"Финансовое право", 2005, N 8

ОСОБЕННОСТЬ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТОВАРОВ,

ПЕРЕМЕЩАЕМЫХ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ РФ

Особенность налогообложения товаров в случае их вывоза с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта заключается в том, что местом реализации этих товаров признается территория Российской Федерации, поскольку товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации), налог на добавленную стоимость при таком таможенном режиме не уплачивается (п. 2 ст. 151 Налогового кодекса Российской Федерации).

В этих случаях предусмотрено, что экспортеры применяют налоговую ставку 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Экономическим последствием применения указанной ставки является возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного экспортером поставщику при приобретении товаров в Российской Федерации.

Названные правила применяются исключительно в отношении товаров, а в отношении работ (услуг) - только в случаях, предусмотренных гл. 21 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации в таможенном режиме экспорта товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Понятие "товар" в силу п. 1 ст. 11 Кодекса раскрывается в п. 3 ст. 38 Кодекса: для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Под имуществом, как указано в п. 2 этой же статьи, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Видам объектов гражданских прав посвящена ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, к указанным объектам относятся: 1) вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; 2) работы и услуги; 3) информация; 4) результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); 5) нематериальные блага.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), относятся к самостоятельному виду объектов гражданских прав, не являются имуществом в понимании гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого в случае его реализации в таможенном режиме экспорта осуществляется с применением налоговой ставки 0 процентов.

Правоотношения в сфере интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (интеллектуальная собственность), регулируются, в частности, Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах" авторское право на произведение (объектом которого в том числе являются и компьютерные программы) не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Согласно п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

В отношении операций, связанных с передачей авторских прав и иных аналогичных прав (и в тех случаях, когда предмет договора определен как некий материальный носитель в виде книг, дискет и др.), применяется режим налогообложения пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, в силу которого объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Если внешнеэкономический контракт заключен с покупателем, местом экономической деятельности которого не является Российская Федерация, то к операциям, связанным с передачей ему исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы, не применяется режим налогообложения, предусматривающий применение нулевой ставки, и специальные правила о возмещении этого налога на экспортера не распространяются.

Экспортная операция, осуществленная хозяйствующим субъектом по внешнеэкономическому контракту с указанием такого рода предмета договора, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является, в отношении таких операций налог не исчисляется.

В.М.Тумаркин

Профессор

кафедры финансового права РАП,

судья ВАС РФ

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——