"Финансовая газета", 2005, N 35

Вопрос: В налоговой декларации по НДС за месяц организация не указала один из объектов налогообложения, показав его наличие лишь в следующем месяце. По результатам прошедшей выездной проверки налоговый орган расценил это как нарушение норм налогового законодательства и вынес решение о доначислении НДС за месяц, а также о начислении пени и штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик настаивал на том обстоятельстве, что исправил свою ошибку в следующей декларации, однако налоговый орган не согласился с этим доводом, указав, что налогоплательщиком не выполнены обязательные в таком случае требования ст. ст. 54 и 81 НК РФ. Правомерны ли требования налогового органа?

Ответ: Налоговая декларация представляет собой документ, свидетельствующий о полученных налогоплательщиком доходах, произведенных расходах, их источниках, льготах и прочих сведениях, непосредственно связанных с исчислением и уплатой налога. В обязанности налогоплательщика входят самостоятельные расчеты сумм налога, основанные на данных бухгалтерского и налогового учета в каждом налоговом периоде, и последующая сдача декларации по НДС в установленный законом срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Позже бухгалтер нередко обнаруживает ошибки самого различного характера, что вызывает необходимость пересчета и корректировки данных, указанных в сданных ранее декларациях.

Согласно ст. 81 НК РФ в случае обнаружения ошибки, занижающей сумму налога, подлежащего уплате:

при любых обстоятельствах налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию;

если такие изменения и дополнения производятся до истечения срока подачи декларации, то она считается поданной в день подачи заявления о произведенных изменениях;

если же такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, и при этом обнаружил ошибку сам налогоплательщик, а не налоговый орган, и произошло это до назначения налоговой проверки, то такие обстоятельства освобождают от ответственности за нарушение;

если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога и при этом налогоплательщик делает такое заявление до момента обнаружения ошибки налоговым органом и до назначения налоговой проверки, причем недоплаченная сумма налога и пени самостоятельно уплачены, то оснований для ответственности также не имеется.

Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 31н, отменивший ранее действовавшую Инструкцию МНС России (Приказ МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644), сохранил порядок внесения налогоплательщиком дополнений и изменений в декларации при обнаружении ошибок. Это делается путем представления уточненных деклараций за соответствующие истекшие налоговые периоды на бланках уже новой, установленной данным Приказом формы. Таким образом, уточненная декларация представляет собой новый документ, в котором в графе "Вид документа" проставляется цифра "3", что обозначает корректировку ранее представленной декларации. В соответствующей строке указывается сумма, подлежащая доплате. Целесообразно также приложить к уточненной декларации заявление с разъяснением уточненных данных.

Однако подача уточненной декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, которые по смыслу ст. 122 НК РФ квалифицируются как налоговое правонарушение.

Подчеркнем, что в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ важнейшим обстоятельством для освобождения от ответственности за нарушение налогового законодательства является самостоятельная уплата налогоплательщиком недоплаченных ранее сумм налога и пени за весь период. Именно это дает возможность избежать штрафа. Не лишним будет напомнить, что к подаче уточненных деклараций налоговые органы относятся с пристальным вниманием и налогоплательщику следует быть готовым предъявить необходимые первичные документы, подтверждающие новые, исправленные данные.

Если у налогоплательщика не окажется достаточно средств для уплаты пени в момент уплаты доначисленного налога, то к ответственности за это его привлечь нельзя, так как в законе нет такой нормы. Данный вывод подтвержден в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 N А56-31662/02, в котором прямо указано, что ст. 122 НК РФ не предусматривает привлечение к ответственности за неуплату в установленный срок доначисленной суммы пеней.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 разбирается практика разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, в том числе ст. 122. В данной ситуации налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа на основании того, что, хотя организация самостоятельно и выявила, и исправила ошибку, и представила уточненную декларацию, она не уплатила доначисленную сумму налога и пеней. Суд же решил следующее. Организация без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнила обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней ошибок, т.е. действовала на основании норм п. 1 ст. 81 НК РФ. Это важно учесть, так как суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным законом, что суд и зафиксировал в своем решении.

Что касается положений ст. 54 НК РФ, то согласно им при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Исходя из изложенного налогоплательщику, обнаружившему ошибку в уже сданной налоговой декларации, необходимо сделать следующее. Во-первых, составить уточненную декларацию с новыми данными, соответствующим образом ее заполнить и сдать в налоговый орган вместе с заявлением, не дожидаясь назначения налоговой проверки. Во-вторых, исчислить и уплатить сумму недоплаченного налога, вопрос с уплатой пени можно отложить, но в таком случае нужно быть готовым отстоять свое право на это. Если же обстоятельства сложились так, что налогоплательщик уже привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за занижение налоговой базы, то надо приложить усилия и доказать наличие смягчающих обстоятельств, что даст возможность использовать нормы ст. 114 НК РФ и добиться уменьшения штрафа.

Такая позиция будет продуктивна как раз в рассматриваемой ситуации, так как налогоплательщик внес исправления в декларацию, но причитающуюся доначисленную сумму налога и пени не уплатил, что выявила состоявшаяся проверка. Налицо состав налогового правонарушения по ст. 122 и наличие смягчающих обстоятельств по ст. 114 НК РФ.

Ю.Межникова

Налоговый консультант

Подписано в печать

31.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——