"Финансовая газета", 2005, N 35

ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

В ходе осуществления своей деятельности компания постоянно генерирует доходы и расходы, информация о которых накапливается в соответствующих бухгалтерских регистрах. По завершении отчетного периода она обобщается и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. Формирование отчета регламентирует МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (IAS 1 "Presentation of Financial Statements), новая редакция которого была принята в декабре 2003 г. (введен в действие с 1 января 2005 г.).

Как правило, все полученные за год доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе результаты изменения учетных оценок, обесценения активов, влияния инфляции, изменения валютных курсов и т.д. Некоторые показатели доходов и расходов могут не включаться в отчет, если обусловлены, например, изменениями в учетной политике или исправлением ошибок. При этом следует руководствоваться положениями МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" (IAS 8 "Accounting Policies Changes in Accounting Estimates and Errors), введенным в действие с 1 января 2005 г. Кроме того, ряд других стандартов (МСФО 16, МСФО 21, МСФО 39) квалифицируют некоторые операции как доходы и расходы, но в отчет о прибылях и убытках они не включаются, а отражаются в виде изменения стоимости объекта учета.

Доходы и расходы являются элементами финансовой отчетности, используемыми для оценки финансовых результатов деятельности компании за отчетный период. Доходы - это приращение экономических выгод за отчетный период в форме притока или увеличения активов либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников в акционерный капитал. Расходы - это сокращение экономических выгод за отчетный период в виде оттока активов или потребления ресурсов (истощения активов) либо в виде увеличения обязательств, следствием чего является уменьшение капитала, но не связано с его распределением между собственниками акционерного капитала.

Сопоставление величин доходов и расходов позволяет выявить финансовые результаты компании в виде показателей прибыли (валовой, до налогообложения, после налогообложения, чистой прибыли).

Определенные статьи должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, к числу которых относятся:

выручка;

расходы по финансированию;

прибыль (убыток) от участия в ассоциированных компаниях, от совместной деятельности, учитываемая по методу долевого участия;

прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;

расходы по налогам;

прибыль (убыток);

прибыль (убыток), приходящийся на долю меньшинства;

прибыль (убыток), приходящийся на владельцев капитала материнской компании.

Дополнительные линейные статьи, заголовки, промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках в соответствии с требованиями других стандартов, а также если это необходимо для достоверного раскрытия информации о финансовых результатах деятельности компании. Информацию о финансовых результатах, не нашедшую своего отражения в отчете о прибылях и убытках, компания может также раскрыть в примечаниях, руководствуясь критериями полноты и осмотрительности.

Компания должна раскрыть либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности информацию относительно характера и величины существенных статей отчета. Это относится к следующей информации:

уменьшение стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины, а также компенсации этих списаний;

результаты реструктуризации деятельности компании в части восстановления резервов, являющихся источниками покрытия расходов по реструктуризации;

выбытие объектов основных средств;

выбытие инвестиций;

прекращаемая деятельность;

расчеты в связи с участием в судебных процессах;

восстановление прочих резервов.

Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках (предпочтительно) или в примечаниях к финансовой отчетности аналитическую структуру доходов и расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на функции расходов.

Статьи расходов подразделяются на аналитические подгруппы, которые могут отличаться по признакам: стабильности, способности генерировать прибыль (убыток), предсказуемости. МСФО 1 оставляет за компанией право выбора воспользоваться при классификации расходов одним из двух методов: характера расходов и функции расходов. Ниже приводятся два формата отчета о прибылях и убытках, один из которых составлен по методу "характера расходов", другой - по методу "функции расходов" (цифры условные, в денежных единицах).

Отчет о прибылях и убытках компании "А"

     
   ———————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       По характеру расходов      |       По функции расходов      |
   +———————————————T—————————T————————+——————————————T————————T————————+
   |  Показатели   | 2004 г. | 2003 г.|  Показатели  | 2004 г.| 2003 г.|
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Выручка (доход | 211 034 |112 360 |Выручка (доход|211 034 |112 360 |
   |от продаж)     |         |        |от продаж)    |        |        |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Прочие доходы  |     956 |  1 566 |Себестоимость |(77 366)|(46 682)|
   |               |         |        |продаж        |        |        |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Изменение      |  (5 828)|  2 300 |Валовая       |133 668 | 65 678 |
   |запасов готовой|         |        |прибыль       |        |        |
   |продукции и    |         |        +——————————————+————————+————————+
   |незавершенного |         |        |Результат     |  1 873 |  2 442 |
   |производства   |         |        |прочих доходов|        |        |
   |               |         |        |и расходов    |        |        |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Сырье и        | (56 528)|(40 345)|Коммерческие  |(52 140)|(21 213)|
   |расходные      |         |        |расходы       |        |        |
   |материалы      |         |        |              |        |        |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Вознаграждение | (40 090)|(15 500)|Управленческие|(28 786)|(10 434)|
   |работникам     |         |        |расходы       |        |        |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
   |Амортизационные| (23 204)|(10 227)|                                |
   |расходы        |         |        |                                |
   +———————————————+—————————+————————+                                |
   |Прочие расходы | (31 725)|(13 681)|                                |
   +———————————————+—————————+————————+                                |
   |Совокупные     |(151 547)|(79 753)|                                |
   |расходы        |         |        |                                |
   +———————————————+—————————+————————+——————————————T————————T————————+
   |Прибыль        |  54 615 | 36 473 |Прибыль       | 54 615 | 36 473 |
   |операционная   |         |        |операционная  |        |        |
   L——————————T————+—————————+————————+——————————————+————————+————————+
              |Расходы по финансированию             | (7 421)|(11 060)|
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Прибыль от участия в ассоциированных  |    174 |    145 |
              |компаниях                             |        |        |
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Прибыль до налогообложения            | 43 368 | 25 558 |
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Расходы по налогу на прибыль          |(14 792)| (8 865)|
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Прибыль после налогообложения         | 32 576 | 16 693 |
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Участие в прибыли:                    |        |        |
              |прибыль, приходящаяся на долю         | 30 028 | 15 837 |
              |меньшинства                           |        |        |
              |прибыль акционеров компании           |  2 548 |    856 |
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Чистая прибыль (убыток)               | 32 576 | 16 693 |
              +——————————————————————————————————————+————————+————————+
              |Прибыль на акцию, приходящаяся на долю|        |        |
              |акционеров компании:                  |        |        |
              |базовая                               |  1,19  |  0,88  |
              |разводненная                          |  1,05  |  0,69  |
              L——————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Метод характера расходов предусматривает раскрытие статей расходов по обычной (операционной) деятельности по элементам, например: амортизация, материалы, транспортные расходы, заработная плата, расходы на рекламу и т.д. Этот метод широко используется в небольших компаниях, где не требуется отражение операционных (обычных) расходов в соответствии с функциональной классификацией. Преимущества этого метода: легкость использования, отсутствие произвольного распределения (а следовательно, большая объективность), сведение к минимуму субъективных суждений.

Использование метода функции расходов предполагает отражение расходов по обычной (операционной) деятельности в зависимости от их целевой направленности: себестоимость продаж, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. Этот метод обеспечивает пользователей более уместной информацией, но обладает и недостатком - распределение затрат может быть произвольным, основанным на субъективных суждениях. Компании, представляющие в отчете доходы и расходы "по функции", должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.

Следует отметить, что альтернативная классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчета. Каждый из рассмотренных вариантов отчета о прибылях и убытках позволяет получить идентичный финансовый результат.

Первым показателем в обоих форматах отчета является выручка (доход от продаж и прочие доходы от обычной (операционной) деятельности) без косвенных налогов (НДС и прочих налогов и сборов, включаемых в цену товара). Отличие в раскрытии этого показателя в разных вариантах отчета состоит в том, что в отчете "по функции расходов" выручка включает все виды доходов компании, связанные с ее операционной деятельностью, а в отчете "по характеру расходов" эти доходы подразделяются следующим образом:

доходы, полученные компанией в процессе осуществления типичных хозяйственных операций: продажи готовой продукции и товаров; реализации излишков материальных запасов (сырья, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, отходов и т.п.); оказания услуг и т.д.;

прочие виды доходов, полученные компанией от осуществления нетипичных операций: доходы от выбытия внеоборотных активов; возмещение убытков; страховые возмещения; доходы от изменения курсов валют и т.д.

Отличие двух вариантов отчета о прибылях и убытках состоит еще в том, что в отчете "по характеру расходов" отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Если произошло уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, показанных по фактической себестоимости, значит, производственные расходы в части проданной продукции увеличились, и, наоборот, рост этих запасов означает уменьшение производственных расходов на проданную продукцию. В отчете "по функциям расходов" такой показатель отсутствует.

Существенные различия в разных форматах отчета имеют показатели расходов по операционной (обычной) деятельности. Статьи расходов отчета, составленного по "характеру расходов":

сырье и расходные материалы - стоимость израсходованного сырья; вспомогательных материалов; топлива; горючего; чистящих и смазочных средств; лабораторных и канцелярских материалов; запасных частей; строительных материалов, а также расходы на промышленные работы и услуги "со стороны", на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.;

расходы на вознаграждение работникам - расходы на оплату персонала в виде основной заработной платы, иных вознаграждений за выполненную работу, премиальные, комиссионные, сверхурочные, различные денежные компенсации, а также расходы на социальное обеспечение, обязательные взносы (медицинское, пенсионное обеспечение и т.п.);

амортизационные расходы - амортизационные отчисления, списываемые на себестоимость в связи с эксплуатацией основных средств, нематериальных активов;

прочие расходы - комиссионные, реклама, командировочные, услуги связи, лицензионные платежи, консультационные и аудиторские услуги, другие административно-управленческие расходы.

Перечень статей расходов в отчете, составленном по "функции расходов":

себестоимость продаж - производственная себестоимость проданной продукции, товаров, услуг; накладные производственные расходы; другие производственные расходы (стоимость покупных товаров, проценты и налоги, относящиеся к себестоимости продукции, и т.п.);

коммерческие расходы, связанные с продажей продукции, - содержание отделов сбыта, агентской сети; реклама; маркетинговые исследования; организация продвижения товаров (расширение сбыта) и т.п.;

управленческие расходы, связанные с содержанием головного офиса компании, - аренда помещения, оплата услуг сторонних организаций, обеспечивающих функционирование аппарата управления, и т.д.

Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчета о прибылях и убытках идентичны. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Прибыли от участия в ассоциированных компаниях включают доходы от участия в капитале, прибылях других компаний.

Прибыль до налогообложения определяется как разница между доходами и расходами, указанными выше. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль". Чистая прибыль компании за период отражается с учетом доли меньшинства.

Наряду с перечисленными статьями компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках (или в отчете об изменениях капитала, или в примечаниях) информацию о сумме дивидендов, распределяемых между собственниками капитала, а также показатель дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный финансовый период.

Следует отметить, что результаты чрезвычайных событий, имевших место в отчетном периоде, не следует раскрывать как отдельные статьи доходов и расходов ни в отчете о прибылях и убытках, ни в примечаниях.

Изменение наименования статей, их количества, включение других статей в отчет о прибылях и убытках, необходимость представления которых продиктована соблюдением принципов достоверности и полноты информации, производятся по усмотрению самой компании.

Н.Пласкова

К. э. н.,

доцент ВЗФЭИ

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——