"Финансовое право", 2005, N 8

СРОК ДАВНОСТИ ПРИ ПРИВЛЕЧЕНИИ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В основе эффективной налоговой системы демократического государства лежит принцип соблюдения баланса между частным и публичным интересом в сфере налогообложения. Установленный в ст. 113 НК РФ срок давности, исключающий привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, является способом обеспечения прав налогоплательщиков как более слабой стороны в налоговых правоотношениях.

Однако, несмотря на это, положения ст. 113 НК РФ становятся предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ).

В Определении от 18 января 2005 г. N 36-О (далее - Определение) КС РФ оценил положения ст. 113 НК РФ не только как не нарушающие конституционные права налогоплательщиков, но и являющиеся гарантией соблюдения их прав.

В Постановлении от 14 июля 2005 г. N 8-П (далее - Постановление) КС РФ повторно выносит решение о соответствии ст. 113 НК РФ Конституции РФ. Однако выявленный КС РФ в данном Постановлении конституционно-правовой смысл ст. 113 НК РФ значительно сужает возможность применения срока давности в защиту налогоплательщика при привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку ставит возможность применения срока давности в зависимость от позиции налоговых органов и судебного усмотрения. Такой подход КС РФ не соответствует действующему налоговому законодательству и сложившейся практике применения арбитражными судами ст. 113 НК РФ.

Наиболее существенными и в то же время явно выходящими за рамки толкования налогово-правовых норм являются следующие выводы КС РФ, изложенные в резолютивной части Постановления.

1) течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, а в случае отсутствия необходимости составления такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении к налоговой ответственности;

2) в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля суд может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности и взыскивать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые были выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Для сравнения - действующее налоговое законодательство устанавливает лишь срок давности, при котором возможно привлечение к ответственности за налоговые правонарушения (в пределах трех лет), а также момент, с которого следует начинать исчислять данный срок. Какие-либо иные нормы, регламентирующие особенности течения срока давности, в НК РФ в настоящее время отсутствуют.

Таким образом, КС РФ устанавливает новые правила исчисления срока давности, которые явно ухудшают положение налогоплательщиков и лишают их тех гарантий, которые установлены федеральным законодательством. Формулировка КС РФ основания прекращения течения срока давности и введение многозначительного, а потому юридически неопределенного выражения "воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля", которые не закреплены в законе, является нормотворчеством. Безусловно, общепризнанным является тот факт, что КС РФ, осуществляя нормоконтроль, принимает важное участие в формировании права, однако функциями позитивного законодателя он не наделен.

До принятия Постановления КС РФ положения ст. 113 НК РФ в отличие от многих норм НК РФ не вызывали трудностей в правоприменительной практике. Буквальное толкование указанной статьи достаточно точно определяет течение срока давности. Единственная неопределенность, имевшая место при применении ст. 113 НК РФ, была снята Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в п. 36 которого устанавливается, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Такой вывод обоснован п. п. 2 - 4 ст. 101 НК РФ, откуда следует, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения формально связывается с моментом вынесения решения руководителя (заместителя) налогового органа. Это означает, что если решение о привлечении к ответственности выносится до истечения трех лет после совершения налогового правонарушения (окончания налогового периода), то срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, считается соблюденным.

Вопреки логике федерального законодателя из Постановления КС РФ можно сделать вывод, что налоговый орган привлекает к ответственности за налоговые правонарушения не соответствующим решением руководителя (заместителя) налогового органа, а актом выездной налоговой проверки. Такие выводы являются необоснованными с позиции действующего законодательства.

В силу ст. 100 НК РФ акт, составляемый по результатам выездной налоговой проверки, призван зафиксировать факты налоговых правонарушений, выводы и предложения проверяющих по устранению указанных фактов, а также содержит предварительную квалификацию правонарушений в соответствии с гл. 16 НК РФ.

Однако актом выездной налоговой проверки привлечь к ответственности за налоговые правонарушения нельзя, и прежде всего, потому, что объективное вменение по российскому законодательству не допускается. Для того чтобы на законных основаниях привлечь лицо к ответственности, необходимо, по крайней мере, учесть ряд обстоятельств, при которых была нарушена налоговая дисциплина (ст. ст. 109 - 112 НК РФ). Поскольку указанные сведения в акте выездной налоговой проверки не отражаются, то именно налогоплательщик (налоговый агент) вынужден доказывать налоговому органу наличие, например, какого-либо из обстоятельств, исключающих возможность его привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Для этого законодатель в порядке, установленном п. 5 ст. 100 НК РФ, обеспечивает налогоплательщику возможность предоставить налоговому органу письменные объяснения (возражения) по существу фактов нарушений налогового законодательства, изложенных в акте выездной налоговой проверки, а также документы, подтверждающие обоснованность заявленных возражений.

Документы, представленные налогоплательщиком в совокупности с актом выездной налоговой проверки составляют материалы проверки. По результатам рассмотрения указанных материалов (а не только акта выездной налоговой проверки) руководитель (заместитель) налогового органа уполномочен вынести решение о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения.

На основании вышеизложенного позиция КС РФ относительно возможности прекращения течения срока давности оформлением акта выездной налоговой проверки по меньшей мере необоснованна. Исходя из смысла ст. 113 НК РФ, течение трехлетнего срока давности прекращается только при привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушения, тогда как составление акта выездной налоговой проверки лишь предваряет решение налогового органа о привлечении лица к ответственности.

Выявленная КС РФ взаимосвязь между сроком давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и сроком давности взыскания санкций также не вытекает из положений НК РФ. Период, в течение которого допускается привлечение к ответственности за налоговые правонарушения (ст. 113 НК РФ), начинает исчисляться со дня совершения налогового правонарушения (либо со дня, следующего за окончанием налогового периода) и заканчивается истечением трех лет.

Помимо указанного "нововведения" Постановление КС РФ разрешает взыскивать налоговые санкции фактически за пределами срока давности путем его восстановления на основании судебного решения. Однако по своей правовой природе срок давности, установленный в ст. 113 НК РФ, является пресекательным и восстановлению не подлежит. КС РФ допускает восстановление пропущенного срока, тогда как налоговое законодательство процедуры восстановления данного срока не предусматривает. Несмотря на то что легальное определение пресекательного срока отсутствует, логично было бы предположить, что в тех случаях, когда законодательством возможность восстановления предельного срока не предусмотрена, то такой срок имеет пресекательный характер, а значит, не подлежит восстановлению.

Сроки давности, применяемые при привлечении к юридической ответственности, имеют место в таких публичных отраслях права, как административное (ст. 4.5 КоАП РФ) и уголовное право (ст. 78 УК РФ). В силу закона они не являются пресекательными, поскольку могут быть приостановлены. Однако проведение какой-либо аналогии с данными сроками неуместно, так как применение срока давности урегулировано НК РФ, и на основании п. 1 ст. 11 НК РФ срок давности в налоговых правоотношениях должен применяться исключительно в том смысле, который ему придается налоговым законодательством.

Итак, в настоящее время налоговое законодательство, к которому решения КС РФ не относятся в силу ст. 1 НК РФ, не позволяет прерывать и восстанавливать срок давности.

В соответствии со ст. 87 Федерального конституционного закона РФ "О Конституционном Суде Российской Федерации" выводы КС РФ по существу жалобы гражданки Г.А. Поляковой и запроса Федерального арбитражного суда Московского округа должны содержать лишь один из вариантов итогового решения: признать ст. 113 НК РФ соответствующей Конституции Российской Федерации либо не соответствующей Конституции Российской Федерации. Именно такое решение в соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона РФ "О Конституционном Суде Российской Федерации" наделено юридической силой и обязательно для применения.

Все иные положения резолютивной части Постановления (за исключением положений, предусмотренных п. п. 11 и 12 ст. 75 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации") можно отнести лишь к пожеланиям КС РФ, поскольку юридических обоснований обязательности данных выводов нет, есть лишь авторитет КС РФ, который в результате принятия подобных решений в очередной раз ставится под сомнение.

Если КС РФ находит, что положения ст. 113 НК РФ нарушают какие-либо защищаемые Конституцией РФ ценности, то в своем решении он должен был сделать вывод о несоответствии указанного положения Конституции РФ. Это повлекло бы за собой обязанность федерального законодателя привести ст. 113 НК РФ в соответствие с требованиями Конституции РФ.

Но если КС РФ делает вывод, что ст. 113 НК РФ соответствует Конституции РФ, но в то же время требует внесения некоторых изменений и дополнений, то КС РФ, наделенный правом законодательной инициативы (ст. 104 Конституции РФ), может обратиться к федеральному законодателю в установленном законом порядке.

Принятие судами решений о приостановлении течения срока давности на основании правовой позиции КС РФ является грубым нарушением прав граждан - срок давности устанавливается в отношении действий налоговых органов и направлен на защиту прав налогоплательщиков.

Фактическое изменение порядка применения срока давности Постановлением КС РФ лишает налогоплательщика важной гарантии защиты права собственности и, кроме того, исключает возможность обжалования неправомерного лишения такой гарантии. Однако в силу ст. 55 Конституции РФ права человека (в том числе установленные НК РФ) могут быть ограничены только федеральным законом.

Несмотря на это, налоговые органы, безусловно, будут ссылаться в соответствующих случаях на выводы, сделанные КС РФ в Постановлении. В этой связи в силу ст. 120 Конституции РФ судьи должны подчиняться только Конституции РФ и федеральному закону, поскольку они не связаны обязанностью выполнения актов государственных органов, которые не соответствуют законодательству. Суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону (выход КС РФ за пределы полномочий), принимает решение в соответствии с законом, то есть в соответствии со ст. 113 НК РФ, которая не предусматривает возможности прерывания срока давности до привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения, а также восстановления срока давности.

До тех пор пока федеральный законодатель не внесет изменения в НК РФ, судам при принятии решений надлежит руководствоваться исключительно положениями действующего законодательства.

Помимо выхода за пределы своих правомочий опасение вызывает непреклонная реализация КС РФ политики двойных стандартов налогового законодательства для добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков. В юридической литературе неоднократно критиковалась принципиальная возможность использования понятий добросовестность и злоупотребление правом в налоговых правоотношениях. Однако и в данном Постановлении КС РФ хотя напрямую и не использует термин "недобросовестность", но фактически разрешает судам приостанавливать течение срока давности в отношении тех налогоплательщиков, которые воспрепятствовали осуществлению налогового контроля.

В.И.Гумечук

Преподаватель

кафедры финансового права

Российской академии правосудия

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——