"Бухгалтерский учет", 2005, N 18

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Налоговые отношения в связи с реорганизацией юридических лиц определены ст. 50 Налогового кодекса РФ. Общее требование заключается в том, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). При этом правопреемник обязан уплатить помимо неуплаченных сумм налогов также и пени независимо от того, когда именно - до реорганизации или после реорганизации налоговый орган выявил нарушения налогового законодательства реорганизованным юридическим лицом.

Важно обратить внимание также на условие в части уплаты правопреемником штрафов за нарушение налогового законодательства реорганизованным юридическим лицом. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Следует отметить, что налоговые органы не всегда учитывают это условие, на что всегда обращают внимание суды и признают недействительными соответствующие решения налоговых органов (пример 1).

Пример 1. В ходе судебного разбирательства было установлено, что налоговый орган привлек к налоговой ответственности предприятие, к которому присоединилось другое предприятие. При этом проверка реорганизованного предприятия, к которому присоединилось другое предприятие, не проводилась. В этой связи суд указал, что ответственность возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое (присоединяемое) юридическое лицо до завершения его реорганизации. В случае если такого решения не было, привлекать к ответственности предприятие, к которому присоединилось другое предприятие, неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

Статья 50 НК РФ содержит правила исполнения обязанностей по уплате налогов при различных формах реорганизации. Но перед этим необходимо перечислить основные формы реорганизации юридических лиц, в том числе и порядок правопреемства, предусмотренные ст. ст. 57 - 59 Гражданского кодекса РФ (см. таблицу).

     
   ————————————————T—————————————————T——————————————T—————————————————¬
   |     Формы     |     Порядок     |  Форма акта  |     Правила     |
   | реорганизации |  правопреемства |              |    исполнения   |
   |               |                 |              |   обязанностей  |
   |               |                 |              |по уплате налогов|
   |               |                 |              | правопреемником |
   +———————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Слияние        |Права и          |Передаточный  |Правопреемником в|
   |(слияние       |обязанности      |акт           |части исполнения |
   |нескольких     |каждого из них   |              |обязанности по   |
   |юридических лиц|переходят к      |              |уплате налогов   |
   |в одно)        |вновь            |              |признается       |
   |               |возникшему       |              |возникшее в      |
   |               |юридическому     |              |результате такого|
   |               |лицу             |              |слияния          |
   |               |                 |              |юридическое лицо |
   +———————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Присоединение  |Права и          |Передаточный  |Правопреемником  |
   |(присоединение |обязанности      |акт           |присоединенного  |
   |одного или     |присоединенного  |              |юридического лица|
   |нескольких     |юридического     |              |признается       |
   |юридических лиц|лица переходят   |              |присоединившее   |
   |к одному)      |к юридическому   |              |его юридическое  |
   |               |лицу,            |              |лицо             |
   |               |присоединившему  |              |                 |
   |               |это юридическое  |              |                 |
   |               |лицо             |              |                 |
   +———————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Разделение     |Права и          |Разделительный|Юридические лица,|
   |(разделение    |обязанности      |баланс        |возникшие в      |
   |юридического   |переходят к      |              |результате       |
   |лица на        |вновь возникшим  |              |разделения,      |
   |несколько      |юридическим      |              |признаются       |
   |самостоятельных|лицам            |              |правопреемниками |
   |организаций)   |                 |              |реорганизованного|
   |               |                 |              |юридического лица|
   +———————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Выделение      |К каждому из     |Разделительный|При выделении из |
   |(выделение из  |новых            |баланс        |состава          |
   |состава        |юридических лиц  |              |юридического лица|
   |юридического   |переходят права  |              |одного или       |
   |лица, не       |и обязанности    |              |нескольких       |
   |прекращающего  |реорганизованного|              |юридических лиц  |
   |при этом своей |юридического лица|              |правопреемства по|
   |деятельности,  |                 |              |отношению к      |
   |одного или     |                 |              |реорганизованному|
   |нескольких     |                 |              |юридическому лицу|
   |новых          |                 |              |в части          |
   |юридических    |                 |              |исполнения его   |
   |лиц)           |                 |              |обязанностей по  |
   |               |                 |              |уплате налогов не|
   |               |                 |              |возникает. Если в|
   |               |                 |              |результате       |
   |               |                 |              |выделения        |
   |               |                 |              |налогоплательщик |
   |               |                 |              |не имеет         |
   |               |                 |              |возможности      |
   |               |                 |              |исполнить        |
   |               |                 |              |обязанность по   |
   |               |                 |              |уплате налогов и |
   |               |                 |              |при условии, что |
   |               |                 |              |такая            |
   |               |                 |              |реорганизация    |
   |               |                 |              |была направлена  |
   |               |                 |              |на неисполнение  |
   |               |                 |              |обязанности по   |
   |               |                 |              |уплате налогов,  |
   |               |                 |              |то по решению    |
   |               |                 |              |суда выделившиеся|
   |               |                 |              |юридические лица |
   |               |                 |              |могут солидарно  |
   |               |                 |              |исполнять        |
   |               |                 |              |обязанность по   |
   |               |                 |              |уплате налогов   |
   |               |                 |              |реорганизованного|
   |               |                 |              |лица             |
   +———————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Преобразование |К вновь          |Передаточный  |Правопреемником  |
   |(преобразование|возникшему       |акт           |признается вновь |
   |юридического   |юридическому лицу|              |возникшее        |
   |лица из одной  |переходят права и|              |юридическое лицо |
   |организационно—|обязанности      |              |                 |
   |правовой формы |реорганизованного|              |                 |
   |в другую)      |юридического лица|              |                 |
   L———————————————+—————————————————+——————————————+——————————————————
   

Возврат (зачет) излишне уплаченных

или излишне взысканных сумм налога

налогоплательщиком до реорганизации

Статья 50 НК РФ устанавливает особенности возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов налогоплательщиком до его реорганизации.

Согласно указанной норме сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. При этом зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, предусмотренном гл. 12 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 50 НК РФ. Эти особенности состоят в следующем.

1. Наличие задолженности по другим налогам у реорганизуемого юридического лица. Сумма излишне уплаченного реорганизованным юридическим лицом налога подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога этим юридическим лицом по другим налогам, пеням и штрафам. При этом она распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица.

2. Отсутствие у реорганизуемого юридического лица задолженности по уплате налогов. В этом случае сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Суммы излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи заявления правопреемником. При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Нормы о правопреемстве в налоговых отношениях при реорганизации юридических лиц содержатся также в ст. 55 НК РФ. Положениями данной нормы установлено, что если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации. Однако перечисленные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Налогообложение реорганизованных юридических лиц

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако при этом не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Так, не признается реализацией передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации. Следовательно, передача имущества правопреемнику в порядке реорганизации не влечет обязанности уплаты НДС.

В процессе реорганизации, например в форме выделения, новой организации (правопреемнику) передается часть имущества реорганизуемой организации. В связи с этим на практике возникает следующий вопрос: в случае если прежний собственник передает вновь созданной организации основные средства, следует ли тогда восстанавливать ту часть НДС, которая приходится на их остаточную стоимость?

В этой связи налогоплательщикам следует обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 (пример 2).

Пример 2. Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения о взыскании недоимок, пеней и штрафа, в том числе в части доначисления налога на добавленную стоимость. Основанием для начисления недоимки послужил не восстановленный в бюджет налог на добавленную стоимость в размере примененных ранее налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал. Согласно акту приема-передачи имущества налогоплательщик передал в уставный капитал другой организации имущество. При этом указанное имущество приобреталось налогоплательщиком для целей, связанных с производственной деятельностью, что подтверждалось постановкой имущества на баланс налогоплательщика, начислением амортизации.

По мнению налогового органа, при передаче налогоплательщиком оборудования в уставный капитал другой организации данное оборудование уже не участвует в производственной деятельности налогоплательщика. В данном случае налогоплательщиком осуществляются операции по передаче оборудования, не признаваемые объектами налогообложения. Поэтому НДС в части недоамортизированного имущества не может быть принят к вычету, поскольку согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога по товарам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерными действия налогового органа по доначислению суммы НДС по основным средствам, переданным в качестве вклада в уставный капитал. Однако суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов. Рассмотрев представленные материалы, Президиум ВАС РФ согласился с позицией судов первой и апелляционной инстанций, соответственно отменив решение кассации, указав следующее. Подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. п. 2 и 6 ст. 170 НК РФ (п. 6 утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Согласно п. п. 2 и 6 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

При этом Президиум ВАС РФ разъяснил, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Однако из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ следует, что в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется. Спорное имущество, переданное истцом в уставный капитал другой организации, было приобретено и использовалось для производственных целей. Данных, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другой организации, не имеется. Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о наличии у налогоплательщика обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль организаций. Пунктом 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика-правопреемника уменьшать свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом до момента его реорганизации.

Применение на практике данной нормы налогового законодательства вызвало следующий вопрос: следует ли применять данную норму в отношении убытков, которые образовались у реорганизуемого налогоплательщика до 1 января 2002 г. (даты вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), или речь идет об убытках, которые образовались исключительно после 1 января 2002 г. (пример 3)?

Пример 3. В результате реорганизации путем присоединения ООО вошло в состав ООО-1, которое с момента внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц стало полным правопреемником присоединенного предприятия. На момент присоединения, т.е. на 15 апреля 2003 г., присоединенное юридическое лицо имело убытки в размере 369 387 334 руб., которые возникли в результате его хозяйственной деятельности на I квартал 2003 г. и были впоследствии отражены правопреемником в декларации по налогу на прибыль за январь - сентябрь 2003 г. По вопросу правомерности применения переноса на будущее время убытков прошлых лет при исчислении налогооблагаемой базы налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка декларации ООО-1 по налогу на прибыль за январь - сентябрь 2003 г. По результатам проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение, и ООО-1 был доначислен к уплате налог на прибыль.

По мнению налогового органа, правом на использование льготы, предусмотренной п. 5 ст. 283 НК РФ, могут обладать только самостоятельные плательщики налога на прибыль, и действующим до вступления в силу гл. 25 НК РФ законодательством не была предусмотрена возможность перехода права на использование налоговых льгот от одного налогоплательщика к другому.

По мнению ООО-1, оно правомерно уменьшило налоговую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль на сумму убытка, полученного ООО до 1 января 2002 г. и принятого на баланс ООО-1 на правах полного правопреемника.

Решением суда требования налогоплательщика были удовлетворены на том основании, что ООО-1 вправе применять положения п. 5 ст. 283 НК РФ, поскольку отношения по применению указанных положений Налогового кодекса РФ возникли после 1 января 2002 г. Данное решение было обжаловано налоговым органом, и спор дальше рассматривался в кассационной инстанции суда. При этом суд кассационной инстанции указал следующее. Пункт 5 ст. 283 НК РФ разрешает налогоплательщику-правопреемнику уменьшать свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом до момента его реорганизации. При этом Налоговый кодекс РФ не ставит данное право налогоплательщика в зависимость от того, за какие периоды деятельности реорганизованного предприятия получен убыток.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, предусматривающего включение в состав Налогового кодекса РФ гл. 25 "Налог на прибыль организаций", данный Закон вступил в силу с 1 января 2002 г., но не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования. Следовательно, суд правомерно пришел к выводу, что положения ст. 283 НК РФ подлежат применению в полном объеме начиная с 1 января 2002 г. без каких-либо ограничений.

Принимая во внимание, что право ООО-1 на применение положений п. 5 ст. 283 НК РФ, а также отношения по включению ООО-1 убытка присоединенного юридического лица возникли в 2003 г., налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль на сумму убытка, полученного ООО до 1 января 2002 г. Суд также указал: согласно п. 5 ст. 283 НК РФ указанный убыток является полученным реорганизуемым предприятием до его реорганизации, а у его правопреемника данный убыток возникает не по итогам его деятельности за прошлые налоговые периоды, а по итогам налогового периода, в котором произошло присоединение реорганизованной организации.

Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль правомерно признано судом недействительным (Постановление ФАС Московского округа от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04).

Единый социальный налог. Особенностью единого социального налога до 1 января 2005 г. было применение регрессивной ставки налогообложения. Применение регрессивной шкалы налогообложения означало снижение ставки единого социального налога с увеличением налоговой базы. Условия применения регрессивной шкалы единого социального налога в 2004 г. были предусмотрены в п. 2 ст. 241 НК РФ (утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ). В частности, было установлено, что применение регрессивной шкалы налогообложения возможно только при условии, что на момент уплаты авансовых платежей накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла не менее 2500 руб.

На практике в процессе реорганизации в 2004 г. ряда юридических лиц путем присоединения к другому юридическому лицу возник следующий вопрос: как формируется налоговая база по единому социальному налогу в реорганизованной организации по физическим лицам, осуществляющим деятельность в присоединяемой организации: с начала года или с даты присоединения без учета выплат, начисленных в пользу указанных физических лиц за время их работы до присоединения?

Пунктом 2 ст. 58 ГК РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В свою очередь, ст. 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Таким образом, в передаточных актах организаций, присоединяемых к юридическому лицу, содержатся сведения о расчетах с бюджетом, связанных в том числе и с уплатой единого социального налога.

В соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03 было разъяснено, что по смыслу Налогового кодекса РФ реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

Кроме того, следует также иметь в виду Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, согласно которым учет расчетов с бюджетом, в том числе по исчислению и уплате единого социального налога, должен формироваться на основе данных передаточных актов и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенных предприятий с учетом отраженных этими предприятиями в своем бухгалтерском учете операций по расчету и уплате ЕСН и числовых показателей правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности последнего присоединяющегося предприятия.

Судебная практика свидетельствует о том, что при решении вопроса о переходе прав на использование налоговых льгот к налогоплательщику-правопреемнику суды исходят из того, что к реорганизованной организации переходят все права и обязанности, предусмотренные гражданским и налоговым законодательством, имеющиеся у присоединившихся предприятий (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.07.2004 N А14-671/04/31/24).

Е.А.Разумовская

Юрист-эксперт по налогам

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——