"Бизнес-адвокат", 2005, N 17

УЖ ТЕМ ТЫ ВИНОВАТ, ЧТО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК

(Особенности привлечения к ответственности

за отдельные виды налоговых правонарушений)

Действующим законодательством предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ). Рассмотрим предусмотренные Налоговым кодексом РФ нарушения законодательства о налогах и сборах через призму сложившейся арбитражной практики.

Приведенные ниже примеры судебной практики могут быть весьма полезны для организаций-налогоплательщиков как в их общении с представителями налоговых органов, так и для подготовки к судебным заседаниям.

1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

Налоговый орган не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет по п. 2 ст. 116 НК РФ в связи с просрочкой более чем на 90 дней на момент принятия решения о привлечении к ответственности, если на момент обнаружения правонарушения просрочка составила меньший период. В таком случае налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2003 г. по делу N А05-5970/03-307/20).

Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа по п. 2 ст. 116 НК РФ в размере 10 тыс. руб. безотносительно количества объектов, по месту нахождения которых надлежало встать на налоговый учет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2003 г. по делу N Ф08-4182/2003-1628А).

2. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны в 10-дневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов.

Непредставление государственным учреждением сведений о закрытии бюджетного счета в банке не влечет ответственности по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2003 г. по делу N А13-2908/03-14).

Несообщение налогоплательщиком о закрытии расчетного счета в банке не влечет ответственности по ст. 118 НК РФ, если отсутствуют доказательства закрытия счета самим налогоплательщиком, а также уведомления банком налогоплательщика о закрытия его расчетного счета. То есть необходимым условием для наступления ответственности исходя из буквального толкования данной нормы является осуществление действий по закрытию счета в банке самим налогоплательщиком. Из документов налоговой, представленных в суд, не было видно, кем, при каких обстоятельствах и на каком основании был закрыт счет организации в банке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 августа 2003 г. по делу N Ф04/4018-1357/А45-2003).

3. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Следует вспомнить, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие сведения, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Она представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 80 НК РФ). Статьей 119 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа за каждый полный или неполный месяц задержки в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней. В случае задержки декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки, начиная со 181-го дня.

Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации, предусмотренные ст. 119 НК РФ, предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу, это подтверждается Решением ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03. Свою позицию суд обосновывает тем, что данная ответственность установлена не за неисполнение обязанности по уплате налогов, а за непредставление декларации.

Однако названные штрафные санкции за непредставление деклараций не могут предъявляться, если организация или индивидуальный предприниматель не являются плательщиками конкретных налогов.

Так, например, налоговой инспекцией было выявлено, что некое общество с ограниченной ответственностью не исполнило свою обязанность по своевременному представлению в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, тем самым совершило налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода не позднее 28 марта года следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, последний срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. - 29 марта 2003 г. (28 марта в том году был выходной день). Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль представлена в налоговый орган позже установленного законодательством срока.

Нарушение срока представления декларации по земельному налогу не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ, если свидетельство о регистрации права на земельный участок было получено налогоплательщиком после истечения срока представления декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4876-692/А67-2003).

Непредставление отчетности по платежам за загрязнение окружающей природной среды в установленный срок не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку сроки представления такой отчетности установлены нормативно-правовым актом, не относящимся к законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Поволжского округа от 22 апреля 2003 г. по делу N 57-8519/02-25).

Непредставление в установленный срок квартальных расчетов по налогу на имущество предприятий не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку указанные расчеты являются расчетами по авансовым платежам, не подпадающими под понятие налоговой декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 октября 2003 г. по делу N А19-10802/03-41-Ф02-3347/03-С1).

Неправомерное применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения учета и отчетности (1995 г.) в связи с неправильным исчислением выручки при определении своего права на применение этой системы налогообложения (в порядке, установленном Законом Санкт-Петербурга от 24 июня 1996 г N 79-30 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге") не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ. Под выручкой от реализации в целях налогообложения понималась разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров, при применении данного положения размер валовой выручки на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему не превышал установленный Законом стотысячекратный МРОТ, необходимый для выдачи патента (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 ноября 2003 г. по делу N А56-14750/03).

4. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком норм Федерального закона "О бухгалтерском учете" и принимаемых Минфином России нормативных актов о бухгалтерском учете и отчетности влечет ответственность по п. 1 ст. 120 НК РФ (под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 августа 2003 г. по делу N Ф04/4026-1175/А46-2003).

Ответственность по ст. 120 НК РФ не может быть применена к налоговым агентам (Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2003 г. по делу N А06-332У-13/03).

5. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ).

Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 сентября 2003 г. по делу N Ф03-А59/03-2/2038; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. по делу N А21-2752/03-С1).

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, введение которого признано неконституционным, в частности, налога с продаж 1998 г. (Постановление ФАС Центрального округа от 1 октября 2003 г. по делу N А-62-5250/2002).

Факт неуплаты налога до подачи уточненной налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ) сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения в виде неуплаты или неполной уплаты налога (ст. 122 НК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 6 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3670/03АК).

Факт неуплаты налога до подачи уточненной налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ) не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания вины налогоплательщика в случае привлечения его к ответственности на основании ст. 122 НК РФ (Постановление Уральского округа от 11 ноября 2003 г. по делу Ф09-3734/03АК).

В случае выявления налогоплательщиком ошибки и представления им уточненной налоговой декларации неуплата им налога в необходимой сумме до представления этой декларации сама по себе (без установления налоговым органом виновных противоправных действий налогоплательщика, повлекших неуплату налога) ответственности по ст. 122 НК РФ не влечет (Постановления ФАС Уральского округа от 11 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3734/03АК; от 11 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3735/03АК; от 18 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3851/03АК).

Суды исходили из того, что поскольку налоговым органом в порядке ст. 65 АПК РФ не предоставлено доказательств того, какие именно виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, состав правонарушения применительно к ст. 122 НК РФ инспекцией не установлен (ст. ст. 101, 106 НК РФ). Правила п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождают налоговый орган от обязанности доказать, что в действиях налогоплательщика имеется состав правонарушения.

Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, не может считаться установленным, если акт камеральной проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не содержат сведений о том, какие конкретные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога и какими первичными документами бухгалтерского учета и другими доказательствами эти деяния подтверждаются (Постановления ФАС Уральского округа от 6 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3670/03АК; от 11 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3735/03АК; от 18 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3851/03АК; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2003 г. по делу N А29-7018/2002А).

Применение налогоплательщиком неправильной методики определения себестоимости реализованной продукции, работ, услуг, утвержденной учетной политикой налогоплательщика, не влечет ответственности за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ, если такая методика применялась им в течение длительного периода времени, направлялась им налоговому органу и принималась последним без замечаний (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2003 г. по делу N А66-847-03).

Уплата налогоплательщиком недоимки в момент составления налоговым органом акта камеральной проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не освобождает налогоплательщика от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 11 сентября 2003 г. по делу N А64-338/03-11).

При наличии переплаты налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога только при условии внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию, а также уплаты соответствующих сумм пени (ст. 81 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. по делу N А05-1434/03-86/26).

Неуплата налога по месту нахождения структурного подразделения влечет ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ вне зависимости от уплаты этого налога по месту нахождения головного подразделения налогоплательщика, если налог подлежит уплате в различные бюджеты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4369-1403/А27-2003).

Отсутствие у налогоплательщика денежных средств, необходимых для уплаты налога и пени при представлении уточненной налоговой декларации, не является обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 ноября 2003 г. по делу N А66-3209-03).

Представление в налоговый орган новых счетов-фактур взамен ненадлежаще оформленных до вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость (ст. 122 НК РФ) влечет отказ во взыскании налоговых санкций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 октября 2003 г. по делу N Ф04/5192-737/А67-2003).

Неуплата или неполная уплата авансовых платежей по единому социальному налогу не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 июля 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/1608; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2003 г. по делу N А29-585/03А; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2003 г. по делу N А56-806/03; от 17 сентября 2003 г. по делу N А56-14456/03).

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату (ст. 122 НК РФ) налога на прибыль только по итогам налогового периода (Постановление ФАС Центрального округа от 27 июня 2003 г. по делу N 68-АП-20/11-03; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2003 г. по делу N А21-2093/03-С1).

6. Невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Ответственность за удержание или неперечисление в бюджет налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ) может быть применена только при наличии у налогового агента фактической возможности удержать и перечислить сумму налога с соблюдением требований закона об очередности платежей (ст. 855 ГК РФ). К налоговому агенту не может быть применена ответственность за неудержание и неперечисление подоходного налога (налога на доходы физических лиц) с работников при взыскании заработной платы работников по исполнительным документам (Постановление ФАС Уральского округа от 4 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3645/03АК).

7. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Ответственность за непредставление налоговому органу документов (п. 1 ст. 126 НК РФ) не может быть применена, если в требовании налогового органа об их предоставлении не указаны данные, позволяющие определить, какие документы истребовались от налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4431-803/А70-2003).

Отсутствие у налогоплательщика истребованных налоговым органом документов не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, в том числе если отсутствие документов связано с неисполнением обязанности по ведению учета доходов и расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2003 г. по делу N 44-1467/03-С15).

Суд сделал вывод о том, что отсутствие в проверяемом периоде учета расходов и доходов влечет ответственность по ст. 120 НК РФ, а не по ст. 126 НК РФ. Суд также сделал вывод, что налоговая не представила доказательств вины общества в совершении действий, повлекших неуплату налога, что методика расчета налога на основании данных по аналогичным предприятиям с учетом данных по налоговым декларациям проверяемого налогоплательщика ст. 31 НК РФ не предусмотрена. Налоговая не представила суду также доказательства направления требования о представлении документов, реестры об отправке заказной корреспонденции таким доказательством не являются.

Однако непредставление документов по требованию налогового органа влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ вне зависимости от наличия этих документов у налогоплательщика, если последний не ссылался на это обстоятельство и возражений по требованию налогового органа не представил (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2003 г. по делу N А44-1200.03-С15; от 22 сентября 2003 г. по делу N А44-1322/03-С15).

Специфика производственной и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а именно территориальная удаленность обособленных подразделений от головной организации, а также письменное информирование налогового органа о невозможности представить документы в указанный в требовании срок являются основаниями, исключающими ответственность налогоплательщика за просрочку в представлении документов в налоговый орган (Постановления ФАС Центрального округа от 7 октября 2003 г. по делу N А09-2954/03-17; от 7 октября 2003 г. по делу N А09-3718/03-17).

8. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ).

Несообщение банком налоговому органу об открытии клиенту транзитного валютного и специального транзитного валютного счета не влечет ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ, поскольку такие счета открываются независимо от волеизъявления клиента (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 октября 2003 г. по делу N А33-5292/03-С3-Ф02-3330/03-С1/А33-5292/03-С3-Ф02-3332/03-С1).

Сообщение банком в налоговый орган неверного номера счета, открытого налогоплательщику, не влечет ответственности по ст. 132 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 июня 2003 г. по делу N Ф03-А04.03-2/1349).

Суд пришел к выводу, что ответственность за представление недостоверных сведений п. 2 ст. 132 НК РФ не предусмотрена.

9. Неправомерное неисполнение банком в установленный срок решения о взыскании налога или сбора, а также пени (п. 1 ст. 135 НК РФ).

Исполнение банком заявки клиента на выплату заработной платы путем оплаты предъявленного им чека при наличии поступившего позднее инкассового распоряжения налогового органа не влечет ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ, поскольку такой порядок исполнения платежных документов соответствует ст. 855 ГК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 октября 2003 г. по делу А33-5292/03-С3-Ф02-3330/03-С1/А33-5292/03-С3-Ф02-3332/03-С1).

10. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (ст. 135.1 НК РФ).

Непредставление банком по запросу налогового органа справки по операциям организации клиента банка влечет ответственность по п. 1 ст. 135.1, а не по п. 1 ст. 135 НК РФ. Ссылка на техническую ошибку в решении налогового органа судом не принята, так как данная ошибка влияет на квалификацию налогового правонарушения в целом (Постановление ФАС Центрального округа от 18 сентября 2003 г. по делу N А64-1033/03-10).

М.Медведев

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——