"Финансовое право", 2005, N 8

НОВОВВЕДЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <1> внесены изменения и дополнения, направленные на совершенствование отдельных элементов важнейшего федерального налога - налога на прибыль. Нововведения, которые внесены Законом N 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ, в значительной степени могут изменить правоприменительную практику по налогу на прибыль, сложившуюся в стране. Следует отметить рост числа споров в арбитражных судах России, связанных с применением налога на прибыль. К примеру, только за I полугодие 2005 г. рост дел по спорам, связанным с применением гл. 25 НК РФ, рассмотренным в кассационном порядке на решения арбитражных судов в ФАС Волго-Вятского округа, составил 47% <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> СЗ РФ. 2005. N 24. Ст. 2312 (далее по тексту - Закон N 58-ФЗ или Закон).

<2> Информация о деятельности ФАС Волго-Вятского округа за 1-е полугодие 2005 г. // www.fasvvo.ru.

Представляется необходимым рассмотреть существенные, по нашему мнению, новеллы, привнесенные Законом N 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ.

Прежде чем перейти к рассмотрению нововведений, нельзя не отметить, что Законом N 58-ФЗ установлены различные сроки вступления изменений в силу. Общее положение заключается в том, что Закон N 58-ФЗ вступает в силу с 1 января 2006 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования <3>, за исключением положений, для которых предусмотрен иной порядок вступления в силу. Одновременно Законом N 58-ФЗ установлен специальный срок вступления в силу ряда положений - с 1 января 2007 г. Ряд положений Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. и с 1 января 2005 г. Некоторые поправки в гл. 25 НК РФ, внесенные Законом N 58-ФЗ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Российская газета. 2005. 14 июня.

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, прежде всего, коснулись вопросов определения доходов и расходов по налогу на прибыль.

Законом N 58-ФЗ уточнены положения, касающиеся порядка определения доходов налогоплательщиков. Дополнения в ст. 248 НК РФ предусматривают возможность определения доходов налогоплательщиков не только на основе первичных документов, но и иных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов.

Законом N 58-ФЗ уточнены положения, касающиеся определения внереализационных доходов налогоплательщиков по налогу на прибыль. К числу внереализационных доходов не могут быть отнесены доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций, а также доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Законом N 58-ФЗ расширен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).

К числу доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, относятся гранты. Законом N 58-ФЗ расширены направления, по которым могут предоставляться гранты, которые не учитываются в налогооблагаемой базе. К их числу отнесены гранты на осуществление конкретных программ в области защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан. Не подлежат учету в налогооблагаемой базе также доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Важнейшей новеллой Закона N 58-ФЗ является дополнение, внесенное в ст. 251 НК РФ. Согласно дополнению в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Существенные изменения привнесены Законом N 58-ФЗ также в части определения понятия "документально подтвержденных расходов".

Если ранее под "документально подтвержденными расходами" понимались затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, то Законом N 58-ФЗ внесены дополнения в ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходы налогоплательщиков могут подтверждаться документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. К числу таких документов могут быть отнесены таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе и др.

Важным нововведением, внесенным Законом N 58-ФЗ в НК РФ, является также определение расходов для вновь созданных и реорганизованных организаций. Расходами указанных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права. Организации-правопреемники должны учитывать указанные расходы в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Законом N 58-ФЗ расширены расходы, относимые на оплату труда. К числу таких расходов отнесена стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность. К числу расходов на оплату отнесены расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно во время учебных отпусков работников.

Законом N 58-ФЗ дополнены положения ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации зависит от того, возмещаются ли капитальные вложения арендодателем арендатору.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем, а если не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 52.

Арендодатель может произвести начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, а у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

В свою очередь, амортизируемое имущество, предоставленное организации в рамках реализации инвестиционных соглашений в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или концессионных соглашений, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Определение первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов согласно Закону N 58-ФЗ должно осуществляться с учетом налогов и сборов, уплаченных при их приобретении или производстве, но без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев.

Учитывая, что с 1 января 2005 г. таможенная пошлина и таможенные сборы не относятся к налогам и сборам, законодатель включил указанные платежи в расходы, связанные с производством и (или) реализацией. При этом законодатель предусмотрел возможность для налогоплательщиков включать указанные платежи в расходы с 1 января 2005 г.

Налогоплательщикам в соответствии с Законом N 58-ФЗ предоставляются права включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В гл. 25 НК РФ внесены значительные изменения, касающиеся формирования резервов предстоящих расходов, направляемых на социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Налогоплательщики - общественные организации инвалидов и налогоплательщики - организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Срок создания резервов не может превышать пяти лет.

Основой создания таких резервов являются программы по социальной защите инвалидов. Резерв создается по решению налогоплательщика на основе разработанной и утвержденной программы. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. При этом предельный размер отчислений в резерв не может превышать 30 процентов полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.

Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, формирующие вышеуказанные резервы обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. В случае нецелевого использования средств резерва они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

Значительному изменению подверглись положения ст. 277 НК РФ, касающейся определения налоговой базы по доходам от передачи имущества в уставной (складочный) капитал. Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, должно приниматься по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный (складочный) капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. При невозможности получающей стороне документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

Несомненно, важным является определение стоимости полученных акционерами акций при реорганизации организации. Определение стоимости акций зависит от формы реорганизации. Если реорганизация проводится в форме слияния, присоединения и преобразования с конвертацией акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, то стоимость полученных акционерами акций признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.

При реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Законом N 58-ФЗ внесены определенные изменения и в части определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В частности, при определении доходов налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, доход определяется по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При определении расходов по реализации ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Дальнейшая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. В целях реализации положения ст. 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ раскрывается понятие "национальное законодательство", под которым понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг.

Несомненный практический интерес имеет новая редакция ст. 282 НК РФ, касающейся особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами. В правоприменительной практике не было единообразия в применении рассматриваемой статьи <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС МО от 31 мая 2004 г. Дело N КА-А40/3907-04.

Новая редакция статьи под операцией РЕПО понимает две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором(ами). Сделки по реализации ценных бумаг признаются взаимосвязанными, если продавец ценных бумаг (далее - продавец) по первой сделке является покупателем ценных бумаг (далее - покупатель) по второй сделке, а покупатель по первой сделке является продавцом по второй сделке. Первая по времени исполнения сделка признается первой частью РЕПО, а вторая сделка - второй частью РЕПО, при этом обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии исполнения первой части РЕПО. Датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО, соответственно срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не должен превышать один год.

Цены реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляются с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения каждой части РЕПО.

Законом N 58-ФЗ налогоплательщикам предоставлена возможность при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации, с уведомлением о принятом решении налоговых органов, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. В соответствии с дополнениями, внесенными в ст. 288 НК РФ, уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

В соответствии с разъяснениями Минфина России указанный удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. При этом среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ".

Законом N 58-ФЗ дополнены положения ст. ст. 290 и 291 НК РФ в части определения доходов и расходов банка. В частности, не включаются в доход банка страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат. К числу расходов банка, понесенных при осуществлении банковской деятельности, относятся суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками.

Несомненный интерес для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, имеют положения новой редакции ст. 320 НК РФ, определяющей расходы по торговым операциям.

Рассматриваемая статья, прежде всего, определяет издержки обращения и порядок их формирования у торговых организаций. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Законом N 58-ФЗ на 2006 г. ограничивается совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, которая ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ. А уже с 2007 г. налогоплательщики смогут произвести перенос убытков, полученных в налоговом периоде, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В Законе N 58-ФЗ также содержится положение, согласно которому до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти <7>. Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Постановлением Правительства от 12 ноября 2002 г. N 814 на федеральные органы исполнительной власти возложена обязанность по разработке и утверждению норм естественной убыли <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли" // Экономика и жизнь. 2003. N 23; Приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли" // Российская газета. 2004. 16 марта; Приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции" // Российская газета. 2004. 13 марта; Приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом" // Российская газета. 2004. 3 марта.

<8> Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" // СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4596.

Статья 3 Закона N 58-ФЗ определяет порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее - ОВГВЗ IV и V серий).

В целях реализации положений Закона N 58-ФЗ Минфином России даны соответствующие разъяснения, в соответствии с которыми положения Закона N 58-ФЗ, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., должны быть учтены при составлении деклараций по налогу на прибыль организаций за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, и при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 г. - остальными налогоплательщиками. Вместе с тем налоговые органы не вправе отказать в принятии деклараций за истекшие отчетные периоды 2005 г., составленных с учетом положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Одновременно с представлением указанных деклараций налогоплательщики представляют в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с изменением законодательства о налоге на прибыль организаций.

В случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени не начисляются <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ".

И.А.Цинделиани

К. ю. н.,

доцент,

заместитель заведующего

кафедрой финансового права

Российской академии правосудия

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——