"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 35

СМЕНА КРЕДИТОРА ИЛИ ДОЛЖНИКА: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Как известно, при заключении любого договора у его участников возникают взаимные обязательства. Таким образом, в возникшем обязательстве участвуют две стороны, именуемые как должник и кредитор. Однако часто возникают ситуации, когда в силу определенных причин кто-то из них не может выполнить условия договора, в связи с чем происходит смена одного лица в обязательстве на другое. Рассмотрим налоговые последствия такой смены лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 307 ГК РФ одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

При этом следует отметить, что согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону или договору. Если такое противоречие возникнет, то договор уступки требования, заключенный между старым и новым кредиторами, будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника (ст. ст. 166, 168 ГК РФ).

При переходе прав кредитора от одного лица к другому происходит замена первоначального кредитора, который выбывает из обязательства, другим субъектом, к которому переходят все права прежнего кредитора. Новый кредитор не заключает с должником другой договор, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь исполнения условий сделки. При этом в результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется.

Как правило, для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, однако в отдельных случаях оно необходимо на совершение сделки по уступке требования. Так, согласие должника на передачу прав требования от первоначального кредитора к новому нужно в случаях, если:

это предусмотрено условиями договора между первоначальным кредитором и должником;

это предусмотрено законодательством;

личность кредитора имеет существенное значение для должника в соответствии с п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 388 ГК РФ (так как Кодексом не определены критерии, по которым определяются такие случаи, то в случае возникновения судебного спора по вопросу необходимости получения согласия должника, арбитражные суды исходят из обстоятельств конкретного дела).

При уступке права требования может быть задействовано несколько лиц, в частности кредитор, новый кредитор и должник. Рассмотрим налоговые последствия для каждой отдельной стороны.

Кредитор

Налог на добавленную стоимость

При определении налоговой базы по НДС по сделкам, связанным с уступкой денежного требования, необходимо руководствоваться ст. 155 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база формируется в соответствии со ст. 154 НК РФ - исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При этом следует иметь в виду, что при заключении соглашения об уступке требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в том случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. Если же требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), то при уступке этого требования объекта обложения НДС у организации-кредитора не возникает. (Письмом МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22 разъяснен порядок применения НДС при осуществлении операций по уступке права требования по договорам ипотечного кредита.)

Кроме того, необходимо также учитывать, что порядок уплаты НДС при совершении сделок по уступке права требования определяется учетной политикой организации-продавца.

Если организация-продавец согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг) возникает в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При этом в момент уступки права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги) НДС в бюджет повторно не уплачивается. (Вопрос о необходимости уплаты НДС в момент уступки права требования может возникнуть только в том случае, если предприятие получает доход по данной сделке, т.е. дебиторская задолженность реализуется третьему лицу по цене, превышающей размер этой задолженности. В этом случае при совершении сделки по уступке права требования организация-продавец должна будет уплатить НДС с суммы полученного дохода.)

В случае когда организация-продавец определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у него в момент заключения соглашения об уступке права требования независимо от факта получения денежных средств за проданную дебиторскую задолженность.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что порядок признания доходов и расходов при уступке права требования зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяется налогоплательщиком: начисления или кассовый.

Учет доходов и расходов по методу начисления

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Поэтому в момент отгрузки товара (работ, услуг) организация-продавец отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости. В дальнейшем при уступке права требования долга третьему лицу организация-продавец отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования). Данный доход учитывается в том периоде, когда сторонами был подписан акт уступки права требования в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ. При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается организацией в составе расходов.

В основном реализация права требования осуществляется по цене ниже стоимости реализованных товаров (работ, услуг). В этой связи убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Порядок признания убытка от реализации права требования зависит также от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

Если право требования уступается организацией-продавцом до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом согласно п. 1 ст. 279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом положений ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 269 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов:

по среднему уровню процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. не превышающих 20% от среднего уровня;

исходя из ставки рефинансирования Банка России (в настоящее время 13%), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если право требования уступается организацией-продавцом после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Учет доходов и расходов по кассовому методу

Признание доходов и расходов при кассовом методе регламентируется ст. 273 НК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Таким образом, налогоплательщик-продавец совершает две сделки:

по реализации товаров (работ, услуг);

по уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Следовательно, в рамках п. 2 ст. 273 НК РФ организация-продавец должна отразить в налоговом учете два вида доходов:

доход от реализации товаров (работ, услуг) - в момент заключения соглашения об уступке права требования;

доход от реализации права требования - в момент поступления денег от нового кредитора (лица, купившего право требования).

При таком порядке признания доходов организация-продавец должна учесть в составе своих расходов стоимость реализованного права требования. Иначе величина дохода будет завышена, т.е. одна и та же сумма будет учтена дважды. В то же время согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты.

В данном случае налогоплательщик, учитывающий доходы и расходы по кассовому методу, должен учесть в составе своих доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования. При этом в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ из суммы оплаты следует вычесть сумму НДС, предъявленную должнику в рамках первоначального договора на реализацию товаров (работ, услуг).

Новый кредитор

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Если новый кредитор переуступает право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно в этом случае у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ. В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, будет рассматриваться как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Данная сумма для целей налогообложения включается в состав выручки. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Согласно ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

При этом в случае, когда должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826, Письмо МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/321-3).

Должник

Налог на добавленную стоимость

Одним из основных условий, необходимых для правомерного вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), является фактическая уплата этих сумм поставщику. В том случае, когда право требования долга с покупателя уступается поставщиком третьему лицу, покупатель сможет зачесть сумму "входного" НДС только после того, как он погасит свою задолженность перед новым кредитором. Кроме того, приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться покупателем для осуществления операций, облагаемых НДС.

Перевод долга

В ряде случаях обязательства должника осуществляет третье лицо, т.е. осуществляется перевод долга. Он регламентируется ст. ст. 391 - 392 ГК РФ. При переводе долга первоначальный и новый должники заключают сделку о том, что последний принимает на себя обязательства первоначального должника перед кредитором. При этом обязательство остается неизменным, но лица в обязательстве изменяются, т.е. организация выбывает из обязательства и ее кредиторская задолженность перед поставщиком считается погашенной с момента принятия на себя новым должником обязательства по уплате долга. У организации возникает кредиторская задолженность перед новым должником в сумме первоначального обязательства, которая в данном случае погашается путем поставки материалов новому должнику.

Основанием для перевода долга служит соглашение, заключенное между первоначальным должником и лицом, заступающим на его место в обязательстве. В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора, поскольку кредитору небезразлично, кто исполняет обязательство и несет ответственность за его неисполнение. Это направлено на защиту интересов кредитора от недобросовестного партнера, в частности для исключения перевода долга на заведомо неплатежеспособную организацию.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли сумма погашенной первоначальным должником задолженности в размере переведенного долга и сумма произведенной оплаты долга кредитору, обусловившей возникновение задолженности первоначального должника, не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам, признается процентами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения за предоставленную организацией отсрочку уплаты первоначальным должником суммы переведенного долга признается внереализационным доходом и учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).

С.Гвардин

Консалтинговая группа "Руна"

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——