодняшний день налоговые органы в своих устных высказываниях пытаются трактовать такую передачу обязательных бесплатных экземпляров изданий производителями в соответствующие организации как передачу на безвозмездной основе, что в соответствии со ст. 39 НК РФ является реализацией. Следовательно, считается объектом налогообложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

3.16. Изменение налоговой ставки:

переходный период

В данном материале мы рассмотрим случаи, когда при реализации товаров (работ, услуг) ставка НДС меняется. Это крайне важно.

Президент РФ Владимир Путин одобрил намерение снизить ставку налога на добавленную стоимость. Он дал распоряжение чиновникам уже в марте 2005 г. представить предложения о реформировании НДС с целью, чтобы новые ставки вступили в силу с 2006 г. При этом не решено, какого размера будет ставка НДС. Заместитель министра финансов Сергей Шаталов, считает, что ставку НДС можно уменьшить до 16 процентов. Председатель правительства Михаил Фрадков предлагает снизить ставку НДС до 13 процентов. Но они сходятся в одном, что льготная ставка - 10 процентов - должна быть отменена.

Это приведет к тому, что при реализации издательствами товаров (работ, услуг) с 1 января 2006 г. ставка НДС 10 процентов не будет действовать, она изменится.

Рассмотрим вышеизложенную ситуацию на примерах.

Изменение ставки НДС происходило в 2004 г., когда с 1 января 2004 г. стала действовать ставка НДС 18 процентов вместо 20 процентов.

В связи с этим важным моментом для налогоплательщика (издательства) являлся переходный период, когда право собственности на товары (работы, услуги) переходит в одном году, а оплата производится в другом. МНС России в своем Письме от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316@ дало разъяснение по этому вопросу.

Оно состояло в следующем.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Также он обязан выставить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

Еще одно изменение ставки НДС произошло в 2005 г.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ до 1 января 2005 г. реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагалась НДС по ставке 10 процентов.

Согласно Федеральному закону от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ с 1 января 2005 г. абз. 3 - 6 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ утратили силу. Следовательно, с 2005 г. реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в любых периодических печатных изданиях облагается налогом по ставке 18%.

Напоминаем, что реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в электронных версиях периодических изданий нерекламного и неэротического характера и до 1 января 2005 г. облагалась НДС по ставке 18%.

Организации-рекламодатели и издательства, заключая в 2004 г. договоры на оказание услуг по размещению рекламной информации (услуги фактически оказываются в 2005 г.), могли предусмотреть стоимость услуг с учетом налоговой ставки 18%. Получив аванс от заказчика в счет оплаты услуг, издательство вправе было исчислить и уплатить НДС с суммы предоплаты по ставке 18/118 (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). В 2005 г. после реализации указанных услуг издательство может принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса. Такова позиция ФНС России. Она изложена в Письме от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2458/17 и согласована с Минфином России.

Таким образом, если в договоре, заключенном в 2004 г., стороны предусмотрели налоговую ставку 18%, никаких дополнительных расходов по данной сделке ни у издательства, ни у рекламодателя не возникнет. Обе стороны в 2005 г. после реализации услуг имеют право принять к вычету НДС (издательство - с аванса, а рекламодатель - со стоимости оплаченных и полученных услуг) в полном объеме, то есть исходя из ставки 18%.

Ситуация иная, если исполнители услуг по размещению рекламной информации в периодике (издательства) при заключении договоров в 2004 г. указали ставку НДС 10%, а услуги фактически оказываются в 2005 г., когда применяется ставка 18%. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) поставщик обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем с указанием той налоговой ставки, которая действовала на дату отгрузки.

Посмотрим, какие последствия ожидают издательство и рекламодателя, которые при заключении в 2004 г. договоров на размещение рекламы в периодике не предусмотрели ставку НДС 18%, и какие меры нужно предпринять, чтобы избежать финансовых потерь.

Предоплата получена в 2004 г., а услуги оказаны в 2005 г.

Предположим, издательство (исполнитель услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". Следовательно, налог к уплате в бюджет исчисляется в тот момент, когда произошла отгрузка товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В 2004 г. издательство получило аванс в счет оплаты услуг, которые оказаны в 2005 г. В этом случае издательство в 2004 г. с суммы полученного аванса должно было начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 10/110. Основанием является пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В 2005 г. после оказания услуг издательство исчисляет НДС с выручки от реализации уже по ставке 18%. Налог, исчисленный ранее при получении аванса, издательство вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Однако издательство (поставщик) примет к вычету только ту сумму НДС, которая была фактически перечислена в бюджет с аванса (по ставке 10/110). Сумму, соответствующую 18-процентной ставке НДС, не полученную от заказчика, издательству придется уплатить в бюджет за счет собственных средств. Обратите внимание: эти затраты организации не уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы, не удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (их нельзя отнести к экономически обоснованным расходам).

Пример 16. Издательство "Солнышко" исчисляет НДС "по отгрузке". В январе 2005 г. оно разместило рекламную информацию заказчика ООО "Альфа" в ежемесячном журнале согласно договору, заключенному в декабре 2004 г. Стоимость услуг по договору составила 11 000 руб., в том числе НДС (10%) - 1000 руб. В декабре 2004 г. была получена полная предоплата за размещение рекламы и исчислен в бюджет НДС с аванса по расчетной ставке 10/110. В январе 2005 г. после выполнения услуг издательство выставило рекламодателю счет-фактуру с учетом применяемой ставки НДС 18%.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

В декабре 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 11 000 руб. - получена предварительная оплата за размещение рекламной информации;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - начислен НДС в бюджет с полученного аванса;

В январе 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

В январе 2005 г. в момент реализации рекламной услуги применялась ставка НДС 18%. Поэтому выручка от реализации составит 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 18%), а сумма НДС, исчисленная с реализации услуг, - 1800 руб.

Таким образом, издательство за выполненные услуги не получило от заказчика услуг 800 руб. (недополученный НДС).

Предположим, что издательство и организация-рекламодатель в январе 2005 г. заключили дополнительное соглашение об увеличении общей суммы договора на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 г. налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Доплату по договору в сумме 800 руб. издательство получило также в январе. В бухгалтерском учете издательства эти операции будут отражены проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 11 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 1000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 51 Кредит 62

- 800 руб. - получена доплата по договору за рекламные услуги от рекламодателя.

Предположим, издательство и организация-рекламодатель в дополнительном соглашении к договору, заключенном в январе 2005 г., договорились об изменении (уменьшении) договорной цены рекламной услуги без изменения общей суммы договора, увеличив при этом сумму НДС, рассчитанную исходя из действующей в 2005 г. ставки 18%.

Таким образом, выручка издательства с учетом НДС (18%) составит 11 000 руб. Сумма НДС, которую нужно начислить в бюджет с выручки, - 1678 руб. (9322 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 11 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1678 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от оказания рекламных услуг;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 11 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 1678 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

Предположим, издательство определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Тогда оно перечисляет НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором получена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Если оплата произведена в 2004 г., а услуги оказаны в 2005 г., то, как отмечалось ранее, издательство получает в 2004 г. предоплату и исчисляет с нее с последующим перечислением в бюджет НДС по ставке 10/110. В момент отгрузки (в 2005 г.) издательство начисляет НДС с выручки от реализации по ставке 18%, а ранее исчисленный налог с предоплаты принимает к вычету. Возникает та же ситуация, что и в примере 16.

Рассмотрим, как отражаются приведенные выше операции в учете организации-рекламодателя, которая перечислила в 2004 г. издательству аванс в счет оказания рекламных услуг (с учетом налоговой ставки НДС 10%). В 2005 г. на дату выхода печатного издания с рекламной информацией и получения от издательства счета-фактуры с НДС по ставке 18% оказалось, что организация-рекламодатель рассчиталась с издательством не полностью. Следовательно, ей придется доплатить издательству недостающую стоимость рекламных услуг.

Пример 17. 27 декабря 2004 г. ООО "Альфа" перечислило издательству "Солнышко" аванс (100%) в сумме 11 000 руб., в том числе НДС (10%) - 1000 руб. за размещение рекламы в ежемесячном журнале согласно договору N 57, заключенному 25 декабря 2004 г. Журнал с опубликованной рекламой вышел в свет 21 января 2005 г. В тот же день ООО "Альфа" получило счет-фактуру на сумму 11 800 руб., в том числе НДС (18%) - 1800 руб.

В учете ООО "Альфа" эти операции будут отражены следующим образом:

27 декабря 2004 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 11 000 руб. - перечислен аванс в размере 100% за размещение рекламы;

21 января 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 10 000 руб. - приняты к учету оказанные рекламные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС (18%);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 11 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе аванса.

21 января ООО "Альфа" и издательство заключили дополнительное соглашение к договору. В нем предусмотрено увеличение общей суммы договора на 800 руб., то есть на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 г. налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Примерная форма дополнительного соглашения приведена ниже (см. с. 116).

Таким образом, общая сумма договора составит 11 800 руб., в том числе НДС 18%, составляющий в сумме 1800 руб. ООО "Альфа" 24 января перечислило издательству 800 руб. - доплату в соответствии с заключенным дополнительным соглашением. В бухучете ООО "Альфа" будут сделаны записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 800 руб. - перечислена доплата по договору, связанная с увеличением ставки НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 800 руб. - принят к вычету доплаченный НДС.

Как уже отмечалось, издательство и организация-рекламодатель могут заключить дополнительное соглашение к договору и предусмотреть в нем уменьшение стоимости рекламных услуг без увеличения общей цены, указанной в договоре. То есть стоимость услуг с учетом НДС 18% составит 11 000 руб., новая стоимость услуг будет равна 9322 руб., а НДС 18% - 1678 руб. (9322 руб. х 18%). После оказания услуг 21 января 2005 г. издательство выставило счет-фактуру с учетом указанных выше показателей.

В январе 2005 г. ООО "Альфа" отразит в учете стоимость оказанных услуг - 9322 руб. и НДС 18% - 1678 руб. Кроме того, общество зачтет ранее выданный аванс в сумме 11 000 руб., но принять к вычету сможет только НДС в сумме 1000 руб. Дело в том, что при перечислении аванса в платежном поручении была указана именно эта сумма НДС. А согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Дополнительное соглашение к договору N 57 от 25.12.2004     |
   |                                                                |
   |   г. Москва                                 "21" января 2005 г.|
   |                                                                |
   |   ООО  "Солнышко",  именуемое  в дальнейшем Исполнитель, в лице|
   |директора   И.И. Красносельского,   действующего  на  основании |
   |устава, с  одной стороны  и ООО "Альфа", именуемое в дальнейшем |
   |Заказчик, в  лице П.И. Коростылевой, действующего  на основании |
   |устава, с другой  стороны, заключили  настоящее  дополнительное |
   |соглашение к договору N 57 от 25.12.2004 о нижеследующем:       |
   |   1. Стоимость   услуг   по   договору   N  57  от   25.12.2004|
   |увеличивается  на величину необходимой доплаты по НДС, вызванной|
   |увеличением   в   2005  г.  налоговой   ставки,  без   изменения|
   |договорной  цены  самой  услуги  и составляет 11 800 руб., в том|
   |числе НДС — 1800 руб.                                           |
   |   2. Заказчик  27 декабря  2004  г.  перечислил  аванс  в  счет|
   |оплаты  услуг в сумме 11 000 руб. Заказчик обязуется в течение 3|
   |банковских  дней  с  даты  подписания настоящего дополнительного|
   |соглашения  произвести  доплату  за оказанные услуги в сумме 800|
   |руб.  путем  перечисления  денежных  средств  на  расчетный счет|
   |Исполнителя.                                                    |
   |   3. Настоящее  дополнительное  соглашение  к договору  N 57 от|
   |25.12.2004   составлено   в   2   экземплярах,   имеющих  равную|
   |юридическую силу, по одному для каждой из сторон.               |
   |                                                                |
   |   Адреса и банковские реквизиты сторон:                        |
   |                                                                |
   |   Заказчик:                       Исполнитель:                 |
   |                                                                |
   |   от Заказчика:                   от Исполнителя:              |
   |                                                                |
   |   Коростылева                     Красносельский               |
   |   /П.И. Коростылева/              /И.И. Красносельский/        |
   |                                                                |
   |   М.П.                            М.П.                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, заключать дополнительное соглашение, не предусматривающее увеличения общей цены договора, организации-заказчику невыгодно. И если стороны не изменят общую стоимость услуги (с учетом НДС), им придется расторгнуть первоначальный договор (с возвратом денежных средств, уплаченных организацией) и перезаключить его с учетом НДС по ставке 18%. Тогда, перечислив по новому договору оплату за оказанные услуги с выделением в платежных документах НДС по ставке 18 процентов, ООО "Альфа" будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный издательству, в полном объеме (18%).

Услуги оказаны в 2004 г., а оплата поступила в 2005 г.

Ни у издательства, ни у рекламодателя проблем не возникает, если рекламные услуги фактически оказаны в 2004 г., а оплата за них поступила в 2005 г. Ведь издательство начисляет и уплачивает НДС в бюджет по ставке 10 процентов, то есть по налоговой ставке, которая действовала на момент реализации услуг и была указана в счете-фактуре.

Пример 18. Воспользуемся условием примера 16. Предположим, услуги по размещению рекламной информации фактически были оказаны в декабре 2004 г. Тогда же издательство исчислило НДС к уплате в бюджет с выручки и выставило рекламодателю счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 10 процентов. Издательство исчисляет НДС "по отгрузке". Услуги по размещению рекламы организация-рекламодатель оплатила в 2005 г.

В бухгалтерском учете издательства данная операция будет отражена следующим образом.

В декабре 2004 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 11 000 руб. - отражена выручка от размещения рекламы;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - начислен НДС с выручки;

В январе 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 1000 руб. - НДС перечислен в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 11 000 руб. - получена оплата за оказанные услуги по размещению рекламы.

Предположим, издательство (поставщик услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Если услуги по размещению рекламы были оказаны в 2004 г., а оплата от заказчика поступила в 2005 г., то по рекламным услугам, оказанным до 1 января 2005 г., с учетом ставки НДС в размере 10 процентов момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за оказанные услуги, то есть в 2005 г. При этом согласно счету-фактуре, оформленному издательством (поставщиком услуг) покупателю, услуги оплачиваются с учетом ставки НДС в размере 10 процентов. Поэтому издательство (поставщик) исчисляет НДС в бюджет из расчета 10 процентов.

Организация-рекламодатель в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету уплаченный издательству НДС в январе 2005 г. согласно счету-фактуре, полученному от издательства, с учетом ставки НДС в размере 10 процентов. Напомним, что НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором выполнены все обязательные требования, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Напомним их:

- услуги по размещению рекламы в периодическом печатном издании организация использует для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;

- услуги приняты к учету;

- услуги поставщику оплачены с учетом НДС. У организации есть документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога;

- от поставщика получен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

3.17. Ставка НДС при реализации

комплекта товаров

Издательства при реализации своей продукции может формировать комплекты, состоящие, например, из книжной продукции и информации, записанной на магнитном носителе. Возникает вопрос: по какой ставке НДС реализовывать данную продукцию? Ведь книжная продукция может облагаться по ставке 10%, а информация на магнитных носителях при реализации облагается по ставке НДС 18%.

В связи с этим вышло Письмо ФНС России от 13 апреля 2005 г. N 03-04-05/11. В нем еще раз подчеркнуто, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением продукции рекламного и эротического характера), облагается по ставке НДС 10%. Применение же ставки 10% в отношении комплекта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Поэтому следует иметь в виду, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и магнитного носителя, издательства должны применять ставку НДС 18% на весь комплект в целом.

3.18. Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) внес существенные изменения в порядок исчисления НДС.

С 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков момент определения налоговой базы будет единым - либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какая из них наступит раньше.

У издательств, исчисляющих НДС "по оплате" в 2005 г., возникает вопрос: что делать с НДС "отложенным" по товарам отгруженным, но не оплаченным до 1 января 2006 г.? Разъяснение дано в ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

В ней сказано, что НДС по таким товарам начисляется по мере поступления денежных средств или иного имущества в счет погашения долга, аналогично учетной политике "по оплате". Но с 1 января 2008 г., в первом налоговом периоде, весь оставшийся "неоплаченный" НДС по товарам, отгруженным до 1 января 2006 г., необходимо будет начислить к уплате в бюджет.

У издательства может остаться неоплаченный товар на 1 января 2006 г. Порядок расчетов по "входному" НДС этих товаров определен в п. п. 8 - 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Все зависит от учетной политики издательства, принятой в 2005 г.

Если издательство работало "по оплате" в целях исчисления НДС, то по мере расчетов за товары НДС, числящийся как неоплаченный на счете 19, необходимо принимать к вычету также по мере оплаты. Оставшийся неоплаченный НДС к 1 января 2008 г. следует принять к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. согласно п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Если издательство работало "по отгрузке" в целях исчисления НДС, то в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ издательствам разрешается принять "неоплаченный" НДС к вычету равными долями в первом полугодии 2006 г.

Следует обратить внимание на то, что налоговым агентам, чтобы принять НДС к вычету, следует его сначала заплатить в бюджет. Также требуется заплатить сначала НДС в бюджет, а затем принять его к вычету при импорте товаров.

Очень важным моментом является то, что с 1 января 2006 г. можно будет принять к вычету НДС без оплаты его поставщику. Для этого необходимо соблюсти следующие условия:

- получен счет-фактура;

- товар (работа, услуга) оприходован, носит производственный характер, экономически обоснован;

- товар (работа, услуга) будет использован в деятельности, облагаемой НДС.

Обращаем ваше внимание на новый пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно ему с 1 января 2006 г. по товарам (продукции собственного производства), розданным в рекламных целях, следует платить НДС. Исключение составляют только товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. А это значит, что при применении данной льготы необходимо будет вести раздельный учет.

Кроме того, налоговые органы на сегодняшний день не дают определения, как правильно рассчитать расходы на создание единицы продукции в целях применения этой льготы. Они отказываются комментировать данный подпункт.

Поэтому издательствам крайне сложно будет использовать льготу. Налоговые органы также (в частных беседах) не советуют этого делать из-за неопределенности в ее применении.

С 2006 г., как и раньше, с авансов также надо будет платить НДС в соответствии с дополнительным абзацем п. 1 ст. 154 НК РФ, где сказано, что следует начислять НДС с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг).

С некоторых сумм предоплаты по товарам, работам, услугам НДС не требуется начислять с 2006 г. Это касается предоплаты, поступившей по товарам, работам и услугам, производство которых длится более шести месяцев. Их перечень определяется Правительством РФ.

По экспортным товарам с 2006 г. начислять НДС с сумм полученной предоплаты также не следует.

С 1 января 2007 г. вступит в силу дополнительный абзац п. 4 ст. 168 НК РФ. В соответствии с ним при бартере, зачетах взаимных требований, расчете с использованием ценных бумаг НДС следует оплатить денежными средствами. Так, при осуществлении взаимозачета или бартера стороны перечисляют деньгами НДС партнеру, выделенный в его счете-фактуре.

Закон N 119-ФЗ внес еще ряд изменений в исчисление НДС, но они не относятся к особенностям налогообложения НДС в издательствах и поэтому в данном издании не рассматриваются.

4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИЗДАТЕЛЬСТВАХ

Основным нормативным документом, регламентирующим налогообложение прибыли организаций, является Налоговый кодекс РФ, а именно гл. 25.

4.1. Налогоплательщики.

Налоговый период, отчетный период

В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Понятие российской организации дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. В нем определено, что для целей налогообложения российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. На основании п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации (п. 3 ст. 49 ГК РФ).

Для целей налогообложения прибыли под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Они признаются самостоятельными налогоплательщиками при условии осуществления своей деятельности через постоянные представительства и (или) при получении дохода от источников в Российской Федерации.

Кроме того, под постоянным представительством иностранной организации в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 306 НК РФ понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров, расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности, предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает свое существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Налоговым периодом для налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ является календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговым периодом по налогу на прибыль п. 1 ст. 285 НК РФ установлен календарный год. Налоговый период состоит из отчетных периодов: первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Кроме того, налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признают месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

По общеустановленным правилам все налогоплательщики обязаны представлять декларацию по налогу на прибыль по каждому отчетному периоду, четыре раза в год по окончании каждого квартала. 12 раз в год по окончании каждого месяца представляют декларацию налогоплательщики, перешедшие на ежемесячную уплату налога.

4.2. Объект налогообложения. Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у плательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибыль определяется как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Прибыль для целей налогообложения имеет различия по составу для определенных категорий налогоплательщиков:

1. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

2. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов.

3. Для иных иностранных организаций прибылью признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Она исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе их документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемое на основании ст. 247 НК РФ. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).

Следует иметь в виду, что налогоплательщики должны определять налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового, а не бухгалтерского учета, с помощью регистров налогового учета. Однако в ст. 313 НК РФ указано, что для исчисления налога на прибыль можно использовать регистры бухгалтерского учета. Если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно пополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Налоговая база при исчислении налога на прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При выявлении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю в данном отчетном (налоговом) периоде (п. 8 ст. 274 НК РФ).

4.3. Доходы организации

Согласно Налоговому кодексу к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые как выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, которые не указаны в ст. 249 НК РФ и определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К ним относятся налог на добавленную стоимость и акцизы. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Понятие реализации дано в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Термины, применяемые в отношении доходов в НК РФ, близки к терминам, используемым в бухгалтерском учете. Однако понятия доходов в бухгалтерском и налоговом учете различны. Это важно при использовании данных бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете доходы регулируются ПБУ 9/99. В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности подразделяются на следующие виды.

1. Доходы от обычных видов деятельности. Это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, и иные поступления, связанные с предпринимательской деятельностью. При этом в выручку от реализации в целях бухгалтерского учета в отличие от налогового учета не включаются доходы, не являющиеся предметом деятельности организации. Например, доходы, получаемые от реализации основных средств, материалов, имущества, а также имущественных прав.

2. Операционные доходы, которые непосредственно не связаны с предпринимательской деятельностью и включают в себя доходы:

- от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является видом деятельности организации;

- от совместной деятельности, продажи основных средств и иных активов;

- от участия в других организациях;

- в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование банком денежных средств организации на счетах в этом банке.

Данные доходы в налоговом учете входят в состав доходов от реализации или в состав внереализационных доходов. Понятия "операционные доходы" в налоговом учете нет.

3. Чрезвычайные доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). В налоговом учете эти доходы признаются внереализационными.

Внереализационными доходами являются доходы, не вошедшие в состав операционных и чрезвычайных.

Выручка в бухгалтерском учете согласно п. 6 ПБУ 9/99 принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99. Иными словами, при формировании выручки так же, как и в налоговом учете, не учитываются налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли важно выбрать порядок признания доходов. Главой 25 НК РФ определено два способа: метод начисления и кассовый метод. Причем для многих организаций не предусмотрена свобода выбора.

При применении метода начисления согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода считается день реализации данных товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый согласно п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Кассовый метод в соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Специфика издательской деятельности такова, что применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль издательства обычно не могут. В связи с этим автор рассматривает порядок принятия доходов и расходов по методу начисления.

Признание доходов в бухгалтерском учете близко к налоговому учету. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий.

Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим способом.

Сумма выручки может быть определена.

Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, при этом организация получила в оплату актив или нет неопределенности в отношении получения актива.

Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком.

Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

4.4. Расходы организации

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик при определении налогооблагаемой прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Условия признания расходов в бухгалтерском учете (п. 16 ПБУ 10/99) в принципе аналогичны требованиям налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и осуществлены в целях получения дохода. При этом, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 г., документально подтвержденными расходами признаются затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

С 1 января 2006 г. для подтверждения расходов могут приниматься также документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, косвенно подтверждающие произведенные расходы. Таковыми могут быть, например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором. Данное изменение внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Следовательно, у издательств есть возможность со следующего года уменьшить налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, позволяющих так или иначе подтвердить произведенные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете расходы (при применении метода начисления) признаются по одним и тем же правилам. Их отличия в принципах группировки по видам, статьям, элементам затрат, а также в перечне расходов, не признаваемых для целей бухгалтерского или налогового учета. Кроме того, в целях налогового учета расходы могут приниматься не в полном объеме в отличие от бухгалтерского учета и имеют особый порядок включения в расходы.

Группировка расходов в целях налогообложения прибыли производится в соответствии со ст. 252 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ все затраты организации в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Внереализационные расходы - это обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В бухгалтерском учете все расходы делятся на следующие группы:

1) расходы по обычным видам деятельности, связанные с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы, осуществляемые при покупке товаров и их реализации в торговых организациях;

2) операционные расходы, включающие в себя:

- расходы, связанные со сдачей имущества в аренду (временное владение, пользование), если это не является обычным видом деятельности;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если такая деятельность не относится у конкретной организации к обычным видам деятельности);

- остаточная стоимость амортизируемого имущества в случае его выбытия;

- расходы, связанные с выбытием имущества;

- расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг или получением иного дохода, от участия в уставном капитале других организаций (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если инвестиционная деятельность не относится у конкретной организации к обычным видам деятельности;

- расходы, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отдельные виды налогов и сборов, взимаемых в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

- расходы, связанные с созданием резервов;

- прочие операционные расходы;

3) внереализационные расходы, которыми являются:

- присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договора;

- возмещение причиненных организации убытков;

- убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы);

- сумма уценки активов;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- прочие внереализационные расходы;

4) чрезвычайные расходы, которыми являются:

- расходы от стихийных бедствий;

- потери от пожара, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Расходы в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Кроме того, они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок с конкретным сроком исполнения. А по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (если договором не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг)).

В бухгалтерском учете это требование полностью совпадает с налоговым (при применении метода начисления). Так, в п. 18 ПБУ 10/99 сказано, что расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они были произведены, а именно когда получены материальные ценности, выполнены работы или оказаны услуги, независимо от времени их оплаты.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Данное определение близко по смыслу определению расходов в целях налогообложения прибыли, изложенному в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, бухгалтерский и налоговый (по методу начисления) учет расходов строится по одним и тем же правилам. Отличие состоит в принципах группировки по видам, статьям и элементам затрат, а также в перечне расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского и налогового учета.

Как отмечалось выше, согласно ст. 313 НК РФ для исчисления налога на прибыль можно использовать регистры бухгалтерского учета.

Кроме того, на основании данных бухгалтерского учета определяется налоговая база по налогу на имущество. Искажение статей баланса влечет к неверному определению этого налога, а значит, и налога на прибыль.

Таким образом, согласно действующему законодательству РФ ведение бухгалтерского учета по элементам затрат с выделением расходов, учитываемых для целей налогообложения, в порядке, отличном от правил, применяемых в бухгалтерском учете, позволит получить регистры налогового учета.

Рассмотрим особенности ведения бухгалтерского учета в издательской деятельности, в которой важную роль играет себестоимость продукции (изданий).

4.5. Себестоимость изданий

Согласно п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. В издательской деятельности до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) действует Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости издательской деятельности (далее - Инструкция), утвержденная Приказом Министерства печати и информации РФ от 28 декабря 1993 г. N 259.

В соответствии с данной Инструкцией себестоимость издательской продукции - один из основных экономических показателей, характеризующий производственно-хозяйственную деятельность издательства. Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с выпуском и реализацией издательской продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов этой продукции по каждому названию (заказу) и всей продукции в целом.

Обобщенно себестоимость издательской продукции - это совокупность затрат на выпуск и реализацию готовой продукции. Она складывается из авторского гонорара, оплаты полиграфических услуг, расходов на материалы, на оплату труда и рекламу, из затрат, связанных с использованием в издательском процессе производственного оборудования, и других затрат.

Особенностью издательской деятельности является то, что все расходы делятся на условно-постоянные (объемные) и условно-переменные (тиражные). Подробнее об этом см. на с. 33.

Условно-постоянными (объемными) называются расходы, общая сумма которых не зависит от размера тиража. К ним, в частности, относятся расходы на авторский гонорар, если договором не предусмотрено его увеличение при росте тиража, на графику, обработку и оформление издательских оригиналов, общеиздательские расходы.

Условно-переменными (тиражными) называются такие расходы, которые изменяются в зависимости от тиража. В их состав входят расходы на авторский гонорар, если договором предусмотрено его увеличение при росте тиража, полиграфические услуги, бумагу, картон и переплетные материалы.

Все издательские расходы делятся на прямые и косвенные так же, как и в налоговом учете (п. 1 ст. 318 НК РФ). Но состав их отличается от состава расходов в налоговом учете.

Так, к прямым расходам в бухгалтерском учете относятся те, которые непосредственно могут быть отнесены на себестоимость определенного издания (заказа). Ими являются: авторский гонорар, гонорары художников и графиков (с ЕСН и прочими социальными отчислениями), расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием, а также потери от брака (по отчету).

Косвенными расходами называются те расходы, которые не могут быть отнесены на конкретное издание (заказ). Это общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов, которые невозможно отнести на конкретное издание.

Так же, как и в налоговом учете (п. 2 ст. 253 НК РФ), затраты группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам.

1. Материальные затраты.

2. Затраты на оплату труда.

3. Амортизация основных средств.

4. Прочие затраты.

Но по составу они различны.

Материальные затраты

В состав материальных затрат в целях бухгалтерского учета входят следующие расходы.

1. Сырье и материалы, приобретаемые со стороны, которые входят в состав вырабатываемой продукции, становясь ее основой, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг), - бумага, картон, переплетные материалы.

2. Покупные материалы, используемые в процессе производства продукции (работ, услуг) или расходуемые на другие производственные или хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее), а также запасные части для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря и других средств труда, не относящихся к основным фондам.

3. Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся в дальнейшем дополнительной обработке на данном предприятии.

4. Работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями. К ним относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества приобретаемых сырья и материалов, контроля за соблюдением технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и т.д. Сюда же включаются и транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов.

5. Топливо всех видов, приобретаемое со стороны на технологические цели и отопление зданий.

6. Покупная энергия всех видов на технологические, производственные и хозяйственные нужды.

7. Потери от недостачи поступивших материальных ресурсов.

По своему содержанию и смыслу перечень "Материальные затраты", установленный Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости, похож на перечень "Материальные расходы" в налоговом учете (п. 1 ст. 254 НК РФ). Кроме того, п. п. 1 и 4 вышеуказанного списка материальных затрат входят в состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли и практически идентичны аналогичным пунктам в налоговом учете.

Рассмотрим подробнее п. 1 перечня материальных затрат.

Объектом учета затрат и калькулирования в издательской деятельности является отдельный производственный заказ на каждое название. Поэтому учет сырья и материалов ведется на основе первичной документации с обязательным указанием номера заказа и названия издания. Основными составляющими затрат по статье "Сырье и материалы", используемыми в производстве заказа и образующими его основу, являются картон, бумага, переплетные материалы. Основанием для расчета их стоимости является потребность в них в натуральном выражении. Ее определяют исходя из планов выпуска, художественно-технического оформления изданий и норм расхода. Количественную потребность ведут в весовых единицах, как правило, в тоннах.

Расчет расхода бумаги ведется исходя из ее плотности, качества и способа печати, красочности, емкости печатного листа, размера технических отходов, расходов по доставке и резке. Используется такое понятие, как коэффициент использования бумажного листа. Он определяется отношением формата издания к формату бумаги. Также важен такой показатель, как масса одного квадратного метра бумаги, который используется для определения величины расходов по экспедированию, транспортировке и пересылке печатных изданий.

Потребности в картоне и переплетных материалах рассчитываются исходя из количества и форматов переплетных крышек, а также норм расхода на 1000 экземпляров с учетом отходов на технические нужды производства по действующим нормам.

Бухгалтерский учет затрат по вышеуказанным сырью и материалам в издательской деятельности ведется на основании ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Перечень фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов дан в п. 6 ПБУ 5/01. Он схож с перечнем товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы в налоговом учете согласно п. 2 ст. 254 НК РФ.

Методы оценки сырья и материалов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете следующие (п. 16 ПБУ 5/01 и п. 8 ст. 254 НК РФ):

1. По себестоимости каждой единицы.

2. По средней себестоимости.

3. По себестоимости запасов, купленных первыми (метод ФИФО).

4. По себестоимости запасов, купленных последними (метод ЛИФО).

В налоговом учете можно использовать только один метод, оговорив его в учетной политике, тогда как в бухгалтерском учете для каждой группы материалов можно использовать свой. Кроме того, в бухгалтерском учете транспортно-заготовительские расходы можно включать в фактическую себестоимость материалов или не включать. Это определено п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. В налоговом учете расходы на доставку материалов текущего месяца включаются в их стоимость и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно п. 2 ст. 254 НК РФ.

Выбор метода учета сырья и материалов зависит от цели, которую преследует издательство. Метод "по стоимости каждой единицы" позволяет вести учет реальной себестоимости израсходованных материалов, но применять его удобно при условии, что их номенклатура не велика. При методе ФИФО (при расчетах в рублях) стоимость списанных материалов наименьшая, а при методе ЛИФО - наибольшая. И это соответственно уменьшает налогооблагаемую прибыль при методе ЛИФО. Метод средней себестоимости облегчает расчет при большой номенклатуре сырья.

Рассмотрим учет материалов на примере.

Пример 19. Издательство заказало в типографии печать конкретного издания. В счете, выставленном типографией, отдельной строкой выделена стоимость бумаги, которая использовалась для выполнения заказа. Стоимость бумаги - 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Накладная на бумагу и счет-фактура получены.

Бумагу доставила на склад типографии транспортная компания, за ее услуги издательство заплатило 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Был подписан акт сдачи-приема работ, получены накладная на бумагу и соответствующие счета-фактуры. Бумага была отпущена в производство и израсходована полностью.

Издательство выбрало метод оценки бумаги по себестоимости каждой единицы, а также способ учета затрат на бумагу, включая транспортно-заготовительные расходы.

Обратите внимание на следующее. Для того чтобы издательство могло списать транспортные услуги в расходы, транспортная компания должна иметь лицензию на этот вид работ. Это установлено ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Учет сырья и материалов, согласно Инструкции по применению Плана счетов, ведется на счете 10 "Сырье и материалы".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 88 500 руб. - оплачена бумага;

Дебет 10-1 "Сырье и материалы" Кредит 60

- 75 000 руб. - оприходована бумага;

Дебет 19 субсчет "НДС по бумаге" Кредит 60

- 13 500 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачены транспортные услуги;

Дебет 10-1 "Сырье и материалы" Кредит 60

- 5000 руб. - учтены расходы по доставке бумаги;

Дебет 19 субсчет "НДС по бумаге" Кредит 60

- 900 руб. - отражен НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по бумаге"

- 14 400 руб. (13 500 + 900) - возмещен НДС из бюджета;

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 10-1 "Сырье и материалы"

- 80 000 руб. (75 000 + 5000) - списана стоимость израсходованной бумаги.

В налоговом учете транспортные расходы также включаются в стоимость бумаги и уменьшают налогооблагаемую прибыль при списании бумаги в производство.

Нередко издательство приобретает бумагу для конкретного заказа, получая ее на свой склад. При заключении договора с типографией на изготовление заказа она отпускает бумагу в типографию с использованием субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". И только после получения отчета из типографии, содержащего информацию о затраченной бумаге на конкретный заказ, издательство может списать бумагу на расходы в налоговом и бухгалтерском учете.

Пример 20. Воспользуемся условиями примера 19, но предположим, что бумага приобреталась издательством у фирмы - поставщика бумаги, оплачивалась по счету поставщика и была получена на склад издательства. После заключения договора с типографией бумага была отгружена ей с выписанной соответствующей накладной. В этом же отчетном месяце получен отчет из типографии о полном расходе бумаги.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая дополнительная проводка:

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10-1 "Сырье и материалы"

- 80 000 руб. (75 000 + 5000) - передана бумага в типографию.

Только после получения отчета типографии можно сделать проводку:

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- 80 000 руб. - списана стоимость израсходованной бумаги.

В состав материальных расходов в бухгалтерском учете также входят работы, услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями. Характерным примером таких работ в издательской деятельности является выполнение полиграфических работ типографиями для издательств.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст (далее - ОКВЭД), к услугам, связанным с полиграфическим исполнением, относятся переплетное дело, производство типографских шрифтов, изготовление готовых печатных форм или цилиндров, изготовление литографских камней или других видов оттисков для использования в полиграфических целях на других предприятиях.

Изготовление тиража конкретного заказа на основе заключенного с издательством договора согласно этому же Классификатору относится к подгруппе "Полиграфическое исполнение" с кодом 22.22. Она включает в себя виды деятельности, связанные с печатанием периодических изданий, книг, атласов, плакатов и т.д. за счет средств издателей.

Договорные отношения между издательством и типографией регулируются ст. 702 "Договор подряда" ГК РФ. Согласно договору одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом работа может быть выполнена как на бумаге типографии, ее силами и средствами, так и с использованием бумаги издательства, если иное не предусмотрено договором.

После утверждения издательством сигнального экземпляра типография составляет отчет об использовании бумаги (картона, переплетных материалов), а также передает издательству калькуляцию о выполненных работах, их цене с выставлением счета-фактуры.

Пример 21. Воспользуемся условиями примеров 19 и 20. Стоимость типографских работ согласно заключенному договору составила 130 000 руб., кроме того, НДС - 23 400 руб. Работы выполнены в отчетном периоде с представлением отчета, калькуляции и счета-фактуры. Издательство оплатило работы.

Эти операции отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 153 400 руб. (130 000 + 23 400) - оплачены типографские работы;

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 60

- 130 000 руб. - учтены расходы по типографским работам;

Дебет 19 субсчет "НДС по типографии" Кредит 60

- 23 400 руб. - отражен НДС по типографским работам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по типографии"

- 23 400 руб. - возмещен НДС из бюджета.

В налоговом учете расходы на типографские работы входят в статью "Материальные расходы" (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). До недавнего времени они не признавались прямыми расходами. Согласно изменениям, внесенным Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2005 г. издательство имеет право самостоятельно определять перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли, закрепив это в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете типографии бумага, полученная от заказчика, учитывается на счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Пример 22. Воспользуемся условиями примеров 19, 20, 21. Отразим операции в бухгалтерском учете типографии. При этом в отчетном периоде собственные расходы типографии (оплата труда работников, налоги с начисленной зарплаты, общехозяйственные расходы) составили 70 000 руб. Сумма НДС по выполненным и оказанным услугам сторонних организаций для типографии составила 5000 руб.

Типографией будут сделаны следующие проводки:

Дебет 003 "Материалы, принятые в переработку"

- 80 000 руб. - отражена стоимость бумаги, полученной от издательства в переработку;

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 153 400 руб. - отражена выручка от выполненных типографских работ;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 23 400 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 70 000 руб. - списана фактическая себестоимость по выполненным типографским работам;

Кредит 003 "Материалы, принятые в переработку"

- 80 000 руб. - списана стоимость бумаги, полученной от издательства и израсходованной при переработке, в момент передачи готовой продукции заказчику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 5000 руб. - возмещен НДС из бюджета;

Дебет 51 Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 153 400 руб. - получена оплата от издательства.

Если издательство печатает издания на бумаге типографии, то в первичных документах, в том числе на оплату, расходы на бумагу должны быть выделены отдельно. Но часто типография выставляет счет на работы, связанные с печатью изданий, без выделения стоимости бумаги. В этом случае в расходах издательства будут присутствовать только типографские работы, которые в налоговом учете отражаются как косвенные.

При получении и утверждении сигнального экземпляра заказа из типографии издательство учитывает его в бухгалтерском учете через счета общехозяйственных или общепроизводственных расходов, в налоговом учете - как косвенные расходы.

В соответствии со ст. 29 Закона N 2124-1 издательства обязаны сразу по изготовлении начального выпуска тиража направлять обязательные бесплатные экземпляры учредителю (соучредителю), органу, зарегистрировавшему данное средство массовой информации, в Министерство РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций, в научно-производственное объединение "Всесоюзная книжная палата", в Российскую государственную библиотеку им. В.И. Ленина, в Государственную публичную библиотеку им. М.Е. Салтыкова-Щедрина, Библиотеку Верховного Совета Российской Федерации и Библиотеку Президента Российской Федерации. МПТР России вправе обязать редакции направлять платные экземпляры также в другие учреждения и организации.

Перечень получателей обязательных бесплатных экземпляров печатных изданий и их количество утверждены Федеральным законом от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (с изменениями от 3 июня 2005 г.; далее - Закон N 77-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 77-ФЗ затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и рассылку (передачу, доставку) обязательных бесплатных экземпляров относятся на себестоимость документов, входящих в состав обязательного бесплатного экземпляра.

Согласно п. 1.2.17 Инструкции стоимость обязательных бесплатных экземпляров, а также расходы на их подготовку, доставку учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Пример 23. Издательство "Знание" в день получения из типографии тиража периодического журнала "Наука" в размере 20 тыс. экземпляров по себестоимости 50 руб. за один номер отправило 16 обязательных бесплатных экземпляров в Российскую книжную палату в соответствии с Законом N 77-ФЗ.

Бухгалтерией издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 43 Кредит 20

- 1 000 000 руб. (50 руб. х 20 000 экз.) - списана фактическая себестоимость журналов в момент получения тиража из типографии;

Дебет 44 Кредит 43

- 800 руб. (50 руб. х 16 экз.) - списана фактическая себестоимость журналов в момент получения тиража из типографии.

В налоговом учете передача обязательных бесплатных экземпляров также входит в состав расходов и уменьшает налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль.

На практике, если полиграфическая организация выполняет обязательства по доставке обязательных бесплатных экземпляров печатных изданий, она уведомляет об этом издательство, выставляя ему соответствующую накладную. Она доставляет в издательство тираж заказа в количестве, уменьшенном на количество экземпляров, отправленных соответствующим организациям.

Следует обратить внимание еще на одну особенность в издательской деятельности в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ издательства имеют право уменьшать налогооблагаемую прибыль на потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции. Но в этом же подпункте установлен лимит: списывать такую продукцию можно в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции. Прибыль для налогообложения можно уменьшить также на расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Стоимость вышеуказанных изданий разрешается включать в расходы:

- для периодических печатных изданий - после того, как выйдет в свет следующий номер;

- для книг - через два года после их выхода;

- для календарей (независимо от их вида) - после 1 апреля года, к которому они относятся.

Кроме того, издательствам предоставляется право относить на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения, расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках. Но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания в целях исчисления налога на прибыль (пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции, превышающие вышеуказанные нормативы, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются (пп. 41 ст. 270 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что воспользоваться нормами пп. 44 и 43 п. 1 ст. 264 НК РФ полиграфические предприятия не могут. Выполнение (оказание) полиграфических работ и услуг типографиями является видом экономической деятельности, отличным от издательской деятельности. В соответствии с ОКВЭД издательское дело классифицируется в группе 221. В нее входят предприятия, занимающиеся издательской деятельностью, непосредственно связанной или не связанной с полиграфическим исполнением. Издательское дело включает маркетинговую, финансовую, техническую, творческую и правовую деятельность, а также деятельность по реализации продукции.

Также вышеуказанными нормами НК РФ в целях исчисления налога на прибыль не могут воспользоваться организации, осуществляющие распространение (продажу) печатной продукции.

Замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках торговым организациям осуществляет издательство, так как оно несет затраты по их замене.

Вместе с тем пп. 21 ст. 250 НК РФ установлено, что одним из видов внереализационных доходов являются доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание: Законом N 58-ФЗ пп. 21 ст. 250 НК РФ дополнен важным абзацем, вступающим в силу с 1 января 2006 г. В нем сказано, что продукция СМИ и книжная продукция, подлежащая замене, оценивается в соответствии с порядком оценки готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

При буквальном толковании НК РФ издательства, включая в состав расходов в пределах норм стоимость нереализованной продукции, одновременно должны учитывать ее в составе доходов. Объясняется это следующим образом.

В налоговом учете все расходы на производство печатной продукции делятся на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся в том числе расходы на полиграфические услуги и гонорары по авторским договорам. Эти косвенные расходы в полном размере уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения. А при применении пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ они будут списаны в расходы в целях исчисления налога на прибыль во второй раз.

В связи с этим законодатель предписал замену (или возврат) брака учитывать во внереализационных доходах, хотя в НК РФ уже имеется норма, запрещающая двойной учет расходов. Она закреплена в последнем абзаце п. 5 ст. 252 НК РФ.

Пример 24. Воспользуемся условиями примера 23. Стоимость тиража составит 1 000 000 руб. (50 руб. х 20 000 экз.). Издательство не реализовало 3000 экземпляров и решило списать на расходы тиражи в пределах норм НК РФ, как прочие, после выхода следующего номера периодического журнала "Наука". В целях исчисления налога на прибыль издательство может списать только 10 процентов (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ), а именно - 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%), или 2000 экземпляров. Было принято решение и издано соответствующее распоряжение по предприятию о списании 2000 экземпляров нереализованных изданий на прочие расходы.

Бухгалтерией издательства будет сделана следующая проводка:

Дебет 44 Кредит 43

- 100 000 руб. - списана стоимость нереализованных журналов на прочие расходы.

Одновременно в налоговом учете на эту сумму будут увеличены внереализационные доходы.

4.6. Учет бракованной продукции

При выпуске продукции издательств возможен брак. К нему могут быть отнесены: опечатки, непропечатанный текст, также могут быть перепутаны или пропущены страницы, другие дефекты.

В производстве браком считается продукция, полуфабрикаты, работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и техническим условиям, не могут быть использованы по прямому назначению и применяются лишь после дополнительных затрат на устранение дефектов.

В зависимости от места его обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный непосредственно на предприятии, до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя.

В зависимости от характера дефектов брак может быть исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты, работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению. Кроме того, их исправление технически возможно и экономически оправданно.

Под окончательным браком понимаются изделия, полуфабрикаты, работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению, исправление которых технически невозможно и экономически неоправданно. Такое может произойти в случае, если расходы на изготовление новой продукции взамен бракованной ниже расходов на устранение брака.

Согласно Методическим рекомендациям по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласованы с МПТР России 25.11.2002) к потерям от брака на полиграфических предприятиях относятся:

- себестоимость окончательно забракованной продукции и работ, выполненных производственными рабочими (набор ручной и машинный, верстка, изготовление матриц и штампов, отливка и отделка шрифтов, печать, изготовление переплетных крышек, брошюр и прочие работы);

- расходы по исправлению брака на всех этапах производства, включая заработную плату рабочих ремонтных бригад и другие затраты по устранению дефектов в готовой продукции или полуфабрикатах;

- затраты по вторичному воспроизведению забракованных полуфабрикатов, изделий и работ, включая стоимость повторного набора или изготовления печатной формы.

Стоимость внешнего брака складывается из фактической производственной себестоимости продукции (изданий), окончательно забракованной потребителем, возмещения им затрат, связанных с приобретением этой продукции, расходов по замене и транспортировке бракованной продукции. В случае если брак является исправимым, то к потерям от брака относятся расходы по исправлению и транспортировке бракованной продукции (изданий).

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяется исходя из фактических затрат на сырье, материалы, полуфабрикаты, израсходованные при исправлении продукции, заработную плату, начисленную за операции по исправлению брака, кроме того, долю расходов по содержанию и эксплуатации применяемого при этом оборудования.

В целях определения окончательного результата потерь от внутреннего и внешнего брака к их себестоимости прибавляются затраты на исправление брака и исключаются:

- стоимость бракованной продукции по цене ее возможного использования и реализации;

- суммы, удержанные с виновных за брак;

- суммы потерь от брака, взысканные с поставщиков или присужденные им арбитражным судом, за поставленные недоброкачественные материалы, а также полуфабрикаты.

Выявленный в процессе производства брак должен быть документально подтвержден.

Как внутренний, так и внешний брак оформляется актом. Унифицированной формы данного документа не существует. Поэтому издательство разрабатывает ее самостоятельно и утверждает приказом руководителя.

В акте на брак необходимо указать:

- наименование забракованной продукции, а также ее количество;

- состав брака и его причина;

- подлежит ли продукция исправлению или нет;

- лицо, допустившее брак;

- стоимость брака по статьям прямых затрат.

В случае выявления виновных в браке лиц в соответствии со ст. 238 ТК РФ они должны возместить издательству прямой действительный ущерб. При этом общая сумма компенсации с работника не должна превышать его среднемесячного заработка. Максимальная сумма всех удержаний ежемесячно не может превышать 20 процентов от заработной платы, причитающейся работнику. Размер удержаний из заработной платы и других доходов работника исчисляется из суммы, остающейся после удержания налогов.

Расходы по устранению исправимого брака отражаются по дебету счета 28 "Брак в производстве" с кредита счетов:

- 10 "Материалы" на сумму затраченных на исправление материалов;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на сумму начисленной зарплаты работникам, занятым на исправлении брака;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на сумму ЕСН и прочих отчислений в государственные внебюджетные фонды, начисленные с зарплаты по устранению брака.

Также в дебет счета 28 "Брак в производстве" с кредита счета 20 "Основное производство" списывается стоимость окончательно забракованной продукции при невозможности исправления брака.

Сумма взысканий с виновных брака отражается в бухгалтерском учете издательства по кредиту счета 28 "Брак в производстве" с дебета счетов:

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" на сумму взыскания с виновного работника с последующим удержанием из зарплаты (проводка дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на сумму взыскания с виновного работника, если сумма взыскания невелика и удержание производится из заработной платы работника за текущий месяц;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" на сумму взыскания со сторонней организации.

После удержания взысканий с виновных в браке на счете 28 "Брак в производстве" формируется окончательная сумма потерь от брака, которая впоследствии списывается с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет счета 20 "Основное производство".

Брак в полиграфической продукции, допущенный типографией, может быть выявлен издательством. В случае выявления брака издательством в момент приемки тиража в акте на брак указываются недостатки принимаемой продукции для предъявления претензии. В данном случае небракованная часть тиража приходуется на склад.

На сумму выполненных типографских работ, соответствующих небракованной продукции, в бухгалтерском учете издательства делается проводка:

Дебет 20 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60.

Приходование продукции на склад отражается проводкой:

Дебет 43 Кредит 20.

На сумму стоимости тиража, возвращаемого типографии, подлежащего замене или исправлению, бухгалтер издательства делает следующую проводку:

Дебет 76 Кредит 60 (вместе с суммой НДС, относящейся к этой части работ).

Пример 25. Издательство заказало изготовление книги типографии на сумму 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб., и произвело полную предоплату. При получении тиража из типографии издательством был выявлен брак. Брак составлял 50 процентов полученных книг.

Был составлен соответствующий акт. Претензия была принята типографией, и вскоре издательство получило новые издания взамен бракованных. Собственные расходы издательства на изготовление книг составили 170 000 руб.

В бухгалтерском учете издательства произведены следующие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51

- 826 000 руб. - перечислен аванс за изготовление тиража книг;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 и т.д.

- 170 000 руб. - отражены расходы издательства по книге;

Дебет 20 Кредит 60

- 350 000 руб. ((826 000 руб. - 126 000 руб.) х 50%) - отражены полиграфические расходы на небракованную часть тиража книг;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам типографии" Кредит 60

- 63 000 руб. (126 000 руб. х 50%) - отражен НДС по небракованной части тиража книг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам типографии"

- 63 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по небракованной части тиража книг;

Дебет 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 60

- 413 000 руб. (826 000 руб. х 50%) - предъявлена претензия к типографии на сумму бракованной части тиража книг;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам"

- 826 000 руб. - зачтен перечисленный ранее аванс;

Дебет 43 Кредит 20

- 385 000 руб. (300 000 руб. + (170 000 руб. х 50%)) - оприходована на склад небракованная часть тиража книг;

Дебет 20 Кредит 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям"

- 350 000 руб. - отражены расходы на заменяемую по претензии часть тиража книг;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам типографии" Кредит 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям"

- 63 000 руб. - отражен НДС на заменяемую по претензии часть тиража книг;

Дебет 43 Кредит 20

- 385 000 руб. (300 000 руб. + (170 000 руб. х 50%)) - оприходована на склад часть тиража книг взамен бракованных;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам типографии"

- 63 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по расходам на типографское исполнение замененной части тиража книг.

Издательство может выявить брак после приемки тиража из типографии, но до передачи его покупателям. Если затраты на полиграфические работы бухгалтерией издательства отнесены на счет 20 "Основное производство" и готовая продукция оприходована на счете 40, то сумма претензии в части стоимости полиграфических работ без НДС оформляется бухгалтерской проводкой:

Дебет 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 43 (20).

На сумму НДС, относящуюся на данные работы, будет сделана проводка:

Дебет 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 19.

Если сумма НДС была принята к вычету в налоговом учете, то эту сумму необходимо будет восстановить.

Брак полиграфической продукции может быть обнаружен распространителем или покупателем. В этом случае они возвращают продукцию. Порядок учета возврата такой продукции определяется в зависимости от условий заключаемого договора с издательством.

Если в момент обнаружения брака право собственности на печатную бракованную продукцию еще не перешло к покупателю по нормам ст. 39 НК РФ и в бухгалтерском учете издательства эта продукция числится на дебете счета 45 "Товары отгруженные", то при возврате бракованной продукции делается бухгалтерская проводка:

Дебет 43 Кредит 45.

После этого издательство может предъявить претензии типографии, допустившей брак.

Если произошел переход права собственности на бракованную продукцию от издательства к покупателю, то по существу при возврате продукции осуществляется обратная покупка продукции издательством. После этого в зависимости от условий договора издательство либо возвращает деньги, если продукция была оплачена ранее, либо передает качественные издания взамен бракованных. Расходы, связанные с заменой бракованных изданий, как правило, несет издательство. Оно само забирает бракованные издания и привозит качественные, а также может возмещать транспортные расходы, если их понес покупатель.

4.7. Затраты на оплату труда

В обобщенном виде согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В соответствии со ст. 255 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следовательно, к расходам на оплату труда относятся начисления, предусмотренные ТК РФ, отраженные в трудовых и (или) коллективных договорах.

Кроме того, п. 21 ст. 270 НК РФ запрещает включать в расходы вознаграждения, которые не предусмотрены трудовым договором.

Трудовой договор, в соответствии со ст. 56 ТК РФ, - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Трудовой договор составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается работнику, второй - остается в организации.

При отсутствии трудового договора руководитель издательства может быть оштрафован трудовой инспекцией на сумму в размере от 500 руб. до 5000 руб. А при повторном нарушении не будет иметь права занимать данную должность сроком от одного до трех лет. За нарушение законодательства о труде на юридических лиц штраф может быть наложен в размере от 30 000 руб. до 50 000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ). Организацию могут наказать также административным приостановлением деятельности на срок до девяноста суток.

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

В нем прописываются конкретные права и гарантии для работников, которые не предусмотрены Трудовым кодексом РФ. Но в то же время положения, зафиксированные в коллективном договоре, не должны противоречить Трудовому кодексу РФ и ухудшать положения работников. Коллективный договор - это самостоятельный документ, и он не может заменить трудовой договор.

За отсутствие коллективного договора согласно действующему законодательству РФ издательство не наказывается.

Перечень расходов на оплату труда, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, приведен в п. п. 1 - 25 ст. 255 НК РФ. Он является открытым.

В нем, в частности, установлено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей, которые они уплачивают:

- по договорам обязательного страхования;

- по договорам добровольного страхования, а именно:

1) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают выплат, за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица;

2) личного страхования работников, если договоры заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

3) личного страхования работников, если они заключаются исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с выполнением трудовых обязанностей;

4) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. Кроме того, договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Договоры страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) должны быть заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Страховые платежи в целях исчисления налога на прибыль строго нормируются. Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере не более 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одно застрахованное лицо.

В целом в ст. 255 НК РФ, регулирующей расходы на оплату труда, не предусмотрены особенности для издательской деятельности. Поэтому подробное рассмотрение этой статьи расходов не представляет интереса в целях излагаемого материала.

В бухгалтерском учете оплата труда отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" с начислением в дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" согласно Инструкции по применению Плана счетов.

К прямым расходам в бухгалтерском учете относится авторский гонорар.

4.8. Авторский гонорар

Авторским гонораром является вознаграждение, которое выплачивается автору или группе авторов за созданные им (ими) произведения, опубликованные в средствах массовой информации.

В статью затрат "Авторский гонорар" включается гонорар с отчислениями:

- автору или группе авторов;

- переводчикам;

- составителям сборников литературных произведений, являющихся предметом чьего-либо авторского права, при условии соблюдения составителем прав авторов, авторам других производных произведений;

- составителям сборников произведений, не являющихся предметом чьего-либо авторского права (например, официальных документов, произведений народного творчества, произведений, в отношении которых сроки авторского права истекли);

- иностранным авторам;

- праводержателям или правопреемникам;

- авторам аппарата книги.

Авторское право регулируется Законом РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1). Он регулирует отношения, возникающие в связи с созданием произведений науки, литературы и искусства (авторское право).

Согласно ст. ст. 5 и 6 Закона N 5351-1 авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения. При этом из текста Закона следует, что автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение.

Объектом авторского права являются как обнародованные произведения, так и не обнародованные, существующие в какой-либо объектной форме: письменной, устной, звуко- и видеозаписи, объемно-пространственной и других формах. Авторское право не распространяется на идеи, методы, процессы, способы, концепции, принципы, открытия, факты.

Согласно п. 5 ст. 6 Закона N 5351-1 передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте, за исключением случаев, предусмотренных ст. 17 данного Закона (то есть ситуаций, связанных с произведениями изобразительного искусства).

В ст. ст. 15 и 16 Закона N 5351-1 дано подразделение и перечисление авторских правомочий как личных неимущественных и имущественных прав.

Личные неимущественные права, в отличие от имущественных, не имеют экономического содержания. Личные неимущественные права, принадлежащие автору, подразделяются на четыре категории: право авторства, право на имя, право на обнародование и на отзыв и право на защиту репутации.

В соответствии со ст. 27 Закона N 5351-1 авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет <*> после его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных данным Законом. Право авторства, право на имя, на защиту репутации автора охраняются бессрочно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья 27 Закона N 5351-1 в ред. Федерального закона от 20.07.2004 N 72-ФЗ.

Статьей 16 Закона N 5351-1 подтверждено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом, что означает право осуществлять и разрешать действия воспроизведения (право на воспроизведение), распространение экземпляров произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д.

Имущественные права, указанные в ст. 16 Закона N 5351-1, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 18 - 26 этого Закона. На основе авторского договора автор может передавать как исключительные, так и неисключительные авторские права.

В соответствии со ст. 31 Закона N 5351-1 авторский договор должен предусматривать:

- способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору);

- срок и территорию, на которые передается право;

- размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты;

- другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. Право запрещать использование произведения другим лицам может осуществляться автором произведения, если лицо, которому переданы исключительные права, не осуществляет защиту этого права.

Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает использовать произведение наравне с обладателем исключительных прав и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом. Права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре не предусмотрено иное.

Согласно ст. 32 Закона N 5351-1 авторский договор должен быть заключен в письменной форме, но авторский договор об использовании произведения в периодической печати может быть заключен и в устной форме. Однако при этом следует считать, что автор передал только исключительное право на разовое использование произведения.

Статьей 33 Закона N 5351-1 предусмотрен авторский договор заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику. Заказчик при этом обязан в счет обусловленного договором вознаграждения выплатить автору аванс. Размер, порядок и сроки выплаты аванса устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Авторский договор заказа заключается в момент, когда произведение еще не создано, поэтому в договоре должны быть указаны как можно более точно вид, жанр, объем, название произведения и т.д.

Вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или, если это невозможно осуществить в связи с характером произведения или особенностями его использования, - в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным способом. Если в авторском договоре об издании или ином воспроизведении вознаграждение определяется в виде фиксированной суммы, то в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.

Часто бывает, что автор, не состоящий в трудовых отношениях с издательством (каким-либо СМИ), получает вознаграждение за опубликованное произведение на основании авторского договора. Напоминаем, что при использовании произведения в периодической печати авторский договор может быть заключен в устной форме. Данное вознаграждение является доходом автора и облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 226 НК РФ издательство выступает как налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде авторского вознаграждения определяется как день выплаты вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом ст. 221 НК РФ предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтверждены автором, то такие расходы принимаются в соответствии с нормами, установленными п. 3 ст. 221 НК РФ.

Так, в случае создания литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20 процентов. Иными словами, для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20 процентов.

Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автор должен написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).

Следует обратить внимание на то, что автор, своевременно не подавший такого заявления налоговому агенту, не сможет реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи соответствующего письменного заявления в налоговый орган по месту жительства вместе с налоговой декларацией по окончании налогового периода. Такой порядок получения профессиональных вычетов, согласно ст. 221 НК РФ, предусмотрен только при отсутствии налогового агента.

Согласно Письму Мининформпечати России от 8 апреля 1993 г. N 02-68-а/18 авторский гонорар, выплачиваемый по договорам на издание произведений науки, литературы и искусства, не включается в состав элемента затрат "Расходы на оплату труда" у предприятий, занимающихся издательской деятельностью. Он учитывается по элементу "Прочие расходы", то есть аналогично налоговому учету расходов, что подтверждено Письмом Минфина России от 3 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/24. В нем сказано, что в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.

В бухгалтерском учете авторское вознаграждение учитывается по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" согласно Инструкции по применению Плана счетов.

Единый социальный налог с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке согласно гл. 24 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 238 НК РФ с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не начисляется.

Следует помнить, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы ЕСН, касающаяся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ, то есть с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с авторского вознаграждения, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца издательства производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Начисление ЕСН производится по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ.

Дата осуществления выплаты авторского вознаграждения в целях исчисления ЕСН определяется как день начисления вознаграждения в пользу физического лица (ст. 242 НК РФ).

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Суммы этих страховых взносов начисляются исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ). То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной ст. 237 НК РФ.

Ежемесячно издательства производят исчисления суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. ст. 22 и 33 Федерального закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Напоминаем, что Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ были внесены поправки в гл. 24 Налогового кодекса РФ и Федеральный закон N 167-ФЗ. В частности, была изменена базовая ставка ЕСН с 35,6 до 26 процентов. Кроме того, существенно упрощена шкала ставок по пенсионным взносам.

Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В 2005 г. тариф пенсионных взносов не изменился, он составляет по прежнему 14 процентов. А максимальная ставка ЕСН, предназначенная для федерального бюджета, снизилась до 20 процентов. Из простого подсчета видно, что перечислить в федеральный бюджет следует сумму, которая меньше 14 процентов, начисленных взносов. Следует ли из этого, что из суммы ЕСН необходимо исключить не все пенсионные взносы?

Ответ на этот вопрос приведен в Письме Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2. В нем сказано, что вычесть можно всю сумму взносов в ПФР, так как это следует из самого алгоритма расчета федерального ЕСН. При проверке соблюдения ограничения величину пенсионных взносов следует сравнивать с суммой начисленного ЕСН до применения вычета. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в данном случае приниматься во внимание не должна. Поэтому сумма пенсионных взносов может уменьшать размер ЕСН в полном объеме.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 26. Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, согласно которому сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 70 000 руб.

После подписания акта о передаче издательству неисключительных авторских прав на указанное произведение из кассы был выплачен гонорар автору. Автор не предоставил документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, но подал заявление в бухгалтерию издательства на предоставление ему профессиональных вычетов.

Доходы и расходы в целях исчисления прибыли издательство определяет методом начисления.

Год рождения автора - 1960. Поэтому в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ взносы в ПФР следует начислять только на страховую часть трудовых пенсий в размере 14 процентов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 76

- 70 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

- 11 200 руб. (70 000 руб. - (70 000 руб. х 20%) х 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 448 руб. (70 000 руб. - (70 000 руб. х 20%) х 0,8%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 "Основное производство конкретного заказа" Кредит 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 1120 руб. (70 000 руб. - (70 000 руб. х 20%) х 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"

- 7840 руб. (70 000 руб. - (70 000 руб. х 20%) х 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 7280 руб. ((70 000 руб. - (70 000 руб. х 20%)) х 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50

- 62 720 руб. (70 000 - 7280) - выплачен гонорар автору из кассы.

Напоминаем, что себестоимость издательской продукции - это совокупность затрат на выпуск и реализацию готовой продукции. И правильное ее формирование, в том числе единицы продукции, важно в целях бухгалтерского и налогового учета.

4.9. Учет расходов на рекламу

Расходы на рекламу уменьшают доходы организации и входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов распространяется на реализацию периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, где площадь рекламы, в том числе и собственной, не превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания или объема одного экземпляра книжной продукции. Вследствие этого ограничения необходимо постоянно контролировать объемы площадей, занимаемых рекламой в изданиях. Поэтому очень важно четкое определение рекламных расходов.

Понятие рекламы в Налоговом кодексе РФ не дано. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Поэтому для четкого отнесения расходов к рекламным в целях исчисления налога на прибыль необходимо обратиться к закону о рекламе.

Основным законом, регулирующим отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг в Российской Федерации, включая рынки банковских, страховых и иных услуг, связанных с пользованием денежными средствами граждан (физических лиц) и юридических лиц, а также рынки ценных бумаг, является Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (в ред. от 21.07.2005; далее - Закон N 108-ФЗ).

Эти же отношения также могут регулироваться указами Президента РФ, нормативными правовыми актами Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, издаваемыми в соответствии с Законом N 108-ФЗ.

Согласно ст. 2 Закона N 108-ФЗ рекламой является "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом и юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей, начинаний".

Реклама должна быть распознаваема без специальных знаний или без применения технических средств. Она возникает непосредственно в момент ее представления независимо от формы или от используемого средства распространения.

Целенаправленное обращение внимания потребителей рекламы на марку товара, его изготовителя, продавца для поддержания интереса к ним в печатной продукции нерекламного характера без надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки "на правах рекламы") не допускается.

Закон четко определяет понятия субъектов рекламной деятельности.

Рекламодатель - юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы.

Рекламопроизводитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме.

Рекламораспространитель - юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) исполнения имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

Потребители рекламы - юридические или физические лица, до сведения которых доводится или может быть доведена реклама, следствием чего является или может являться соответствующее воздействие рекламы на них.

Для издательств типична ситуация, когда они одновременно являются рекламодателями, рекламопроизводителями и рекламораспространителями, распространяя информацию о себе и своей продукции в собственных изданиях. При этом реклама разработана и произведена собственными силами.

Виды рекламы приведены в ст. ст. 16 - 19 Закона N 108-ФЗ.

1. Реклама отдельных видов товаров.

2. Реклама финансовых, страховых, инвестиционных услуг и ценных бумаг.

3. Социальная реклама.

4. Спонсорство.

Особенности размещения рекламы на разных носителях описаны в ст. ст. 11 - 15 Закона N 108-ФЗ.

1. Реклама в радио- и телепрограммах.

2. Реклама в периодических печатных изданиях.

3. Реклама в кино- и видеообслуживании, справочном обслуживании.

4. Наружная реклама.

5. Реклама на транспортных средствах и почтовых отправлениях.

Особенностью рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, согласно ст. 12 Закона N 108-ФЗ является то, что объем рекламы не должен превышать 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Иначе это издание признается изданием рекламного характера.

Следует иметь в виду, что налог на рекламу, относившийся к местным налогам, отменен с 1 января 2005 г. Это связано с тем, что с 1 января 2005 г. утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 11 ноября 2003 г.) в связи с применением Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 59-ФЗ.

В бухгалтерском учете расходами на рекламу являются расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынке сбыта.

В целях бухгалтерского учета к расходам на рекламу в соответствии с Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н относятся следующие расходы.

1. На разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.).

2. На разработку, изготовление и распространение эскизов, этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.

3. На рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению).

4. На световую и иную наружную рекламу.

5. На приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.д.

6. На изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.

7. На хранение и экспедирование рекламных материалов.

8. На участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

9. На оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

10. На уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.

11. На приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

12. На проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

В целях налогового учета для отнесения расходов к рекламным следует руководствоваться гл. 25 НК РФ, в частности пп. 28 п. 1 ст. 264. К рекламным расходам подпункт относит расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом необходимо руководствоваться п. 4 ст. 264 НК РФ, где раскрывается перечень расходов организации на рекламу и устанавливается деление их на две группы: нормируемые и ненормируемые расходы.

К ненормируемым расходам на рекламу относятся следующие.

1. Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

2. Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

3. Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Законом N 58-ФЗ в п. 4 ст. 264 НК РФ внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2006 г. Не будут нормироваться расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию не только о работах и услугах, но и реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Перечень ненормируемых расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

К нормируемым расходам на рекламу относятся:

1. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов на время проведения массовых рекламных кампаний.

2. Расходы на иные виды рекламы, не поименованные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Нормируемые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в объеме, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что список расходов на рекламу в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает. Это облегчает работу бухгалтера при ведении налогового учета на основе данных бухгалтерского учета.

Для целей исчисления налога на прибыль очень важно определить момент признания расходов.

В налоговом учете (при методе начисления) моментом признания расходов служит дата расчетов в соответствии с условиями договора, или дата предъявления налогоплательщику документов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе определения расходов согласно п. 3 ст. 273 НК РФ - дата фактической оплаты.

В соответствии с п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место в соответствии с условиями конкретного договора, независимо от времени фактической оплаты денежных средств (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

При размещении рекламы рекламодателя в периодических печатных изданиях надо руководствоваться Гражданским кодексом РФ. Пункт 1 ст. 161 ГК РФ гласит, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Порядок заключения, исполнения и существенные условия договоров на оказание услуг по размещению рекламы в Гражданском кодексе РФ не определены. Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора и могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Самый простой и распространенный вид договора - когда рекламодатель поручает издательству оказать услугу по размещению информации о своих товарах (работах, услугах) в его печатных изданиях без точного указания даты ее исполнения. Моментом оказания услуги является момент выхода номера издания с напечатанной рекламой.

Для подтверждения факта выполнения услуги издательство помимо акта сдачи-приемки выполненных работ и счета-фактуры выдает рекламодателю и номер издания, в котором опубликована реклама. В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности, связанным со сбытом продукции (товаров, работ, услуг), и являются коммерческими согласно п. 9 ПБУ 10/99. В налоговом учете согласно п. 28 ст. 264 НК РФ они являются косвенными расходами.

Для отражения расходов на рекламу используется счет 44 "Расходы на продажу" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Пример 27. Издательство поручило другому издательству разместить рекламную информацию о своей продукции в газете и оплатило сумму согласно договору в размере 5900 руб., в том числе НДС (18%) - 900 руб. Был подписан двухсторонний акт сдачи-приемки работ и получен счет-фактура на всю сумму.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. - отражена задолженность за выполненные работы по размещению рекламы;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 60

- 900 руб. - отражен НДС по рекламным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачена реклама;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 900 руб. - принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным рекламным услугам.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установленном организацией, с учетом принципа равномерности в течение периода, к которому они относятся. Это следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В таких случаях применяется счет 97 "Расходы будущих периодов" согласно Инструкции по применению Плана счетов. Вышеизложенное также подтверждено Письмом Управления МНС России по г. Москве от 10 ноября 2002 г. N 23-10/6/63941 (ответ на частный запрос).

Пример 28. Издательство "Солнышко" поручило рекламному агентству изготовить и разместить на улице города информацию о своем издании. Продолжительность размещения рекламы - два месяца. Издательство оплатило сумму согласно договору в размере 23 600 руб., в том числе НДС (18%) - 3600 руб. В первом месяце был подписан двухсторонний акт сдачи-приемки работ и получен счет-фактура на всю сумму.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

В первом месяце:

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачено размещение рекламы;

Дебет 97 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражена стоимость рекламных услуг в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 60

- 3600 руб. - отражен НДС по рекламным услугам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным рекламным услугам;

Дебет 44 Кредит 97

- 10 000 руб. (20 000 руб. : 2 мес.) - в первом месяце списана часть расходов будущих периодов по размещению рекламы.

Во втором месяце:

Дебет 44 Кредит 97

- 10 000 руб. (20 000 руб. : 2 мес.) - во втором месяце списана часть расходов будущих периодов по размещению рекламы.

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу принимаются в полном объеме в момент подписания акта сдачи-приемки рекламных услуг. Они составят 20 000 руб.

При участии в выставках, ярмарках с целью привлечения интереса к своей продукции и расширения рынка сбыта издательства часто бесплатно раздают свою продукцию. Также бесплатно распространяют брошюры, рекламные каталоги, буклеты, листовки и сувениры с логотипом предприятия.

Если расходы на данное мероприятие учитываются издательством как рекламные в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, то они признаются в целях исчисления налога на прибыль. При этом необходимо, как уже говорилось ранее, документально подтвердить рекламный характер проводимой акции. Следует оформить приказ руководителя по издательству с указанием, какая продукция на выставке и в каком количестве будет раздаваться бесплатно. Иначе данное мероприятие будет расцениваться как безвозмездная передача товаров. Стоимость подарков нельзя будет учесть в целях исчисления прибыли в соответствии с пп. 16 ст. 270 НК РФ.

Стоимость изготовления вышеуказанных товаров в бухгалтерском учете списывается на счет 44 "Рекламные расходы".

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ бесплатная раздача собственной продукции, а также сувениров с логотипом предприятия относится к нормируемым расходам на рекламу.

При исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых расходов берется выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленных покупателю, а именно без учета налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Следует иметь в виду, что если за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) сумма нормируемых рекламных расходов превышает 1 процент от выручки, а за налоговый период (год) не превышает, то расходы на рекламу в целях налогообложения прибыли за налоговый период можно включить в полном объеме.

Пример 29. Издательство в I квартале 2005 г. приобрело сувениры (блокноты со своим логотипом) в количестве 1000 штук на сумму 70 800 руб., в том числе НДС (18%) - 10 800 руб. Они были розданы при проведении массовой рекламной кампании.

При этом был издан приказ о том, что сувениры приобретены для участия в рекламной кампании. Получен счет-фактура. В I квартале 2005 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) издательства составила 5 000 000 руб. без учета НДС. За полугодие 2005 г. выручка составила 12 000 000 руб. без учета НДС. Во II квартале 2005 г. издательство не расходовало средства на нормируемую рекламу.

В бухгалтерском учете издательства в I квартале 2005 г. будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные сувениры;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 60

- 10 800 руб. - отражен НДС по приобретенным сувенирам;

Дебет 44 Кредит 41 "Товары"

- 60 000 руб. - списана стоимость сувениров, использованных на рекламу;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - оплачены приобретенные сувениры;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 9000 руб. (5 000 000 руб. х 1% х 18%) - принят к вычету НДС по врученным и оплаченным сувенирам в размере нормируемых расходов на рекламу;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 60 000 руб. - списана себестоимость сувениров, использованных на рекламу.

При этом в налоговом учете в целях налогообложения прибыли в прочие расходы бухгалтер примет сумму расходов на рекламные услуги в размере 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%).

При формировании отчетности за полугодие 2005 г. для учета расходов в целях налогообложения прибыли бухгалтер составит бухгалтерскую справку.

Бухгалтерская справка

1. Сумма нормируемых рекламных расходов, принимаемая в целях налогообложения прибыли, составляет:

12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.

Издательство израсходовало на сувениры за полугодие 60 000 руб., что меньше нормы расхода на рекламу в целях налогообложения.

В налоговом учете в составе прочих расходов бухгалтер примет сумму расходов на рекламные услуги в размере 60 000 руб.

Иногда издательство не может обосновать свои расходы в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ, следовательно, и в расходы в целях исчисления налога на прибыль она их принять не может.

При вручении организацией подарков победителям лотерей затраты на приобретение этих призов признаются как рекламные расходы. Для проведения лотереи необходимо уведомить об этом уполномоченный федеральный орган исполнительной власти за 20 дней до ее начала. Это требование Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях". Проведение лотереи также необходимо оформить приказом руководителя по предприятию.

Следует помнить, что с суммы стоимости подарков победителям - физическим лицам следует заплатить налог на доходы физических лиц. При этом налоговым агентам по НДФЛ выступают предприятия, организующие рекламную акцию. Не имея возможности удержать налог с физических лиц, они должны сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение месяца со дня вручения подарка, а также по окончании года подать сведения в ИМНС по форме N 2-НДФЛ. В то же время НДФЛ не облагаются подарки стоимостью не дороже 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

С 1 января 2006 г. НДФЛ не станут облагаться подарки стоимостью, не превышающей 4000 руб. Данная норма установлена Федеральным законом от 30 июня 2005 г. N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

За каждый непредставленный документ (форма 2-НДФЛ) предусмотрен штраф в размере 50 руб. с юридического лица на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Административный штраф за это нарушение предусмотрен п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ и составляет от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда, то есть от 300 до 500 руб.

В связи с этим издательства, как правило, раздают продукцию не дороже 2000 руб.

Стоимость листовок и буклетов к нормируемым расходам не относятся, поэтому ее можно отнести в состав рекламных расходов в полном объеме. Для этого надо правильно оформить документы. Кроме приказа по предприятию о рекламных расходах, заказ на листовки и буклеты должен быть действительно приурочен к выставке.

Пример 30. Издательство решило принять участие в выставке "Бухгалтерский учет и аудит". С этой целью оно заказало и оплатило листовки о своей продукции на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Был получен счет-фактура от поставщика. По предприятию издан приказ, что листовки приобретены для распространения на выставке в рекламных целях.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные листовки;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 60

- 1800 руб. - отражен НДС по приобретенным листовкам;

Дебет 44 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана стоимость листовок, использованных на рекламу;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислены денежные средства за приобретенные листовки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по врученным и оплаченным листовкам;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 10 000 руб. - списана себестоимость листовок, использованных на рекламу.

К расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях также относятся расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках. Они являются рекламными расходами, для целей исчисления и уплаты на прибыль относятся к прочим расходам и уменьшают налоговую базу на прибыль при условии документального подтверждения (Письмо МНС России от 19.03.2003 N 02-5-10/35-й843).

Командировочные расходы сотрудников, направленных на выставку с целью рекламы своей продукции, к расходам на рекламу не относятся. Перечень и пределы затрат на них, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указаны в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 17.04.2003 N 23-10/4/21317).

Но далеко не всегда можно однозначно установить рекламный характер информации.

Пример 31. Издательство в целях продвижения своей продукции приобрело буклеты-мэйлинги, содержащие информацию об образцах, номенклатуре и цене предлагаемой к продаже продукции, прилагая типовые бланки заказа с информацией об условиях ее продажи. Разослало их путем адресной почтовой рассылки по базе данных постоянных подписчиков, а также путем размещения в иных печатных изданиях посредством вложения между их страницами.

Издательство несет расходы, связанные с приобретением (в том числе покупная стоимость имущества) и адресной почтовой рассылкой по базе данных постоянных подписчиков с приложением бланков заказа об условиях продажи продукции. В рассматриваемом случае эти расходы можно классифицировать как индивидуальную оферту в соответствии со ст. 435 Гражданского кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли данные расходы учитываются как прочие расходы по производству и реализации, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов, в момент фактического заключения в результате направления информационных материалов, договоров купли-продажи своей продукции.

Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 НК РФ), договор считается заключенным в надлежащей форме с момента его акцепта (принятия предложения).

В случае, когда издательство несет расходы, связанные с приобретением (в том числе покупная стоимость имущества) и распространением буклетов-мэйлингов посредством вложения между страницами иных печатных изданий, то данные расходы подлежат отнесению к нормируемым расходам на рекламу.

Часто издательство прибегает к услугам агентства для поиска рекламодателей в своих изданиях. При этом может заключаться договор комиссии согласно ст. 990 ГК РФ. По нему агентство (комиссионер) действует от своего имени, оно получает все права и несет все обязанности по сделке.

При заключении договора поручения (ст. 971 ГК РФ) агентство (поверенный) выступает от имени издательства (доверителя).

По агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ) агентство может выступать как от своего имени, так и от имени издательства (принципала). В связи с этим, как правило, агентства используют агентский договор. В договоре необходимо указать, на чей счет (агентства или издательства) поступят средства за рекламу, размещаемую в изданиях издательства. Это важно, так как в целях исчисления НДС денежные средства, поступившие на расчетный счет агентства, признаются оплатой товаров (работ, услуг) издательства.

Если рекламодатель найден, агентство составляет отчет издательству о выполненной работе. Если в договоре не указан срок представления отчета, то можно воспользоваться нормами ст. 316 ГК РФ, то есть сообщить о том, что посреднические услуги оказаны, необходимо в трехдневный срок с момента окончания отчетного периода по налогу на прибыль.

Форма отчета в законодательстве не определена, и агентства разрабатывают ее самостоятельно. При этом он должен содержать все обязательные реквизиты согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так как является первичным документом.

В отчете, в частности, должна содержаться информация о наименовании рекламного агентства, проделанной им работе, сумме вознаграждения, дата составления, подпись ответственного лица. Отчет утверждается издательством (доверителем).

В период подписной кампании издательство подписывает агентский договор на подписку на следующее полугодие с агентствами, такими, как "Роспечать", "АРСМИ" и т.д. В нем одной из обязанностей агентства является размещение в каталоге на полугодие сведений о распространяемых по подписке изданиях. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ эти расходы нужно отнести к рекламным расходам.

Вместе с тем действующим Письмом Управления МНС России по г. Москве от 1 ноября 1999 г. N 03-08/11502 дано следующее разъяснение. В отличие от рекламных каталогов подписной каталог предназначен для информирования потребителя (подписчика) о ценах на услуги по подписке, он не содержит рекламы печатных изданий или их произведений.

В таком каталоге нет сведений о распространителе печатной продукции, на которую осуществляется подписка, и, следовательно, каталог не является средством продвижения на рынке сбыта услуг того или иного распространителя. Без информации, содержащейся в каталоге, не может быть организована подписка на печатные издания в организациях почтовой связи.

В связи с этим затраты на создание подписного каталога как неотъемлемой части технологического процесса организации подписной кампании включаются в себестоимость услуг по распространению печатной продукции подписными агентствами как расходы, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), которые обусловлены технологией и организацией производства.

В бухгалтерском учете они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом надо иметь в виду, что на основании п. 19 ПБУ 10/99 в тех случаях, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко, расходы признаются путем их распределения между отчетными периодами.

Это значит, что расходы, связанные с включением изданий в подписной каталог, которые произведены в одном году, в целях бухгалтерского учета могут быть признаны в следующем году, когда будут получены доходы и отражена в бухгалтерском учете выручка от реализации подписчикам номеров изданий.

Кроме того, в момент подтверждения факта выхода каталога в свет расходы, связанные с включением в каталог, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем списываются как расходы равными долями в течение всего периода подписки на счет 44 "Расходы на продажу".

Фактом, подтверждающим выход каталога в свет и выполнение обязательств агентства, является получение издательством акта выполненных работ от агентства, счета-фактуры и экземпляра каталога со сведениями о подписном издании.

В налоговом учете расходы на включение в каталог принимаются сразу в статью "Прочие расходы" в момент оказания агентством услуги.

Пример 32. Издательство в июле 2005 г. оплатило агентству включение журнала в подписной каталог на первое полугодие 2006 г. в размере 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Агентство в августе 2005 года выпустило подписной каталог, представила издательству акт выполненных работ, счет-фактуру и экземпляр каталога.

В бухгалтерском учете издательства сделаны следующие проводки.

В июле 2005 г:

Дебет 60 Кредит 51

- 7080 руб. - перечислены денежные средства за включение журнала в подписной каталог.

В августе 2005 г.:

Дебет 97 Кредит 60

- 6000 руб. - отражено выполнение услуг агентством по включению в подписной каталог журнала;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 60

- 1080 руб. - отражен НДС по оказанной агентством услуге;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 1080 руб. - принят к вычету НДС по оказанной агентством услуге.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли будут приняты расходы по включению издания в подписной каталог в полном объеме, а именно в размере 6000 руб.

Ежемесячно с января по июнь 2006 г. в бухгалтерском учете издательства будет сделана следующая проводка:

Дебет 44 Кредит 97

1000 руб. (6000 руб. : 6 мес.) - частично списана стоимость расходов на включение в подписной каталог.

Издательства на страницах своих изданий (журналов, газет, книг и т.д.) печатают информацию о подписных индексах, стоимости подписки, банковских реквизитах, порядок заполнения платежного поручения, а также анонс следующего номера. Данные сведения не являются рекламной информацией, так как не несут информации о самом журнале, его целях, задачах, идеях и начинаниях, а информируют читателя журнала о порядке подписки и оплаты за журнал, темах следующего номера журнала. Такое разъяснение дано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69780.

Организации, работа которых затрагивает неопределенный круг лиц, должны размещать информацию на страницах печати о своей финансово-хозяйственной деятельности. Такое требование изложено в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Оно распространяется на банки, биржи, фонды, открытые акционерные общества, страховые организации. Расходы на данную публикацию не являются рекламными и относятся к прочим расходам в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же организация решит опубликовать сведения о своей деятельности по собственному желанию, то затраты на нее будут рассматриваться как нормируемые рекламные расходы в целях исчисления налога на прибыль.

В ст. 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" изложено требование об обязанности изготовителя (исполнителя, продавца) своевременно представлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах (работах, услугах), в том числе и информацию о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя. В целях исполнения вышеуказанного требования эта информация размещается на наклейках для маркировки товаров. Письмом Управления МНС по г. Москве от 10 ноября 2002 г. N 23-10/6/54468 разъяснено, что данная информация рекламной не является, а носит информационный характер.

4.10. Учет ценовых скидок

Понятие скидки в российском законодательстве не определено. Оно отсутствует как в гражданском законодательстве, системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, так и в законодательстве по налогам и сборам.

В деловом обороте ценовая скидка представляет собой уменьшение установленной издательством цены на реализуемые товары (оказываемые работы, выполняемые услуги).

Представление скидок является мощным маркетинговым ходом издательств для продвижения продукции на рынке.

Скидки могут предоставляться:

- за объем покупок (ступенчатая);

- ассортиментная;

- накопительная скидка;

- за форму оплаты;

- в зависимости от сроков оплаты;

- в зависимости от соблюдения графика оплаты поставок;

- сезонная скидка, связанная с периодами и датами;

- специальная скидка для определенного покупателя;

- скидка на продвижение определенной марки продукции;

- прочие скидки.

Отношения между издательством и покупателем при совершении сделки, оформляются договором купли-продажи либо договором поставки. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случая, если содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Иными словами, издательство (продавец), устанавливая цену на товар, может предусмотреть скидки. В зависимости от условий предоставления скидка может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены после заключение договора. Пункт 2 ст. 424 ГК РФ дает право изменять цену договора после его заключения в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 НК РФ).

В соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего его содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность (ст. 162 ГК РФ).

На основании вышеизложенного видно, что все договоренности юридических лиц о скидках должны совершаться в письменной форме.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оказанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 3 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночная цена может определяться с учетом скидок, в частности, вызванных:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынке не имеющих аналогов новых товаров, а также товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе проверить правильность исчисления рыночных цен. В частности, если отклонение от обычной цены превышает более чем 20 процентов. Они также вправе доначислить налоги и пени в случае несоответствия цен рыночному уровню (по их мнению).

Следовательно, для признания цен на товары с корректирующими скидками более чем на 20 процентов в целях исчисления прибыли очень важно правильное документальное их оформление. А это значит, что необходимо определить порядок применения скидок как в договоре между издательством и покупателем, так и в утвержденном документе о маркетинговой политике по предприятию. В этом случае при налоговых проверках цены могут рассматриваться как допустимые, не требующие доказательств соответствия уровню рыночных цен.

Стороны могут договориться о предоставлении скидки при заключении договора. В этом случае цена на товары (работы, услуги) будет определена в самом договоре с учетом скидки. Например, в договоре поставки устанавливается условие приобретения продукции определенного количества, за что покупатель получает товар со скидкой, установленной приказом руководителя издательства.

Стороны могут договориться о предоставлении скидки по наступлении определенных условий, установленных договором. Например, в договоре фиксируется условие о досрочном исполнении покупателем обязанности по оплате за поставляемую продукцию.

Стороны могут договориться о предоставлении скидки и после заключения договора.

Как указывалось ранее, для целей налогообложения прибыли принимается цена товара, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Поэтому в налоговом учете у продавца сумма выручки определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму представленной скидки.

В налоговом учете покупателя приобретенный товар отражается по стоимости исходя из цен приобретения.

В бухгалтерском учете продавца в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от реализации отражаются по цене с учетом предоставленных согласно договору скидок.

В бухгалтерском учете покупателя товары принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Это предусмотрено п. п. 6 и 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Пример 33. Издательство заключило договор на поставку журналов в количестве 1200 штук с покупателем. Цена одного журнала составляет 110 руб., в том числе НДС (10%) - 10 руб. Цена определяется с учетом скидки в размере 35 процентов на основании приказа руководителя издательства, как покупателю, приобретающему в рамках одного договора журналы в количестве не менее 1000 штук. В этом же отчетном периоде журналы были отгружены издательством с оформлением накладной и счета-фактуры. Учетная политика издательства - исчисление НДС "по отгрузке". Покупатель произвел оплату за поставленные журналы в полном объеме.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 132 000 руб. (110 руб. х 1200 шт.) - отражена выручка от реализации журналов;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 000 руб. (10 руб. х 1200 шт.) - начислен НДС в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 132 000 руб. - получена оплата от покупателя.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 120 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные журналы;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам" Кредит 60

- 12 000 руб. - отражен НДС по приобретенным журналам;

Дебет 60 Кредит 51

- 132 000 руб. - перечислены денежные средства за приобретенные журналы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам"

- 12 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным журналам.

В налоговом учете издательства выручка от реализации журналов с учетом НДС будет принята в размере 132 000 руб.

В налоговом учете покупателя журналы будут приняты на учет на сумму, равную произведенным фактическим затратам, то есть 120 000 руб.

Издательство может предоставить скидку, предусмотрев условием договора, что при достижении определенного количества закупок покупателем в течение месяца он получает скидку на всю приобретенную за этот месяц продукцию.

Предположим, что издательство при отгрузке продукции предоставляло покупателю накладные и счета-фактуры по цене реализации, без учета скидки. В момент получения покупателем права на получение скидки издательство должно предоставить покупателю документы, подтверждающие пересмотр первоначальной цены продукции. Для этого необходимо внести изменения путем исправлений в первоначальные документы, представленные покупателю (накладную и счет-фактуру).

Исправления должны быть заверены подписью уполномоченных лиц издательства и печатью. Это прямо сказано в п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В п. 29 Постановления N 914 также указано, что исправления, вносимые в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

На основании исправленных накладных и счетов-фактур издательство делает сторнирующие проводки, корректируя ранее отраженную выручку и сумму исчисленного НДС в бухгалтерском учете. В налоговом учете издательства выручка будет отражена с учетом предоставленных скидок, так как это предусмотрено договором (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Основываясь на исправленных документах издательства, покупатель в налоговом учете уменьшает стоимость товара, включаемого в материальные расходы. Но в бухгалтерском учете он не имеет права уменьшить стоимость приобретенных товаров на сумму скидки, так как она была предоставлена после принятия товаров к учету. Это предусмотрено п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В нем сказано, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. В данном случае полученную скидку следует учитывать в составе внереализационных доходов покупателя. Кроме того, покупатель должен сторнировать НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету на сумму НДС, относящуюся к скидке.

Пример 34. Издательство заключило договор на поставку журналов с покупателем. Цена одного журнала составляет 110 руб., в том числе НДС (10%) - 10 руб. независимо от объема закупок. Стороны договорились о предоставлении 10-процентной скидки покупателю в случае, если по итогам месяца будет закуплено более 1000 штук журналов. Она составляет 11 руб., в том числе НДС - 1 руб.

В начале месяце было приобретено покупателем по цене, указанной в договоре, 700 журналов. 23-го числа месяца было закуплено еще 400 штук. По условиям договора датой применения скидки является последнее число месяца при условии выполнения покупателем указанного объема закупок. Документы на отгрузку журналов издательством были выданы в течение месяца по цене реализации, указанной в договоре, без учета скидки, а именно 110 руб. Учетная политика издательства - исчисление НДС "по отгрузке".

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны в течение месяца проводки с отражением выручки без учета скидки.

В начале месяца:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 77 000 руб. (110 руб. х 700 шт.) - отражена выручка от реализации журналов;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7000 руб. (10 руб. х 700 шт.) - начислен НДС в бюджет;

23-го числа месяца:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 44 000 руб. (110 руб. х 400 шт.) - отражена выручка от реализации журналов;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. (10 руб. х 400 шт.) - начислен НДС в бюджет.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки.

В начале месяца:

Дебет 41 Кредит 60

- 70 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные журналы;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам" Кредит 60

- 7000 руб. - отражен НДС по приобретенным журналам.

23-го числа месяца:

Дебет 41 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена задолженность за приобретенные журналы;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам" Кредит 60

- 4000 руб. - отражен НДС по приобретенным журналам.

Условия договора поставки были выполнены покупателем, поэтому 30-го числа месяца в налоговом учете издательство уменьшает выручку от реализации на сумму предоставленной скидки. В бухгалтерском учете издательство делает сторнирующие проводки для корректировки ранее отраженной выручки и суммы НДС к начислению:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 12 100 руб. (11 руб. х 1100 шт.) - сторнирована выручка на сумму представленной скидки;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1100 руб. (1 руб. х 1100 шт.) - сторнирован начисленный к уплате в бюджет НДС.

При получении оплаты издательством будут сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 108 900 руб. (99 руб. х 1100 шт.) - получена оплата от покупателя.

На дату возникновения скидок, 30-го числа месяца, покупатель отразит их в бухгалтерском учете проводками:

Дебет 60 Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 11 000 руб. (10 руб. х 1100 шт.) - скидка отражена в составе внереализационных доходов;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам" Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |1100 руб.| (1 руб. х 1100 шт.)  —  сторнирован  учтенный ранее  НДС по
          L——————————
   

приобретенным журналам.

В момент осуществления оплаты покупатель делает проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 108 900 руб. (99 руб. х 1100 шт.) - произведена оплата за журналы издательству;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам"

- 9900 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и оприходованным журналам.

В случае если договором поставки между издательством и продавцом предоставляются скидки в периоде, следующем за отчетным (налоговым), в котором был признан доход от реализации, то в соответствии со ст. 54 НК РФ издательство должно пересчитать налоговые базы по налогу на прибыль и НДС, а также сдать корректирующие (уточненные) налоговые декларации.

При оформлении скидок с покупателями следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@ (далее - Письмо ФНС). В нем, в частности, сказано, что если организация-продавец производит по окончании календарного года пересмотр суммы задолженности покупателя по договору, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, то такая скидка, в соответствии со ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В этом случае на основании п. 16 ст. 279 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации по условиям договора поставщик обязуется предоставить покупателю скидки за "объем". Они рассчитываются как процент от стоимости товаров, проданных покупателю в течение определенного периода, например года. В результате по итогам года поставщик пересматривает всю стоимость проданного товара, отгруженного за это время покупателю. При этом первичные документы и счета-фактуры не исправляются. Оформляется лишь дополнительное соглашение к договору с указанием суммы скидки. Пункт 2 ст. 424 ГК РФ разрешает изменять цену после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом, в установленном законом порядке.

В этом случае кажется ясным, что поставщик снижает в конце года цены на товар и у него уменьшается годовой объем выручки. То есть он может скорректировать сумму доходов от реализации в налоговом учете в меньшую сторону. Но налоговые органы придерживаются другой точки зрения.

Они считают, что покупатель "зарабатывает" скидку в течение года и получает ее не за конкретный товар, а один раз в конце года. Это является не пересмотром цен, а пересмотром суммы задолженности покупателя. То есть поставщик освобождает покупателя от обязанности заплатить за часть товара. В результате чего согласно ст. 572 ГК РФ данная операция является безвозмездной передачей имущественных прав, которая не уменьшает базу по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

С налоговыми органами можно поспорить. В Письме ФНС четко сказано, что продавец "освобождает покупателя от обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров". Сумму прощения долга стороны сделки никогда заранее не оговаривают в договоре. В данном случае речь идет о скидке. То есть продавец имеет право учитывать скидку при формировании рыночных цен. Необходимо только руководствоваться требованиями ст. 40 НК РФ. Следовательно, поставщик может скорректировать годовую выручку от реализации товаров на сумму скидки.

В данном случае следует уделить внимание договору. Необходимо оформить договор таким образом, чтобы после применения скидки договорной ценой товара признавалась новая цена, рассчитанная с учетом скидки. В результате чего налоговым органам будет сложно говорить о безвозмездной передаче товара. В соответствии со ст. 423 ГК РФ безвозмездным является договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения платы или иного встречного представления. Поэтому предоставляемые скидки, влияющие на цену договора, должны быть прописаны непосредственно в договоре. Причем чем подробнее будут описаны порядок и условия их предоставления, тем проще будет обосновать правильность расчета налогов.

С 1 января 2006 г. расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) издательством покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются во внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль. Данное изменение внесено Законом N 58-ФЗ.

4.11. Себестоимость издательской деятельности

в бухгалтерском учете

Все затраты, связанные с производством печатной продукции, учитываются на счете 20 "Основное производство" в разрезе отдельных статей издержек производства, за исключением расходов на рекламу, учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу". Для учета затрат по выпуску печатного издания в соответствии с рабочим планом счетов, утверждаемым приказом об учетной политике по бухгалтерскому учету, предприятия могут использовать следующие счета:

20 "Основное производство" - для учета прямых затрат;

25 "Общепроизводственные расходы" ("Редакционные расходы") - для учета затрат, связанных с содержанием редакции;

26 "Общехозяйственные расходы" ("Общеиздательские расходы") - для учета накладных расходов.

Прямые затраты включаются в себестоимость печатной продукции на основании первичных учетных документов (накладные, требования, наряды-заказы, акты) по прямому признаку.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно распределяются между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах:

- при выпуске 12 номеров в год - в размере фактических затрат за месяц;

- при выпуске 24 номеров в год - фактических полумесячных расходов.

Данные расходы списываются в конце месяца в дебет счета 20.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением издательской деятельности, рассмотрим на следующем примере.

Пример 35. Условия примера приведем в таблице. Стоимость услуг сторонних организаций и материалов указана без НДС.

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   | N |               Хозяйственные операции               |Сумма |
   |п/п|                                                    |(руб.)|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   | 1 |                        2                           |   3  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |1. |Стоимость израсходованных материалов в пределах норм|      |
   |   |на печатную продукцию:                              |      |
   |   |журнал                                              |   700|
   |   |газета                                              |   300|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |2. |Стоимость израсходованных материалов сверх норм на  |      |
   |   |печатную продукцию:                                 |      |
   |   |журнал                                              |   120|
   |   |газета                                              |    60|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |3. |Авторский гонорар по печатной продукции:            |      |
   |   |журнал                                              | 3 700|
   |   |газета                                              | 1 800|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |4. |Единый социальный налог с сумм авторского гонорара: |      |
   |   |журнал                                              |   844|
   |   |газета                                              |   410|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |5. |Стоимость полиграфических услуг, произведенных      |      |
   |   |сторонней организацией:                             |      |
   |   |журнал                                              |30 800|
   |   |газета                                              | 1 900|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |6. |Доля расходов по включению издания в каталог:       |      |
   |   |журнал                                              |   970|
   |   |газета                                              |   600|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |7. |Расходы по сбору и обработке заказов:               |      |
   |   |журнал                                              |   110|
   |   |газета                                              |    50|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |8. |Расходы по экспедированию продукции:                |      |
   |   |журнал                                              | 1 500|
   |   |газета                                              |   700|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |9. |Начисление амортизации по основным средствам,       |      |
   |   |используемым при производстве товаров               | 1 700|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |10.|Начисление амортизации по нематериальным активам,   |      |
   |   |используемым в производстве печатной продукции      |   840|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |11.|Списание расходов будущих периодов, приходящихся на |      |
   |   |отчетный период                                     |   530|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |12.|Зарплата сотрудникам редакции                       | 3 700|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |13.|ЕСН с сумм зарплаты                                 |   962|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |14.|Списание командировочных расходов в пределах норм   | 1 100|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |15.|Начисление налогов, относящихся на себестоимость    |      |
   |   |продукции                                           | 1 200|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |16.|Количество учетно—издательских листов, всего,       |    23|
   |   |в том числе:                                        |      |
   |   |журнал                                              |    15|
   |   |газета                                              |     8|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |17.|Распределение общехозяйственных (редакционных)      |      |
   |   |расходов по видам продукции, всего (с пп 9 по       |      |
   |   |п. 15),                                             |10 032|
   |   |в том числе:                                        |      |
   |   |журнал (10 032 : 23 х 15 = 6543)                    | 6 543|
   |   |газета (10 032 : 23 х 8 = 3489)                     | 3 489|
   +———+————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |18.|Полная себестоимость продукции, всего:              |54 596|
   |   |в том числе:                                        |      |
   |   |журнал                                              |45 287|
   |   |газета                                              | 9 309|
   L———+————————————————————————————————————————————————————+———————
   

Раздельный учет обеспечивается открытием отдельных субсчетов по учету затрат по счету 20 "Основное производство" (20-1 "Основное производство журнала", 20-2 "Основное производство газеты"), по счету 43 "Готовая продукция" (43-1 "Готовая продукция - журнал", 43-2 "Готовая продукция - газета").

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 700 руб. - списана стоимость израсходованных материалов в пределах норм на производство журнала;

Дебет 20-2 Кредит 10-1

- 300 руб. - списана стоимость израсходованных материалов в пределах норм на производство газеты;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 120 руб. - списана стоимость израсходованных материалов сверх норм на производство журнала;

Дебет 20-2 Кредит 10-1

- 60 руб. - списана стоимость израсходованных материалов сверх норм на производство газеты;

Дебет 20-1 Кредит 76

- 3700 руб. - начислен авторский гонорар (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 76

- 1800 руб. - начислен авторский гонорар (газета);

Дебет 20-1 Кредит 69-2, 69-3

- 844 руб. - начислен ЕСН с суммы авторского гонорара (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 69-2, 69-3

- 410 руб. - начислен ЕСН с суммы авторского гонорара (газета);

Дебет 20-1 Кредит 60

- 30 800 руб. - отражена стоимость полиграфических услуг, произведенных сторонней организацией (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 60

- 1900 руб. - отражена стоимость полиграфических услуг, произведенных сторонней организацией (газета);

Дебет 20-1 Кредит 97

- 970 руб. - списана доля расходов по включению издания в каталог (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 97

- 600 руб. - списана доля расходов по включению издания в каталог (газета);

Дебет 20-1 Кредит 44

- 110 руб. - списаны расходы по сбору и обработке заказов (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 44

- 50 руб. - списаны расходы по сбору и обработке заказов (газета);

Дебет 20-1 Кредит 76 субсчет "Расходы на экспедирование"

- 1500 руб. - списаны расходы на экспедирование (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 76 субсчет "Расходы на экспедирование"

- 700 руб. - списаны расходы на экспедирование (газета);

Дебет 26 Кредит 02

- 1700 руб. - начислена амортизация основных фондов производственного назначения;

Дебет 26 Кредит 05

- 840 руб. - начислена амортизация нематериальных активов, используемых при производстве печатной продукции;

Дебет 26 Кредит 97

- 530 руб. - списаны расходы будущих периодов, приходящиеся на отчетный период;

Дебет 26 Кредит 70

- 3700 руб. - начислена зарплата сотрудникам редакции;

Дебет 26 Кредит 69-1, 69-2, 69-3

- 962 руб. - начислен ЕСН с зарплаты сотрудников редакции;

Дебет 26 Кредит 71

- 1100 руб. - списаны командировочные расходы в пределах норм;

Дебет 26 Кредит 68

- 1200 руб. - начислены налоги, которые относятся на себестоимость продукции;

Дебет 20-1 Кредит 26

- 6543 руб. - списаны общехозяйственные (редакционные) расходы (журнал);

Дебет 20-2 Кредит 26

- 3489 руб. - списаны общехозяйственные (редакционные) расходы (газета);

Дебет 43-1 Кредит 20-1

- 45 287 руб. - сформирована полная себестоимость (журнал);

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- 9309 руб. - сформирована полная себестоимость (газета).

В зависимости от конкретного вида деятельности издательства перечень хозяйственных операций может быть продолжен.

Полученная на основании приведенного выше примера себестоимость является полной. Сокращенная производственная себестоимость формируется в случае ежемесячного списания общехозяйственных расходов на счет реализации следующей проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26

- на сумму общехозяйственных расходов за месяц.

Порядок списания общехозяйственных расходов, выбранный издательством, необходимо закрепить в приказе об учетной политике предприятия.

4.12. Прямые и косвенные расходы

в издательской деятельности

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В свою очередь, к прямым расходам в целях налогообложения прибыли относятся:

1. Материальные расходы (перечень их содержится в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ); в том числе на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (бумаги, картона и других материалов, необходимых для издательской деятельности).

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

3. Суммы начисленной амортизации используемых при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам в целях налогообложения прибыли относятся все иные суммы расходов издательства за отчетный (налоговый) период.

Следует обратить внимание, что к материальным расходам в прямых расходах в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ относятся только сырье, материалы и полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке. Расходы, которые по первичным документам хотя и являются расходами конкретного издания (полиграфические расходы, расходы по включению издания в каталог, по сбору и обработке заказов, экспедированию продукции конкретного издания), относятся к косвенным расходам.

При определении расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, необходимо руководствоваться ст. 255 НК РФ, в перечне которой содержится значительное количество ограничений для признания данных расходов в целях налогообложения прибыли. К прямым расходам можно отнести только те расходы на оплату труда, которые признаются для целей налогообложения. Так, например, в расходах на оплату труда строго нормируются страховые платежи, которые организация может учесть при налогообложении прибыли.

Авторские гонорары в состав расходов на оплату труда не входят, то есть не входят в состав прямых расходов, а относятся к косвенным.

Начисление единого социального налога относится к прямым расходам только в части, начисляемой на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Другая же часть ЕСН, начисляемая на оплату труда таких работников, как персонал управления, бухгалтерия, хозяйственный персонал и т.д., относится к косвенным расходам в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, Письмом МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ дано разъяснение, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, начисляемые в том же порядке, что и единый социальный налог (на выплаты в пользу работников), к прямым расходам не относятся. Они являются частью социального налога и уменьшают часть его суммы, которая перечисляется в федеральный бюджет.

Под понятие налога согласно ст. 8 НК РФ взносы в ПФР не подпадают, так как носят возмездный характер, а налогом является безвозмездный платеж, взимаемый для обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Таким образом, взносы в ПФР входят в состав косвенных расходов.

Пример 36. Издательство "Звезда" за отчетный месяц начислило зарплату редакции персоналу, непосредственно участвующему в производстве журнала "Рассвет", в размере 96 786 руб. Единый социальный налог, начисленный на нее, составил 25 165 руб., в том числе:

- 19 358 руб. - в федеральный бюджет (20%);

- 3097 руб. - в Фонд социального страхования РФ (3,2%);

- 774 руб. - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (0,8%);

- 1936 руб. - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2,0%).

Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ составили 13 550 руб., из них:

- 10 747 руб. - на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- 2803 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 "Основное производство журнала" Кредит 70

- 96 786 руб. - отражена задолженность перед персоналом по оплате труда;

Дебет 20 "Основное производство журнала" Кредит 69-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ"

- 3097 руб. (96 786 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 20 "Основное производство журнала" Кредит 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

- 19 358 руб. (96 786 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 "Основное производство журнала" Кредит 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд ОМС"

- 774 руб. (96 786 руб. х 0,8%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 "Основное производство журнала" Кредит 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд ОМС"

- 1 936 руб. (96 786 руб. х 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"

- 10 747 руб. - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"

- 2803 руб. - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Для целей налогообложения в отчетном месяце на прямые расходы будет отнесен единый социальный налог в размере 11 615 руб. (25 165 - 13 550). На косвенные расходы отнесены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в сумме 13 550 руб.

Следует иметь в виду, что в соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 318 НК РФ Законом N 58-ФЗ, в прямые расходы включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также начисленные на эти расходы суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Действие данного изменения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в обязательном порядке.

Перечень прямых расходов, который содержит п. 1 ст. 318 НК РФ, носит рекомендательный характер. С 1 января 2005 г. бухгалтер издательства может самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике предприятия.

Кроме того, сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации продукции. Прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, уменьшают доходы, но не в полном объеме. Их следует корректировать на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

4.13. Формирование себестоимости в издательской

деятельности по принципам налогового учета

В бухгалтерском учете разрешается ведение как полной, так и сокращенной себестоимости единицы продукции. Такие затраты, как зарплата с начисленным на нее ЕСН и амортизационные отчисления, которые нельзя отнести на конкретное издание, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и в целях налогообложения прибыли входят в состав косвенных расходов. Зарплата персонала с ЕСН и амортизационными отчислениями по основным средствам, непосредственно участвующим в производстве продукции, в налоговом учете относятся к прямым расходам.

В связи с этим на счете 26 возможно открыть субсчета, например, для учета прямых общехозяйственных расходов - субсчет "Прямые общехозяйственные расходы", для учета косвенных расходов - субсчет "Косвенные общехозяйственные расходы", закрепив данный порядок в учетной политике издательства.

Кроме того, для удобства ведения налогового учета можно также открыть субсчета и к счету 20 "Основное производство" аналогично счету 26.

Если издательство примет решение распределять расходы на прямые и косвенные в целях бухгалтерского учета по принципам налогового учета, то корректировке на основании ст. 319 НК РФ будет подлежать доля прямых расходов, учтенная на счетах 20 и 26 по соответствующим субсчетам.

В этом случае косвенные расходы, отражаемые в бухгалтерском учете на счетах 20 и 26 по соответствующим субсчетам, можно списывать непосредственно на счет 90-2 "Себестоимость продаж", закрепив данный порядок в учетной политике. На счете 43 "Готовая продукция" будет формироваться стоимость продукции, включающая в себя только прямые расходы по налоговому учету.

Такой метод не отражается на исчислении налога на имущество, налоговая база которого формируется на основании данных бухгалтерского учета. В нее с 1 января 2004 г. с введением в действие новой главы "Налог на имущество организаций" НК РФ не входят данные по счетам 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные".

Согласно ст. 319 НК РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства (НЗП) в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящуюся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Оценка остатков готовой продукции ведется на основании данных первичных учетных документов в количественном выражении.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке в количественном выражении.

Для определения сумм прямых расходов согласно положениям ст. 319 НК РФ в количественном выражении для издательской деятельности можно принять количество печатной продукции по следующим обстоятельствам.

Учет расходов ведется издательством по первичным документам. Первым документом, содержащим количественное выражение продукции в издательской деятельности, является накладная из типографии, позволяющая учитывать в натуральном выражении готовую продукцию.

Как правило, оценки в количественном выражении НЗП для издательской деятельности не существует, а поэтому на основании ст. 319 НК РФ нет объекта корректировки НЗП. В данном случае корректировку можно производить только на остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции, которые имеют количественное выражение, по первичным документам.

Издательство может выпускать в отчетном периоде разнообразную продукцию, в частности книги, газеты, журналы, календари разного объема и формата. Следовательно, согласно ст. 319 НК РФ, корректировка прямых расходов в целях налогообложения прибыли с помощью количественного выражения будет более точной, если воспользоваться следующим методом.

По мнению автора, следует применять общепринятый в издательской деятельности показатель - учетно-издательские листы. Можно воспользоваться ранее описанным методом распределения прямых общехозяйственных расходов согласно учетно-издательским листам, а затем прямые расходы, сформированные по принципам налогового учета, приходящиеся на конкретное издание, разделить на количество выпущенного тиража.

Таким образом, будет получена сумма расходов, приходящаяся на единицу продукции. Оценка готовой продукции на складе на конец отчетного периода согласно первичным учетным документам приводится в количественном выражении, а в стоимостном - равна сумме прямых расходов, приходящихся на единицу продукции, умноженной на это количественное выражение, и будет содержать в себе долю прямых расходов, отнесенных на готовую продукцию на складе. Так же следует поступать с отгруженной, но не реализованной продукцией.

При отгрузке готовой продукции на основании данных об отгрузке в количественном выражении будет отнесена в уменьшение доходов часть прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию.

Рассмотрим порядок определения прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции в целях налогообложения прибыли. Допустим, издательство учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 20 и 26, прямые расходы (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета), а косвенные расходы, учитываемые обособленно, списываются непосредственно на счет 90-2. Для удобства расчеты по НДС в данном примере не рассматриваются.

Пример 37. Воспользуемся данными, приведенными в примере 35 (см. с. 194). Допустим, что тираж журнала составляет 5000 экземпляров, а тираж газеты - 6000 экземпляров. На конец месяца было отгружено 4000 экземпляров журнала и 5000 экземпляров газеты. Было реализовано 3500 экземпляров журнала на сумму 40 000 руб. и 4500 экземпляров газеты на сумму 10 000 руб. Право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент поступления денежных средств.

Для упрощения примера примем, что начисленная зарплата сотрудникам редакции, равная 3700 руб., является оплатой труда персонала, непосредственно участвующего в производственном процессе. Тогда сумма ЕСН, учитываемая в прямых расходах в целях исчисления прибыли, составляет 799 руб. (1317 руб. - (3700 руб. х 14%)). Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, учитываемая в составе косвенных расходов, равна 518 руб. (3700 руб. х 14%).

Для упрощения расчетов будем принимать все суммовые данные в целых числах. Прямыми расходами на выпуск журнала, учтенными на счете 20, в данном случае будет являться стоимость израсходованных материалов в сумме 820 руб., в том числе:

- по норме - 700 руб.,

- сверх нормы - 120 руб.

Прямыми расходами на выпуск газеты, учтенными на счете 20, в данном случае является стоимость израсходованных материалов в сумме 360 руб., в том числе:

- по норме - 300 руб.,

- сверх нормы - 60 руб.

Для определения размера прямых общехозяйственных расходов, учтенных на счете 26, и общей суммы расходов, подлежащих корректировке согласно ст. 319 НК РФ, издательство составит следующий документ.

Бухгалтерская справка

1. Общая сумма общехозяйственных (редакционных) расходов, которые подлежат корректировке согласно ст. 319 НК РФ, составляет:

- 1700 руб. (амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве) + 3700 руб. (начисленная зарплата) + 799 руб. (ЕСН, начисленный на зарплату) = 6199 руб., в том числе:

- журнал - 6199 руб. : 23 х 15 = 4043 руб.;

- газета - 6199 руб. : 23 х 8 = 2156 руб.

2. Общая сумма расходов, которые подлежат корректировке согласно ст. 319 НК РФ, равна:

4863 руб. + 2516 руб. = 7379 руб.,

в том числе:

- журнал - 820 руб. + 4043 руб. (см. п. 1) = 4863 руб.;

- газета - 360 руб. + 2156 руб. (см. п. 1) = 2516 руб.

Раздельный учет обеспечивается открытием отдельных субсчетов и субсчетов второго уровня к следующим счетам:

20-1-1 "Прямые расходы, связанные с выпуском журнала", на котором сформированы прямые расходы, учтенные на субсчетах, открытых к счетам 20 и 26;

20-2-1 "Прямые расходы, связанные с выпуском газеты", на котором сформированы прямые расходы, учтенные на субсчетах, открытых к счетам 20 и 26;

43-1 "Готовая продукция - журнал";

43-2 "Готовая продукция - газета";

45-1 "Отгруженные журналы";

45-2 "Отгруженные газеты";

62-1 "Расчеты с покупателями журнала";

62-2 "Расчеты с покупателями газеты";

90-1-1 "Выручка от продажи журнала";

90-1-2 "Выручка от продажи газеты";

90-2-1 "Себестоимость продаж журнала";

90-2-2 "Себестоимость продаж газеты";

90-9-1 "Прибыль от продаж журнала";

90-9-2 "Прибыль от продаж газеты";

99-1 "Прибыль от производства журнала";

99-2 "Прибыль от производства газеты".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 43-1 Кредит 20-1-1

- 4863 руб. - оприходован тираж журнала по себестоимости;

Дебет 43-2 Кредит 20-2-1

- 2516 руб. - оприходован тираж газеты по себестоимости;

Дебет 45-1 Кредит 43-1

- 3890 руб. (4863 руб. : 5000 экз. х 4000 экз.) - отгружены экземпляры журналов покупателям по себестоимости, в том числе корректируемые прямые расходы в сумме общехозяйственных - 3234 руб. (4043 руб. : 5000 экз. х 4000 экз.);

Дебет 45-2 Кредит 43-2

- 2097 руб. (2516 руб. : 6000 экз. х 5000 экз.) - отгружены экземпляры газет покупателям по себестоимости, в том числе корректируемые прямые расходы в сумме общехозяйственных - 1797 руб. (2156 руб. : 6000 экз. х 5000 экз.);

Дебет 51 Кредит 62-1

- 40 000 руб. - поступила оплата от покупателей журнала;

Дебет 62-1 Кредит 90-1-1

- 40 000 руб. - начислена реализация по журналам;

Дебет 90-2-1 Кредит 45-1

- 3404 руб. (4863 руб. : 5000 экз. х 3500 экз.) - списана себестоимость реализованных журналов;

Дебет 90-9-1 Кредит 99-1

- 36 596 руб. (40 000 - 3404) - рассчитан финансовый результат от реализации журналов;

Дебет 51 Кредит 62-2

- 10 000 руб. - поступила оплата от покупателей за газеты;

Дебет 62-2 Кредит 90-1-2

- 10 000 руб. - начислена реализация по газетам;

Дебет 90-2-2 Кредит 45-2

- 1887 руб. (2516 руб. : 6000 экз. х 4500 экз.) - списана себестоимость реализованных газет;

Дебет 90-9-2 Кредит 99-2

- 8113 руб. (10 000 - 1887)- рассчитан финансовый результат от реализации газет.

Финансовый результат выведен без учета косвенных расходов, которые, будучи собраны на отдельных субсчетах, открытых к счетам 20 и 26, списываются непосредственно в дебет счета 90-2 в полном объеме и уменьшают доходы от производства и реализации конкретного отчетного (налогового) периода в целях налогообложения прибыли.

При таком методе учета часть прямых расходов, подлежащих корректировке согласно ст. 319 НК РФ, автоматически остается в стоимости:

готовой продукции на складе:

- по журналам - 4863 руб. : 5000 экз. х (5000 экз. - 4000 экз.) = 973 руб.;

- по газетам - 2516 руб. : 6000 экз. х (6000 экз. - 5000 экз.) = 419 руб.

в отгруженной, но не реализованной продукции:

- по журналам - 4863 руб. : 5000 экз. х (4000 экз. - 3500 экз.) = 486 руб.;

- по газетам - 2516 руб. : 6000 экз. х (5000 экз. - 4500 экз.) = 210 руб.

Пример 38. Можно применить другой способ распределения прямых расходов. В этом случае надо сложить все количество выпускаемых тиражей и все прямые расходы, подлежащие корректировке, разделить на это количество. Затем в конце месяца полученную сумму умножить на количество продукции, оставшейся на складе. Так же следует поступить с отгруженной, но не реализованной продукцией.

Корректировка для оставшейся печатной продукции на складе составит:

(820 руб. + 360 руб. + 3700 руб. + 1700 руб.) : 11 000 экз. х ((5000 экз. - 4000 экз.) + (6000 экз. - 5000 экз.)) = 1196 руб.

Корректировка для отгруженной, но не реализованной печатной продукции составит:

(820 руб. + 360 руб. + 3700 руб. + 1700 руб.) : 11 000 экз. х ((4000 экз. - 3500 экз.) + (5000 экз. - 4500 экз.)) = 598 руб.

Необходимо отметить, что корректировку, приведенную в примере 38, придется производить с помощью дополнительных расчетов, вручную или отдельно, настроив компьютерную программу для автоматического налогового учета. Корректировка из примера 37 может быть произведена автоматически в программе при осуществлении бухгалтерского учета по первичным документам.

Приведенные выше примеры могут применяться издательствами, признающими доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления согласно ст. 271 НК РФ. Иными словами, в случае, когда доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При признании доходов и расходов по кассовому методу деление расходов на прямые и косвенные не производится. Следовательно, для признания расходов в целях налогообложения прибыли в этом случае необходимо руководствоваться исключительно положениями ст. 273 НК РФ.

Следует иметь в виду существенные изменения, которые были внесены Законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 319 НК РФ. В соответствии с ними бухгалтер издательства с 1 января 2005 г. может самостоятельно рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения предприятия с обязательным применением не менее двух налоговых периодов.

4.14. Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ

в исчисление налога на прибыль

Важное изменение коснулось п. 1 ст. 248 НК РФ.

С 1 января 2006 г. доходы можно будет определять не только на основании первичных документов и документов налогового учета, но и на основании других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком (издательством) доходы. Чем это обернется для издательства, неизвестно. Вследствие данного изменения проверяющие органы смогут увеличить налогооблагаемый доход предприятия, а следовательно, и прибыль, на основании любой бумаги, которая косвенно будет свидетельствовать о получении дохода.

В то же время в п. 1 ст. 252 НК РФ также внесены изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 г. Издательства смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых косвенных документов, подтверждающих произведенный расход. Таковыми могут быть: отчет о выполненной по договору работе, таможенная декларация и т.д. Это положительная поправка для налогоплательщика.

В п. 4 ст. 264 НК РФ внесены дополнения. Согласно им с 1 января 2006 г. не нормируются расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию не только о работах и услугах, но и реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Издательствам следует обратить внимание на изменения, внесенные в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. С 1 января 2006 г. будет разрешено включать в расходы в целях исчисления налога на прибыль премии и скидки покупателям, которые выполнили определенные условия договора. Это могут быть покупки стоимостью на определенную сумму или вознаграждение агента, собравшего определенное количество подписчиков.

Следует обратить внимание также на п. 21 ст. 250 НК РФ. В нем установлен порядок оценки продукции средств массовой информации, подлежащей замене с 1 января 2006 г. Оценка должна производиться в соответствии с порядком оценки готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

Существенные изменения коснулись ст. ст. 318 и 319 НК РФ.

В п. 1 ст. 318 НК РФ приводится порядок отнесения затрат на прямые и косвенные расходы. Перечень прямых расходов, поименованный в данной статье, носит рекомендательный характер.

Налогоплательщику (издательству) прямо разрешено с 1 января 2005 г. самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это позволит такие расходы, как типографские, предпечатные и др., отнести на прямые расходы. Бухгалтер издательства должен как следует все рассчитать. Ведь в этом случае значительные суммы расходов перейдут из косвенных в прямые. Косвенные же расходы, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. И, как следствие, увеличится налогооблагаемая база по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

С 1 января 2005 г. расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), относятся к прямым расходам.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ издательствам разрешено с 1 января 2005 г. рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения с обязательным применением в течение не менее двух налоговых периодов. При оказании услуг (например, рекламных) издательства могут ежемесячно списывать все свои расходы в целях уменьшения налогооблагаемого дохода без расчета незавершенного производства по этим услугам.

При оптовой торговле, как и раньше, издательства к прямым расходам относят стоимость приобретения товаров, включая транспортные расходы. В стоимость товаров разрешается включать любые затраты, связанные с их покупкой. В то же время товары разрешается оценивать и в прежнем порядке, а именно исходя из цены покупки. Данный порядок прописан в ст. 320 НК РФ и действует с 1 января 2005 г.

Обращает на себя внимание тот факт, что отдельные положения Закона N 58-ФЗ вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но распространяются на правоотношения, возникшие в истекших отчетных периодах 2005 г. В связи с этим Минфин России Письмом от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 дал разъяснения.

В них сказано, что нормы Закона N 58-ФЗ, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., должны быть учтены при составлении деклараций по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, и при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 г. - остальными налогоплательщиками. В то же время налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 г., составленные с учетом положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Одновременно налогоплательщики с указанными декларациями предоставляют в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ).

В случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени не начисляются.

В данной книге рассматриваются вопросы особенностей налогообложения издательств. Поэтому автор не анализирует изменения Закона N 58-ФЗ, затрагивающие всех налогоплательщиков.

5. ПОДПИСКА НА ПЕРИОДИЧЕСКИЕ ИЗДАНИЯ.

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Издательства для распространения своей продукции широко использует подписку на периодические печатные издания. Осуществление ее происходит как с помощью агентств по подписке, так и непосредственно с подписчиком.

Согласно Правилам распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 ноября 2001 г. N 759, "прием подписки на периодические печатные издания" - это оформление договора подписки на периодические печатные издания.

Указанный договор квалифицируется как договор купли-продажи, где в соответствии со ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двухсторонняя сделка) (п. 3 ст. 154 ГК РФ).

Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). Поэтому договор подписки должен оформляться в письменном виде и считается заключенным, если достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Заключается рассматриваемый договор посредством направления оферты (предложения заключить договор) издательством и ее акцепта (принятия предложения) подписчиком (юридическим или физическим лицом) (ст. 432 ГК РФ). Договор признается заключенным в момент получения издательством акцепта. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным (п. 1 ст. 438).

Издательства рассылают счета по подписчикам с предложением об оплате на подписку периодического печатного издания, а подписчик его оплачивает - таким образом заключается сделка в письменной форме (п. 3 ст. 438 ГК РФ) путем совершения конклюдентных действий. Счет в данном случае является заключенным договором в момент его оплаты подписчиком, так как подписчик согласился на условия, указанные в выставленном счете, оплатив его.

В момент оплаты подписчиком договора подписки для него возникает вопрос: как учесть уплаченную сумму? Как предварительную оплату или как расходы будущих периодов?

Понятие "предварительной оплаты" дано в ст. 487 ГК РФ, где определено, что предварительной оплатой является обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи его продавцом. То есть оплата, осуществленная до начала исполнения обязательств по договору, является предварительной оплатой или авансом.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычными деловыми оборотами;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, которое осуществляется в случае, когда организация передала актив или отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Но не являются расходами, если могут быть квалифицированы как авансы согласно пп. 5 п. 3 ПБУ 10/99.

Пунктом 30 утративших силу Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, было определено, что в балансе по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Следовательно, оплата, произведенная в счет исполнения обязательств по договору подписки, является расходами будущих периодов в случае выполнения следующих условий:

- не является предварительной оплатой (пп. 5 п. 3 ПБУ 10/99);

- произведенные расходы по договору не могут быть использованы одномоментно;

- должны быть выполнены условия п. 16 ПБУ 10/99.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что оплата по договору подписки, осуществленная за все издания, которые поступят в последующих отчетных периодах, производится полностью в отчетном периоде подписки, представляя собой предварительную оплату в счет будущих поставок периодических печатных изданий, формируя дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов предварительная оплата отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, книги и брошюры, периодические издания относятся к основным фондам, имеющим код:

19 0001111 - книги и брошюры;

19 0001112 - издания периодические.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что к основным средствам относятся объекты, используемые более одного года в производственных или управленческих целях, приносящие в будущем экономическую выгоду (доход) и не предполагаемые для последующей перепродажи.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и аналогичные издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию. В момент принятия экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на основании Инструкции производится запись по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Библиотечный фонд" на сумму произведенных расходов в корреспонденции со счетом 08 "Внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

На основании п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 объекты основных средств, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещенных налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые в дальнейшем будут приняты в бухгалтерском учете как основные средства, используется субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Следовательно, при поступлении периодических печатных изданий подписчику делается бухгалтерская запись по дебету счета 08-4 в корреспонденции кредитом счета 60.

При использовании периодических печатных изданий в производственных целях списание первоначальной стоимости производится по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 01 в момент передачи их в пользование.

В целях обеспечения сохранности периодических печатных изданий в производстве или при эксплуатации должен быть установлен надлежащий контроль за их движением (п. 18 ПБУ 6/01). Поэтому при проведении вышеуказанной операции, необходимо отразить основное средство на забалансовом счете в сумме, исчисленной согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01. В противном случае на счетах бухгалтерского учета не будет отражено наличие периодического печатного издания на предприятии.

Иногда на практике для наглядности учета применяется способ списания первоначальной стоимости таких основных средств в момент ввода в эксплуатацию путем отражения ее по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом остаточная стоимость "библиотечного фонда" равна нулю и не будет являться объектом налогообложения для исчисления налога на имущество.

При поступлении печатного издания необходимо оформлять акт о приемке-передаче объектов основных средств по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Также необходимо вести инвентарную карточку учета объектов основных средств формы N ОС-6 или инвентарную книгу учета объектов основных средств, предназначенную для малых предприятий, которым Госкомстат России предоставил право вместо отдельной карточки на каждый объект основных средств вести одну единую инвентарную книгу.

При списании печатного издания оформляется акт списания объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме N ОС-4.

Следует заметить, что организации могут использовать формы учета, указанные в Инструкции об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры России от 2 декабря 1998 г. N 590. Порядок хранения и учета используемых изданий определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике предприятия.

Рассмотрим на примере учет приобретаемых периодических печатных изданий по договору подписки.

Пример 39. Фирма "Консалт", занимающаяся аудиторской деятельностью, в ноябре 2003 г. оформила и оплатила с расчетного счета подписку на журнал по налогообложению на первое полугодие 2004 г. Издание выходит с периодичностью два раза в месяц и используется в производственных целях. Стоимость подписки составила 3300 руб., в том числе НДС (10%) - 300 руб. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

В ноябре 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 3300 руб. - отражена оплата за подписку на журнал на первое полугодие 2004 г.

В 2004 г., по мере поступления экземпляров журнала:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 250 руб. ((3300 руб. - 300 руб.) : 12 экз.) - отражены расходы на приобретение поступившего журнала;

Дебет 19 субсчет "НДС при приобретении основных средств" Кредит 60

- 25 руб. (300 руб. : 12 экз.) - отражен НДС по приобретенному журналу;

Дебет 01 субсчет "Библиотечный фонд" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 250 руб. - принят к учету экземпляр поступившего журнала;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 275 руб. (250 руб. + 25 руб.) - зачтен аванс в части полученного номера журнала;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС при приобретении основных средств"

- 25 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 20 Кредит 01

- 250 руб. - списана в расходы стоимость поступившего журнала;

В налоговом учете, аналогично бухгалтерскому учету, периодические печатные издания относятся к объектам основных средств. Они входят в состав амортизированного имущества. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.

Обратите внимание на следующее. На основании ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Напоминаем, что с 1 января 2006 г. под документально подтвержденными расходами понимаются как затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, так и затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии обычаями делового оборота и косвенно подтверждают произведенные расходы. Такое изменение внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

В случае если оформляется подписка на периодические издания, не имеющие непосредственного отношения к производственной деятельности, затраты на их приобретение учитываются в ином порядке.

В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 10/99 расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий относятся к внереализационным расходам.

Внереализационные расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом сумма уплаченного НДС по поступившему журналу также может быть включена в состав внереализационных расходов.

Рассмотрим это на примере.

Пример 40. Воспользуемся условиями примера 39, но предположим, что фирма "Консалт" оформила и оплатила с расчетного счета подписку на спортивный журнал.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

В ноябре 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 3300 руб. - отражена оплата за подписку на журнал на первое полугодие 2004 г.

В 2004 г., по мере поступления экземпляров журнала:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 250 руб. ((3300 руб. - 300 руб.) : 12 экз.) - отражены расходы на приобретение поступившего журнала;

Дебет 19 субсчет "НДС при приобретении основных средств" Кредит 60

- 25 руб.(300 руб. : 12 экз.) - отражен НДС по приобретенному журналу;

Дебет 01 субсчет "Библиотечный фонд" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

- 250 руб. - принят к учету экземпляр поступившего журнала;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 275 руб. (250 руб. + 25 руб.) - зачтен аванс в части полученного номера журнала;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 субсчет "НДС при приобретении основных средств"

- 25 руб. - отражена сумма НДС в составе внереализационных расходов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01

- 250 руб. - стоимость поступившего журнала отражена в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете, в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ, расходы на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную, используемую в производственных целях литературу, не учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыли.

При этом НДС, уплаченный издательству за подписку, не принимается к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Он также не может быть учтен в составе расходов по налогу на прибыль. Поэтому сумма расходов на подписку вместе с НДС может быть учтена только в составе собственных средств подписчика (то есть источником является чистая прибыль предприятия).

Подписчиком издательств может являться организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), если они удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень расходов, принимаемых в целях исчисления единого налога при применении УСН, предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. В связи с этим расходы на подписку на периодические издания (газеты, журналы и т.д.) не признаются в целях исчисления единого налога, так как не включены в указанный перечень. Данная точка зрения подтверждается Письмом Управления МНС России от 18 сентября 2003 г. N 21-09/51398.

Эту же точку зрения выразил Минфин России в Письме от 14 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/40. В нем прямо сказано, что расходы по подписке на бухгалтерские журналы при определении налоговой базы по единому налогу организациями, применяющими УСН, учитываться не должны.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Поэтому сумма НДС, уплаченная за товары (работы, услуги), принимаемые в качестве расходов в целях исчисления единого налога, также признается расходом. Но так как затраты на подписку периодических печатных изданий не являются расходом, то и сумма НДС, уплаченная издательству за подписку, также не включается в расходы, уменьшающие доходы для исчисления единого налога.

Однако существует и иная точка зрения. Если расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно гл. 25 НК РФ являются обоснованными и документально подтвержденными, но не входят в перечень расходов, который содержится в ст. 346.16 НК РФ, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) признается в качестве расходов. Следовательно, сумма НДС, уплаченная за подписку, может быть принята в качестве расходов в целях исчисления единого налога. Но данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагаются по ставке НДС 10%. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал и иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная издательству журнала, может быть принята к вычету в налоговом периоде, в котором произошло поступление журнала. При этом в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ должны быть выполнены следующие условия:

- расходы на приобретение периодического печатного издания носят производственный характер, экономически обоснованы, в результате чего учитываются при исчислении налога на прибыль:

- печатные издания используются для производства продукции (работ, услуг), облагаемых НДС;

- получен счет-фактура, оформленный согласно требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;

- расходы оплачены.

Следует помнить, что с 1 января 2006 г. можно будет принять к вычету НДС без оплаты его поставщику. Следовательно, последнее условие "расходы оплачены" может не выполняться.

При поступлении журнала подписчик получает от издательства накладную на отгрузку по унифицированной форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) и счет-фактуру. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84; далее - Постановление N 914).

Обратите внимание на следующее. Одним из обязательных показателей счета-фактуры являются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека. В счете-фактуре на отгрузку печатных изданий, оформленных по предварительной оплате, в данной строке должен быть проставлен номер и дата платежного поручения, отправленного подписчиком, или кассового чека на оплату подписки. При отсутствии этих данных счет-фактура считается оформленным с нарушением. В результате чего сумма НДС, оплаченная за подписку, не может быть принята подписчиком к вычету или возмещению. Она также не может быть принята в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, источником ее покрытия являются собственные средства предприятия.

Полученный счет-фактуру подписчик должен зарегистрировать в книге покупок в соответствии с Постановления N 914, а также внести в журнал учета полученных счетов-фактур.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому издательства должны выписывать счета-фактуры на каждую отгрузку периодического печатного издания.

Если издания выходят несколько раз в месяц, то издательства могут выписать один счет-фактуру на все вышедшие номера за месяц, так как налоговым периодом в целях исчисления НДС является месяц для многих подписчиков (п. 1 ст. 163 НК РФ). В случае выставления счета-фактуры издательством на сумму всей подписки с последним номером, подписчик вправе принять всю сумму НДС, указанную в нем, к вычету в момент получения счета-фактуры в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ.

Некоторые издательства выставляют счета-фактуры подписчикам на всю сумму полученного аванса по подписке с первым номером издания. По такому счету-фактуре подписчик не вправе принять НДС к вычету по мере поступления изданий, так как ставка НДС в нем указывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Она определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110, 18/118).

Необходимо отметить, что по ставке НДС 10% облагаются только печатные периодические издания (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Электронная версия этих же периодических печатных изданий облагается по ставке 18%.

Следовательно, подписка на периодические издания на магнитных носителях, а также подписка по сети Интернет облагается по ставке 18%. Только лишь периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) информационных агентств в электронном виде облагаются по ставке НДС 10%.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" такие издания должны классифицироваться по соответствующему коду Общероссийского классификатора продукции. На это необходимо обратить внимание налогоплательщику (подписчику) при принятии НДС к вычету и оплате подписки на периодические издания.

Иногда организация оплачивает подписку на периодическое печатное издание, оформляя ее на своего сотрудника с доставкой на его домашний адрес. Получателем подписки будет являться сотрудник. В связи с этим организация не может включить получаемые экземпляры изданий в состав своих активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 сумма перечисленных за такую подписку денежных средств, включая доставку, учитывается в составе внереализационных расходов. На основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, используемую в производственных целях, произведенную в пользу работников. Следовательно, расходы предприятия по оплате подписки могут учитываться при налогообложении прибыли, если получаемые экземпляры периодического печатного издания будут использованы в производственных целях.

Оплата за сотрудника стоимости подписки относится к доходам в натуральной форме, полученным налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Сумма налога, исчисленная по ставке 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, удерживается у сотрудника за счет любых денежных средств, выплаченных ему организацией (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При отнесении расходов на подписку через оплату труда сотрудника необходимо зафиксировать в трудовом договоре (контракте), заключаемом с ним в момент принятия на работу, что в его оплату труда включаются средства, расходуемые на издания, используемые в целях производственной необходимости (ст. 255 НК РФ).

Для определения налоговой базы по единому социальному налогу (ЕСН) организация должна руководствоваться п. 3 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ. В соответствии с ними любые выплаты и вознаграждения в виде оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенные для работника, если они не отнесены организацией (налогоплательщиком) к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не учитываются в составе налоговой базы по ЕСН.

Следовательно, если суммы оплаты за оформленную на имя сотрудника подписку принимаются как расходы в целях исчисления налога на прибыль, необходимо начислить единый социальный налог с этих сумм.

Если подписчиком является индивидуальный предприниматель, использующий периодические печатные издания в целях извлечения доходов, то он может воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных им расходов на подписку (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель уменьшает налоговую базу по НДФЛ в том отчетном периоде, когда фактически были совершены расходы, независимо от времени получения подписных изданий. Это утверждение следует из п. 13 Порядка учета доходов и расходов, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N N 86н, БГ-3-04/430.

Данным Приказом установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключение случаев, предусмотренных Порядком.

Согласно п. 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 1 ноября 2001 г. N 759 (далее - Правила N 759), подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом ему выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.

Обратите внимание на следующее. Под подписчиком, в соответствии с Правилами N 759, понимается гражданин, имеющий намерение приобрести или приобретающий периодическое печатное издание по договору подписки исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Поэтому п. 12 Правил N 759, определяющий порядок возврата денежных средств за подписку, не распространяется на юридические лица. Но если это все-таки произойдет, то средства, возращенные за подписку, перечисленные подписчиком как предварительная оплата, отражаются по дебету счета денежные средства в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример 41. Фирма "Консалт" в январе 2005 г. ошибочно во второй раз оплатило издательству счет на подписку журнала на первое полугодие 2005 г. по бухгалтерскому учету в размере 3300 руб., в том числе НДС 300 руб., и обратилась в издательство с просьбой о возврате денежных средств. В феврале 2005 г. денежные средства за подписку поступили на расчетный счет фирмы.

В бухгалтерском учете фирмы "Консалт" сделаны следующие проводки:

В январе 2005 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 3300 руб. - отражена оплата за подписку на журнал на первое полугодие 2005 г.

В феврале 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 3300 руб. - отражен возврат денежных средств.

Подписчик - юридическое лицо может установить в учетной политике предприятия, закрепив это приказом руководителя, что срок полезного использования приобретаемых периодических печатных изданий менее двенадцати месяцев как в целях исчисления бухгалтерского, так и налогового учета.

В этом случае приобретаемые экземпляры не будут учитываться в составе объектов основных средств, так как не будет выполнено условие пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01. В момент поступления изданий и принятия их к бухгалтерскому учету в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов может быть произведена запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Списание стоимости полученного и передаваемого в производство экземпляра издания осуществляется с кредита счета 10-9 в корреспонденции со счетом учета соответствующих затрат, при условии использования изданий в производственных целях. Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная за подписку, принимается к вычету в момент поступления издания в общеустановленном порядке при выполнении условий ст. ст. 171 и 172 НК РФ (как это было рассмотрено выше).

Рассмотрим это на примере.

Пример 42. Фирма "Консалт" в ноябре 2004 г. оформила для нужд бухгалтерии подписку на газету по бухгалтерскому учету и налогообложению на первое полугодие 2005 г. Периодичность выхода издания - 4 раза в месяц. Сумма подписки составляет 1584 руб., в том числе НДС (10%) - 144 руб.

Согласно учетной политике предприятия срок полезного использования получаемых газет составляет 6 месяцев. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

В ноябре 2004 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 1584 руб. - отражена оплата за подписку на журнал на первое полугодие 2005 г.

В 2004 г., по мере поступления экземпляров газеты:

Дебет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60

- 60 руб. ((1584 руб. - 144 руб.) : 5 экз. : 6 мес.) - принят к учету поступивший экземпляр газеты;

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит 60

- 6 руб. (144 руб. : 5 экз. : 6 мес.) - отражен НДС по приобретенному экземпляру газеты;

Дебет 26 Кредит 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"

- 60 руб. - стоимость подписки на экземпляр газеты включена в общехозяйственные расходы;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 66 руб. (60 руб. + 6 руб.) - зачтен аванс в части полученного экземпляра газеты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным МПЗ"

- 6 руб. - принята к вычету сумма НДС.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на подписку на газету по бухгалтерскому учету и налогообложению могут быть учтены в составе прочих расходов согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

6. ЭЛЕКТРОННЫЕ СМИ.

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ

ИЗДАТЕЛЬСТВ И У ПОДПИСЧИКОВ

6.1. Налог на добавленную стоимость (НДС)

Издательства при распространении своей продукции широко используют ее продажу в электронном виде. Так, для удобства подписчиков на периодические издания предлагается подписка по сети Интернет.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация:

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

При этом под периодическими печатными изданиями понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (далее - Перечень) был установлен Перечень таких изданий с указанием их кодов по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 и по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России. В него вошли, в частности:

951000 - газеты печатные;

952000 - периодические и продолжающиеся печатные издания (журналы, сборники, бюллетени), печатные;

953000 - книги и брошюры.

В электронном виде по ставке 10 процентов облагается реализация периодических и продолжающихся изданий (журналов, сборников, бюллетеней) только информационных агентств, распространяемых ими, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет с кодом по ОКП 958100.

Издательству для применения ставки НДС 10 процентов необходимо получить документ (справку) о присвоении соответствующего кода по ОКП для конкретного вида издания. Ранее она выдавалась Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовой коммуникации. На сегодняшний день эту функцию выполняет Министерство культуры и массовых коммуникаций РФ, которому переданы функции по принятию нормативных правовых актов упраздненного министерства.

Выдаваемая справка подтверждает, что данный вид продукции (производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами) соответствует вышеуказанному Перечню.

Реализация электронных версий изданий, перечисленных в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, облагается по ставке 18 процентов.

В том случае, если распространение подписки производится на электронную версию периодического печатного издания по сети Интернет, издательство должно заключить договор с подписчиком. При этом в международной практике используются понятия "право доступа" или "право пользования" электронной версией периодического печатного издания. Подписчик, осуществив предоплату, как правило, за полугодовую или годовую подписку издания, получает доступ к электронной версии на сайте издательства в течение всего срока подписки.

Ежемесячно издательство предоставляет подписчику Акт приема-передачи работ (услуг) за месяц, а также счет-фактуру. Данные документы выдаются на сумму, равную одной шестой или одной двенадцатой суммы соответственно полугодовой или годовой подписки. При этом издательство регистрирует выдаваемый счет-фактуру в книге продаж в хронологическом порядке, а также ведет журнал их учета. Данный порядок закреплен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

Пример 43. Издательство ООО "Консалт" осуществило подписку на второе полугодие (июль - декабрь) 2005 г. на электронную версию периодического печатного издания журнала "Смена" по сети Интернет. Стоимость подписки составляет 1770 руб., в том числе НДС (18%) - 270 руб.

В июне издательство получило полную предоплату на свой расчетный счет от подписчика ЗАО "ПКМ".

Периодичность выхода журнала - один раз в месяц. По окончании июля 2005 г. издательство выставило Акт приема-передачи работ (услуг) за июль и счет-фактуру, который зарегистрировало в книге продаж.

В бухгалтерском учете издательства сделаны следующие проводки:

В июне 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 1770 руб. - поступил аванс от подписчика.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, со всей сумму полученных средств за подписку на полугодие издательство должно начислить НДС по ставке 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 270 руб. - начислен НДС в бюджет с аванса.

Кроме того, издательство выпишет счет-фактуру в одном экземпляре на сумму аванса и зарегистрирует его в книге продаж, подшив в журнале учета выставленных счетов-фактур.

По окончании июля 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями журнала"

- 295 руб. (1770 руб. : 6 мес.) - зачтен аванс (частично на сумму фактически оказанных услуг);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями журнала" Кредит 90-1 "Выручка"

- 295 руб. - отражена выручка с отгруженного номера журнала;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45 руб. (270 руб. : 6 мес.) - начислен НДС с фактически оказанных услуг;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45 руб. - принят к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса.

Издательство также производит регистрацию счета-фактуры, выписанного и зарегистрированного в книге продаж при получении аванса, в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС.

В бухгалтерском учете подписчика (юридического лица) сделаны следующие проводки:

В июне 2005 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 1770 руб. - отражена оплата за подписку на электронную версию журнала.

По мере поступления документов от издательства, Акта приема-передачи работ (услуг) и счета-фактуры подписчик делает проводки:

Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 250 руб. ((1770 руб. - 270 руб.) : 6 мес.) - стоимость подписки на электронную версию журнала включена в общехозяйственные расходы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 45 руб. - отражен НДС по приобретенной электронной версии журнала.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ подписчик имеет право уменьшить общую сумму налога НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 45 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенной электронной версии журнала.

Полученный счет-фактуру подписчик регистрирует в книге покупок в хронологическом порядке и отражает в журнале учета полученных счетов-фактур.

Необходимо отметить, что сумма НДС, уплаченная издательству за электронную версию журнала, может быть принята к вычету при соблюдении условий, указанных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ:

- расходы на приобретение журнала носят производственный характер, экономически обоснованы, в результате чего учитываются при исчислении налога на прибыль;

- электронная версия журнала используется для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;

- расходы оплачены;

- получен счет-фактура, оформленный согласно требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Следует обратить внимание на последний из перечисленных пунктов. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных подписчику издательством сумм налога к вычету.

Форма счета-фактуры установлена Постановлением N 914. Счета-фактуры, в которых не были указаны или указаны с нарушениям такие показатели, как наименование грузополучателя и его адрес, наименование покупателя и его адрес, ИНН, КПП продавца и покупателя, реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека и так далее, не говоря о ставке и сумме НДС, должны быть исправлены в установленном порядке.

Согласно п. 29 Постановления N 914 не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Поэтому, если издательство ошибочно выставило счет-фактуру на электронную версию периодического печатного издания со ставкой НДС 10 процентов, исправления в нее должны быть внесены в вышеуказанном порядке. Счета-фактуры, исправленные в установленном порядке поставщиком, могут служить основанием для налоговых вычетов не ранее срока внесения поставщиком соответствующих исправлений в счета-фактуры. Такое разъяснение дано, в частности, Письмом Управления МНС России по г. Москве от 31 марта 2004 г. N 11-11н/21759.

Кроме того, если вместе со счетом-фактурой был предоставлен Акт сдачи-приемки работ (услуг) с ошибочно указанной ставкой и соответственно суммой НДС, то в него должны быть внесены исправления. В соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Встречаются ситуации, когда покупателю выставляется счет-фактура за оказанную услугу, которую он регистрирует в книге покупок в общеустановленном порядке и принимает НДС к вычету. В следующем налоговом периоде по НДС покупатель получает новый счет-фактуру за эту же услугу, так как прежняя была выставлена с ошибкой. В этой ситуации необходимо внести исправления в счет-фактуру, полученный с ошибкой, в соответствии с вышеизложенном порядком. Следует также сделать исправления в книге покупок и составить уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором сумма НДС по данному счету-фактуре была принята к вычету.

Подписчик электронной версии периодического печатного издания может столкнуться с ситуацией, когда он получит от издательства счет-фактуру, заполненный смешанным способом (компьютерный текст и текст от руки). Возникает вопрос: будет ли данный счет-фактура считаться выставленным с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, вследствие чего не может являться основанием для принятия предъявленных подписчику издательством сумм налога НДС к вычету или возмещению?

Ответ на данный вопрос изложен в Письме Управления МНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467.

В нем дано разъяснение (со ссылкой на Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18), что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением N 914. В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Издательства также могут осуществлять подписку периодических печатных изданий, распространяя ее в электронном виде на магнитных носителях. В этом случае налогообложение НДС аналогично распространению подписки на электронную версию по сети Интернет. Реализация подписки на магнитных носителях в электронном виде облагается по ставке НДС 18%.

Пример 44. Воспользуемся условиями примера 43. Распространение подписки на журнал "Смена" издательство осуществляет на магнитных носителях. С каждым номером журнала издательство выписывает подписчику накладную и счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны проводки аналогичные проводкам примера 43.

В бухгалтерском учете подписчика по мере поступления документов от издательства, накладной и счета-фактуры, согласно Инструкции N 94н, будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 250 руб. ((1770 руб. - 270 руб.) : 6 мес.) - принят к учету экземпляр журнала на магнитном носителе;

При этом оформляется приказ по предприятию, которым устанавливается, что срок полезного использования электронной версии журнала на магнитном носителе менее 12 месяцев как в целях исчисления бухгалтерского, так и налогового учета. Это также необходимо закрепить в учетной политике предприятия.

Дебет 26 Кредит 10

- 250 руб. - списана стоимость подписки электронной версии журнала на магнитных носителях в части поступившего экземпляра;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 45 руб. - отражен НДС по приобретенной электронной версии журнала на магнитных носителях.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ подписчик имеет право уменьшить общую сумму налога НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 45 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенной электронной версии журнала на магнитных носителях.

Полученный счет-фактуру подписчик регистрирует в книге покупок в хронологическом порядке и отражает в журнале учета полученных счетов-фактур.

6.2. Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ подписчик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При документальном оформлении возмездного оказания работ (услуг) необходимо руководствоваться типовыми межотраслевыми формами первичных учетных документов, утвержденных постановлениями Госкомстата России.

В Письме МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827 дано разъяснение, что в случае если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, необходимо руководствоваться гражданским, бухгалтерским, налоговым, валютным и иными законодательными и нормативными актами, устанавливающими требования к форме и содержанию документов.

Понятие документально подтвержденных расходов изменено Законом N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. С этого времени документально подтвержденными расходами признаются также затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

При оформлении подписки на издания в электронном форме издательствам необходимо учитывать изложенное выше.

При заключении договоров на подписку следует руководствоваться Гражданским кодексом РФ. Главой 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ определены правила, применяемые к договорам на оказание информационных и консультационных услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Кроме того, ст. 128 ГК РФ предусмотрено, что информация относится к объектам гражданских прав.

Налоговое законодательство не дает определения информационных и консультационных услуг. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В ст. 2 Федерального закона от 4 июля 1996 г. N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" дано понятие информационной услуги как действия собственников или владельцев информационных ресурсов по обеспечению пользователей информационными продуктами. На практике это означает, что потребители информации заключают договор возмездного оказания информационных услуг с лицами, имеющими информационные ресурсы.

В экономическом словаре дано понятие консалтинга как деятельности специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров, услуг, инноваций.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ сторонами по договору оказания информационных и консультационных услуг являются исполнитель и заказчик.

Сторонами могут заключаться договоры на услуги по предоставлению информации, находящейся в автоматизированных информационных системах, банках данных компьютерных сетей, интернет-ресурсов. Отдельно могут быть оговорены условия по передаче информации на магнитных носителях и консультационные услуги.

При заключении договоров, предметом которых является представление в электронном виде текстов нормативных актов, официальных документов, правовых, а также иных информационных материалов, применяется термин оказания информационных услуг. Условиями подобных договоров предусматривается, что информационные услуги будут представляться на электронных носителях.

При оформлении договора подписки на электронную версию периодических печатных изданий по сети Интернет можно воспользоваться договором возмездного оказания услуг, предметом которого будет являться оказание информационных (консультационных) услуг.

Необходимо отметить, что при выставлении издательством счета на подписку в момент его оплаты (акцепта) подписчиком заключается сделка в письменной форме (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Счет в этом случае становится заключенным договором.

Документальным подтверждением факта оказания услуг будет являться Акт приема-передачи и счет-фактура. Утвержденной унифицированной формы Госкомстата Акта приема-передачи на информационные (консультационные) услуги нет.

В соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на информационные и консультационные услуги признаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример 45. Воспользуемся условиями примера 43 и составим Акт приема-передачи (продолжение см. на следующей странице).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              Акт                               |
   |                оказания информационных услуг N__               |
   |                        за июль 2005 г.                         |
   |                                                                |
   |31 июля 2005 г.                                        г. Москва|
   |                                                                |
   |    Мы,     нижеподписавшиеся,     представитель     Исполнителя|
   |ООО   "Консалт"  в  лице   генерального  директора ____________,|
   |действующего   на   основании   устава,   с   одной  стороны,  и|
   |представителем  Заказчика  ЗАО  "ПКМ"  в лице _________________,|
   |действующего на основании ___________________, с другой стороны,|
   |подписали настоящий акт о нижеследующем:                        |
   |    1.  Исполнитель  оказал  информационные  услуги  через  сеть|
   |Интернет  на  сумму  295 (Двести девяносто пять) руб. 00 коп., в|
   |том числе НДС (18%) — 45 руб. 00 коп.                           |
   |    2. Услуги выполнены в срок.                                 |
   |    3. Претензий  к качеству оказанных услуг у Заказчика на дату|
   |составления акта не имеется.                                    |
   |                                                                |
   |    От Заказчика:                            От Исполнителя:    |
   |    ООО "Консалт"                            ЗАО "ПКМ"          |
   |    _____________                            _______________    |
   |    М.П.                                     М.П.               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

7. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ С УПРАВЛЕНИЯМИ

ФЕДЕРАЛЬНОЙ ПОЧТОВОЙ СЛУЖБЫ (УФПС)

Издательства для распространения своей продукции, а также расширения круга подписчиков, увеличения заинтересованности покупателей в своей продукции широко пользуются услугами Управлений Федеральной почтовой службы в регионах (далее - УФПС).

УФПС предлагают услуги по включению в местные каталоги, внесение информации в них об изданиях, издательствах, предоставляют рекламные полосы в каталогах, а также экспедируют и доставляют рекламную продукцию (листовки, буклеты, прайс-листы) до покупателей.

Рассмотрим подробнее взаимодействие издательств со службой УФПС.

Для включения в местный каталог на подписку издательства должны заключить агентский договор с УФПС. Согласно ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется выполнить какие-либо действия по поручению и за счет другой стороны (принципала). Агент вправе действовать как от своего имени, так и от имени принципала, поэтому агентский договор регулируется теми же правилами, что и договор комиссии и поручения согласно ст. 1011 ГК РФ.

За свои услуги агент получает от принципала вознаграждение. Как правило, это процент от стоимости проданных или приобретенных для принципала товаров (работ, услуг). Услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания нерекламного и неэротического характера, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если это предусмотрено в договоре подписки, облагаются по ставке 18 процентов с 1 января 2005 г.

Пункт 1 ст. 1008 ГК РФ обязывает агента представлять отчеты принципалу (издательству) о проведенной подписке в сроки, которые предусмотрены в договоре. Конкретной формы отчета законодательством не предусмотрено. В связи с этим, как правило, агентства представляют отчет издательству в виде заказа-наряда.

В отчете обязательно должны быть отражены наименование издания, период подписки, цена подписки с выделением суммы НДС, а также размер вознаграждения агента с отражением суммы НДС.

Отчеты агент должен представлять издательству каждый месяц, так как налоговым периодом для НДС является календарный месяц. Кроме отчета о текущей подписке, по которому издательство отгружает агентству продукцию для доставки подписчикам, агентство должно представлять ежемесячно издательству данные о полученных денежных средствах за подписку на следующие периоды. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров комитента (принципала, доверителя) признаются, в частности, поступление денежных средств на счета комиссионера (поверенного или агента) в банке или в кассу комиссионера (поверенного, агента). Комитент (принципал, доверитель) должен начислить и уплатить НДС с авансов, которые получил за него комиссионер.

Агент также должен представить издательству счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Издательство (принципал) выставляет на имя агента счет-фактуру, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж принципала. Счет-фактура на сумму вознаграждения посредника регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур издательства. После оплаты вознаграждения НДС принимается к вычету, счет-фактура регистрируется в книге покупок в хронологическом порядке. Такой порядок предусмотрен п. п. 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах налога на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. Постановления Правительства от 16.02.2004 N 84).

Причитающееся агенту (УФПС) вознаграждение принципал (издательство) учитывает в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы по выплате агентского вознаграждения учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В момент получения заказа-наряда от агента издательство со всей суммы подписки на периодические издания начисляет НДС в бюджет как с авансов полученных по ставке 10/110 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Так как в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база НДС увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом деньги на расчетный счет издательства могут и не поступить.

В момент отгрузки очередного издания в агентство, когда произошел переход права собственности на продукцию, издательство отражает в бухгалтерском учете выручку. Так поступают налогоплательщики, которые определяют доходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления.

На сумму отгруженной продукции издательство начисляет НДС. Так как согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения по НДС. Предъявить к вычету сумму НДС с аванса можно только при условии его оплаты. Пункт 8 ст. 171 НК РФ гласит, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это положение касается всех налогоплательщиков независимо от принятой учетной политики в целях налогообложения НДС.

Пример 46. Издательство 27 декабря 2004 г. получило заказ-наряд (отчет) от агентства за подписку на журнал на первое полугодие 2005 г. Сумма заказа - 1122 руб., в том числе НДС (10%) - 102 руб. Журнал выходит раз в месяц. Первый номер журнала был отгружен 15 января 2005 г. Стоимость журнала составила 187 руб., в том числе НДС (10%) - 17 руб. Деньги за подписку от агентства не поступали.

Декларация по НДС с отражением начисления налога по авансам, полученным за декабрь 2004 г., издательством была сдана 14 января. Тогда же уплачен налог в бюджет.

Агентское вознаграждение за исполнение услуг по договору подписки на периодическое печатное издание составило 118 руб., в том числе НДС (18%) - 18 руб. Акт и счет-фактуру на вознаграждение агентство представило 17 января 2005 г. Деньги за подписку издательству за вычетом своего вознаграждения агентство перечислило тоже 17 января 2004 г.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

27 декабря 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

1122 руб. - отчет агента;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

102 руб. - начислен НДС в бюджет с аванса.

14 января 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

102 руб. - перечислен НДС в бюджет.

15 января 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями журнала"

187 руб. (1122 руб. : 6 мес.) - зачтен аванс (частично);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями журнала" Кредит 90-1 "Выручка"

187 руб. - отражена выручка от продажи журнала;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

17 руб. - начислен НДС в бюджет с отгруженного номера журнала;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

17 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

17 января 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 76

1004 руб. - поступил аванс от агента;

Дебет 44 Кредит 76

100 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 76

18 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "НДС по услугам"

18 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению.

Вышеизложенный порядок осуществляется между издательствами и агентствами при включению в каталог изданий с целью осуществления подписки на периодические печатные издания. Местные УФПС, оказывая издательству такие услуги, должны придерживаться данного порядка. На практике издательства договариваются с УФПС в письменной форме о том, что средства, поступающие за подписку от покупателей, проводятся по установленной (обычной) схеме с Агентством "Роспечать", с которым у УФПС заключен прямой договор. В следствии чего отчеты о поступающих денежных средствах за подписку предоставляет издательству Агентство "Роспечать" в централизованном порядке. Агентства УФПС в данном случае отчитываются перед издательством за оказание услуг по включению в местный каталог.

Момент оказания услуг агентом законодательно не определен. Поэтому дату оказания услуги по включению в каталог на подписку агентом необходимо предусмотреть в договоре. Таковой может быть дата подписания акта сдачи-приемки работ (услуг). Если же стороны не учли это в договоре, то они должны руководствоваться общими правилами. И момент определения расходов у принципала (издательства) будет зависеть от отдельных условий договора. Каковыми являются содержание поручения, порядок определения вознаграждения, предоставление отчетов агентом (УФПС) и другие.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ данные расходы подлежат отнесению к рекламным расходам. Но действующим Письмом УМНС России от 1 ноября 1999 г. N 03-08/11502 дано разъяснение. В нем, в частности, сказано, что подписной каталог предназначен для информирования потребителя (подписчика) о ценах на услуги по подписке, не содержит рекламы печатных изданий или их произведений. В таком каталоге нет сведений о распространителе печатной продукции, на которую осуществляется подписка, и, следовательно, каталог не является средством продвижения на рынке сбыта услуг того или иного распространителя. Без информации, содержащейся в каталоге, не может быть организована подписка на печатные издания в организациях почтовой связи. Поэтому затраты на создание подписного каталога как неотъемлемой части технологического процесса организации подписной компании включаются в себестоимость услуг по распространению печатной продукции подписными агентствами как расходы, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции они ведутся на счете 44 "Расходы на продажу". При этом надо иметь в виду, что на основании п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко, расходы признаются путем их распределения между отчетными периодами. А это значит, что расходы, связанные с включением в подписной каталог и произведенные в одном году, в целях бухгалтерского учета могут быть признаны в следующем году. В тот момент, когда будут получены доходы и отражена в бухгалтерском учете выручка от реализации подписчикам номеров изданий, информация об условиях подписки которых была помещена в подписном каталоге в предыдущем году. Кроме того, в момент подтверждения факта выхода каталога в свет расходы, связанные с включением в каталог, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются как расходы равными долями в течение всего периода подписки отражением на счете 44 "Расходы на продажу". Фактом, подтверждающим выход каталога в свет и выполнением обязательств агентства, является получение издательством акта выполненных работ от агентства, счета-фактуры и экземпляра каталога со сведениями о подписном издании.

В налоговом учете расходы на включение в каталог принимаются сразу в статью прочих расходов в момент оказания агентством услуги.

Пример 47. Издательство в июле 2005 г. оплатило агентству за включение в подписной каталог на подписку издания на первое полугодие 2006 г. сумму в размере 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Агентство в августе 2005 г. выпустила подписной каталог, представила Акт выполненных работ, счет-фактуру и экземпляр каталога издательству.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

В июле 2005 г.:

Дебет 76 Кредит 51

- 8260 руб. - перечислены средства за включение в подписной каталог;

В августе 2005 г.:

Дебет 97 Кредит 76

- 7000 руб. - отражено выполнение услуг агентством по включению в подписной каталог издания;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 76

- 1260 руб. - отражен НДС по выполненной услуге агентством (включение в подписной каталог издания);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 1260 руб. - принят к вычету НДС по выполненной услуге агентством - включение в подписной каталог издания.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли будут приняты расходы по включению издания в подписной каталог в полном объеме. А именно в размере 7000 руб.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 97

- 1166,67 руб. (7000 руб. : 6 мес.) - списана стоимость расходов на включение в подписной каталог в 2005 г. за январь месяц.

Необходимо обратить внимание на то, что рекламой является "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом и юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям, начинаниям и способствовать реализации товаров, идей, начинаний" (ст. 2 Федерального закона от 18.06.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

Поэтому издательству необходимо четко определить, что информация, даваемая им в каталогах УФПС, не признается рекламной.

В частности, иногда агентства (УФПС) в каталогах, кроме названия самого издания, дают дополнительную информацию о самом издании (его особенностях, направлении, чьим представителем оно является и другую информацию). В этом случае издательству сложно будет доказать, что данная информация, размещенная в каталоге, предназначена не для неопределенного круга лиц, не призвана формировать или поддерживать интерес к данному изданию и не способствует ее реализации. Тем более что в счете, выставляемом региональным УФПС, часто пишется в наименовании работы (услуги) "размещение информации в каталоге на следующее полугодие". В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ данные расходы являются не нормируемыми рекламными расходами и в полном объеме, в момент их признания, списываются в прочие расходы в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим это на примере.

Пример 48. Издательство в июле 2005 г. оплатило региональному УФПС за включение в подписной каталог на подписку издания на первое полугодие 2006 г. сумму 7080 руб., в том числе НДС 18% - 1080 руб. Кроме того, оплатила размещение информации - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Агентство в августе 2005 г. выпустило подписной каталог, представила Акт выполненных работ, счет-фактуру и экземпляр каталога издательству.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

В июле 2005 г.:

Дебет 76 Кредит 51

- 10 620 руб. (7080 + 3540) - перечислены средства за включение в подписной каталог и размещение информации;

В августе 2005 г.:

Дебет 97 Кредит 76

- 9000 руб. (6000 + 3000) - отражено выполнение услуг агентством по включению в подписной каталог издания и размещение информации;

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 76

- 1620 руб. (1080 + 540) - отражен НДС по оказанной агентством услуге - включение в подписной каталог издания и размещение информации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 1620 руб. - принят к вычету НДС по оказанной агентством услуге.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли будут приняты расходы по включению издания в подписной каталог, а также размещение в нем информации об издании в полном объеме. А именно в размере 9000 руб.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 97

- 1500 руб. (9000 руб. : 6 мес.) - списана стоимость расходов на включение в подписной каталог и размещение информации в 2006 г. за январь месяц.

Аналогично следует поступать издательству в отношении расходов, понесенных им, в случае выставление счета агентством (УФПС) на размещение рекламы в каталоге.

Если же предметом услуги, указанной в счете, является доставка информационных листовок (проспектов, буклетов и т.д.), то всю сумму расходов (без учета НДС) целесообразно отнести в рекламные прочие расходы как в целях исчисления налога на прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ), так и в целях ведения бухгалтерского учета, без отражения на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Существует точка зрения, что в случае рассылки агентством (УФПС) информационных листовок по перечню адресов, который предоставляется издательством, данная информация доводится до определенного круга потребителей и поэтому рекламой не является. Следовательно, не является объектом налогообложения в целях исчисления налога на рекламу.

Налогоплательщику (издательству) следует принять решение самостоятельно, какой точки зрения ему придерживаться.

Хотелось бы обратить внимание на то, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ до 1 января 2005 г. по ставке 10% НДС облагалась реализация услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера. Реализация услуг по доставке информационных листовок облагалась и облагается по ставке 18%. Поэтому издательства должны были отслеживать правильность отражения сумм НДС в документах, предоставляемых УФПС с целью последующего принятия НДС к вычету.

Пример 49. Издательство в мае 2004 г. оплатило региональному УФПС доставку информационных листовок (буклетов) сумму в размере 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Региональное УФПС в июне 2004 г. оказало данную услугу, представило Акт выполненных работ и счет-фактуру.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

В мае 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 51

- 8260 руб. - перечислены средства за доставку информационных листовок (буклетов);

В июне 2004 г.:

Дебет 44 Кредит 76

- 7000 руб. - отражено оказание услуг агентством по доставке информационных листовок (буклетов);

Дебет 19 субсчет "НДС по услугам" Кредит 76

- 1260 руб. - отражен НДС по оказанной агентством услуге - доставка информационных листовок (буклетов);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по услугам"

- 1260 руб. - принят к вычету НДС по оказанной агентством услуге;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 350 руб. (7000 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отменен с 1 января 2005 г.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли будут приняты расходы по доставке информационных листовок (буклетов) в полном объеме, так же и в бухгалтерском учете. А именно в размере 7000 руб.

Следует обратить внимание на то, что сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). Поэтому договор между издательством и УФПС на оказываемые услуги должен оформляться в письменном виде и считается заключенным, если достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) УФПС и ее акцепта (принятия предложения) издательством (ст. 432 ГК РФ). Договор признается заключенным в момент получения агентом (УФПС) акцепта. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным (п. 1 ст. 438).

Поэтому, когда УФПС представляет счет издательству с предложением об оплате за предоставляемую услугу, а издательство его оплачивает, то в данном случае заключается сделка в письменной форме (п. 3 ст. 438 ГК РФ) путем совершения конклюдентных действий. Счет в рассматриваемой ситуации является заключенным договором в момент его оплаты издательством, так как оно согласилось на условия, указанные в выставленном счете, оплатив его.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Закон РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 93-ФЗ)

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——