"Консультант", 2005, N 18

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

ОТ 14.07.2005 N 9-П

Второй раз за эти полгода ст. 113 Налогового кодекса проверяется на непротиворечие Конституции. И на этот раз решение судей совсем не обрадует фирмы и предпринимателей. Срок давности привлечения к налоговой ответственности по-прежнему составляет три года. Но верхняя граница этого срока отныне связывается не с вступлением в силу решения суда, а с оформлением акта налоговой проверки, где зафиксированы факты нарушений. То есть выходит, что срок давности уже не действует.

В чем же проблема? Что заставило Конституционный Суд во второй раз за полгода возвращаться к ст. 113 Налогового кодекса?

А есть ли повод для сомнений?

В абз. 1 ст. 113 Налогового кодекса сказано: "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)".

Любые сомнения, возникающие из-за двойной точки отсчета, развеивают абз. 2 и 3 этой же статьи. Если речь идет о нарушениях, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 Налогового кодекса, то три года отсчитываются начиная со следующего налогового периода. Во всех остальных случаях трехгодичный срок начинает течь сразу же после того, как нарушение было совершено.

Что такое налоговая ответственность и как организацию можно к ней привлечь, знает каждый бухгалтер. Мерой ответственности являются налоговые санкции (штрафы), которые взыскиваются только в судебном порядке (ст. 114 НК РФ).

Процесс привлечения к ответственности включает в себя несколько стадий: налоговая проверка, составление акта, рассмотрение разногласий и т.п. Однако сам факт привлечения к ответственности означает признание вины налогоплательщика. А признавать кого бы то ни было виновным может только суд. Следовательно, привлечение к ответственности как мера наказания подтверждается исключительно судебным решением, вступившим в законную силу. И трехлетний срок давности, установленный ст. 113, должен распространяться именно на такие решения.

В сочетании друг с другом положения ст. ст. 113 и 114 означают, что с того момента, когда было совершено налоговое правонарушение (или начался следующий налоговый период), и до того момента, когда решение суда вступило в законную силу, может пройти не более чем три года. Причем в этот период входят и те шесть месяцев, которые даются инспекциям на обращение в суд (ст. 115 НК РФ). Если по каким-либо причинам общий срок не выдерживается, то преследование налогоплательщика должно быть прекращено, а наложение санкций (заметьте, не взыскание недоимки и пеней, а только штрафа) признано невозможным.

Пример. В августе 2004 г. фирма "Композит" занизила объем своих доходов и неправильно посчитала налог на прибыль за девять месяцев. В IV квартале бухгалтер не исправил ошибку, и в результате сумма налога за 2004 г. была уплачена не полностью.

Налоговая проверка, проведенная в октябре 2007 г., выявила нарушение, предусмотренное ст. 122 Налогового кодекса. Кроме того, было установлено, что 15 апреля 2005 г. "Композит", выступая в роли налогового агента, не перечислил в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного партнера, то есть совершил нарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса.

По материалам проверки был составлен акт, и руководитель инспекции подписал постановление о привлечении фирмы к ответственности. Добровольно платить штрафы "Композит" отказался, поэтому материалы были переданы в арбитраж. Суд поддержал инспекцию и 15 декабря 2007 г. вынес решение о взыскании штрафов.

По нарушению, связанному с неполной уплатой налога на прибыль, срок давности привлечения к ответственности начинает течь 1 января 2005 г. и заканчивается 31 декабря 2007 г. По ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса решение суда первой инстанции вступает в законную силу через месяц после его принятия, то есть 15 января 2008 г. Поэтому, даже если фирма не станет обжаловать это решение в апелляционной инстанции, взыскать с нее штраф будет невозможно. К тому времени, когда решение вступит в силу, срок исковой давности, предусмотренный ст. 113 Налогового кодекса, уже истечет.

По нарушению, связанному с неисполнением обязанностей налогового агента, срок давности привлечения к ответственности начинает течь 16 апреля 2005 г. и заканчивается 15 апреля 2008 г. Соответственно, штраф по ст. 122 Налогового кодекса с "Композита" будет взыскан правомерно.

Казалось бы, нормы ст. 113 Налогового кодекса не дают повода усомниться в их обоснованности и тем более конституционности. Направленные на защиту налогоплательщиков от чрезмерного государственного принуждения, они обеспечивают баланс интересов бизнеса и власти. Однако налоговая политика не стоит на месте. В последнее время перед налоговыми инспекциями ставятся все новые и новые задачи, выполнение которых очень нужно государству для решения конкретных проблем, но не всегда возможно в рамках действующего законодательства.

В поисках новых форм

Одной из таких задач стал поиск возможностей для пересмотра результатов прежних налоговых проверок и предъявления новых штрафных санкций по старым делам. На законном основании найти эту возможность позволяет лишь отмена срока исковой давности. Но задним числом этого не сделаешь. Другой выход - попросить Конституционный Суд, чтобы он признал ст. 113 Налогового кодекса неконституционной или дал ей такое толкование, которое позволило бы налоговой службе прерывать течение этого срока по собственному усмотрению.

Роль задающего вопрос была отведена Федеральному арбитражному суду Московского округа, который рассматривал кассационную жалобу "ЮКОСа" по поводу взыскания штрафа за 2001 г. (решение о привлечении к ответственности налоговая служба оформила в сентябре 2004 г.).

Напомним, что в начале текущего года Конституционный Суд уже рассматривал заявление, поданное по тому же поводу и в связи с тем же самым делом (Определение от 18.01.2005 N 36-О). Тогда судьи отказались признать ст. 113 неконституционной. Естественно, что спустя полгода поменять свои взгляды на противоположные они не могли. В итоге к решению проблемы подошли с другой стороны.

Как юридическая категория понятие "давность привлечения к ответственности" предполагает, что к концу трехлетнего срока допущенное налоговое правонарушение перестает быть общественно опасным. Но такая логика допустима лишь в том случае, если речь идет о единичном проступке. Если нарушения продолжаются из года в год, то их общественная опасность не только не утрачивается, а наоборот, возрастает.

Направляя свой запрос, судьи ФАС Московского округа исходили из того, что нарушения "ЮКОСа" носили длительный характер, то есть неоднократно повторялись в налоговых периодах, более поздних по сравнению с тем, в котором были обнаружены. В подобных условиях ориентироваться на срок давности, предусмотренный для единичных нарушений, по мнению заявителей, было бы неправильно. Ведь такой подход искажал бы принцип равенства налогоплательщиков: и те, кто злостно нарушает закон, и те, кто "оступился" случайно, вправе рассчитывать на одинаковые условия снисхождения со стороны государства. Поэтому вопрос, поставленный перед Конституционным Судом, в принципе был сформулирован так: можно ли считать конституционными положения закона, которые позволяют уходить от ответственности налогоплательщикам, чьи нарушения выявлены, но по тем или иным причинам пока не подтверждены судом?

Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что любая, даже "неудобная", норма закона едина для всех. Но тогда государство потеряло бы 40 000 000 000 руб., которые собиралось взыскать с "ЮКОСа" в виде штрафных санкций.

Отрицательный ответ означал бы, что правила привлечения к ответственности можно пересматривать задним числом.

Акт проверки как вердикт суда

Конституционный Суд ушел от прямого ответа. Как и следовало ожидать, нормы ст. 113 Налогового кодекса были признаны не противоречащими Конституции. Однако выяснилось, что теперь этим нормам нужно придавать новый правовой смысл. Срок давности привлечения к ответственности по-прежнему составляет три года. Но верхняя граница этого срока отныне связывается не со вступлением в силу решения суда, а с оформлением акта налоговой проверки, где зафиксированы документально подтвержденные факты нарушений. То есть как только акт составлен, срок давности прерывается, и у инспекции остается еще полгода на то, чтобы обратиться в суд за наложением санкций.

Чтобы решение выглядело более объективным и не ассоциировалось исключительно с "ЮКОСом", к делу подшили жалобу гражданки, которая в 1999 г. продала дачу, но забыла задекларировать полученный доход. Поскольку в таких ситуациях проведение налоговой проверки не требуется, Конституционный Суд признал, что срок исковой давности прерывается в тот момент, когда руководитель инспекции или его заместитель подписывает постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Цепочка рассуждений, с помощью которых Конституционный Суд обосновал свое решение, вряд ли заинтересует бухгалтеров-практиков. К тому же главное все-таки не в мотивировке, а в выводах. Переосмыслив ст. 113, Конституционный Суд не только приравнял акт налоговой проверки к судебному решению, но и ввел новое условие, прерывающее срок давности. Таковым является "воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля".

Что такое "воспрепятствование" и в каких формах оно может осуществляться, в Постановлении не сказано. Несмотря на это, установлено, что если налогоплательщик пытался помешать проводить проверку, то причины, по которым инспекция пропустила срок давности, арбитражный суд может признать уважительными.

Нельзя сказать, что решение Конституционного Суда было принято единодушно. Ряд судей высказали особые мнения, в которых отчетливо прослеживаются самые уязвимые места Постановления. В частности, судья Г.А. Гаджиев считает, что ст. 113 Налогового кодекса противоречит Конституции, поскольку не дифференцирует сроки давности в зависимости от масштабов правонарушений. Судья В.Г. Ярославцев полагает незаконными любые попытки пересмотра сроков давности. А судья А.Л. Кононов вообще не оставил от решения своих коллег камня на камне. Он резко и доказательно критикует не только мотивы и выводы Постановления, но и сам факт его выхода в свет. Более того, его доводы опровергают и арбитражную практику, которая складывалась вокруг сроков давности в связи с разъяснениями Пленума ВАС РФ (п. 36 Постановления от 28.02.2001 N 5).

К сожалению, юридической силы высказывания авторитетных судей не имеют. Поэтому подытожить все сказанное можно так. Арбитражные суды получили новое толкование ст. 113 Налогового кодекса. Срок давности привлечения к налоговой ответственности стал декоративным атрибутом. Налоговым органам выдана "индульгенция" на затягивание своих проверок. А бизнесу в очередной раз дали повод усомниться в любых гарантиях, предоставленных государством.

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——