"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

СТРУКТУРА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Стремление работать с максимальной экономической отдачей заставляет многие компании реформировать как свою внутреннюю организационную структуру, так и методы управления бизнесом, одним из которых является бюджетирование. Бюджеты охватывают все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и отчетные (фактические) данные. В принципе в бюджетах отражены цели и задачи компании. Поэтому в процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по обеспечению достижения запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, а также в результате формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов компании.

На наш взгляд, бюджетирование - это система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и (или) сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами.

Бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов. Соответственно с точки зрения последовательности подготовки документов процесс бюджетирования может быть условно разбит на две основные части, каждая из которых является законченным этапом планирования:

1) подготовка операционных бюджетов;

2) подготовка финансовых бюджетов.

Система операционных бюджетов включает: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов.

Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов (эти бюджеты иногда называют основными), которая состоит из прогноза отчета о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозного бухгалтерского баланса (бюджета по балансовому листу).

Помимо операционных и финансовых бюджетов в компании могут использоваться вспомогательные и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных (первоначальных) затрат (его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный план (план привлечения финансовых ресурсов). Их назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например, налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.

Вспомогательные и специальные бюджеты нужны для подготовки исходной информации, необходимой для составления основных бюджетов, или обработки итоговой информации основных бюджетов для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования, более точного учета особенностей местного налогообложения.

Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур. В подготовке бюджетов участвуют разные подразделения компании. Все бюджеты составляются на основе прогноза объема продаж.

При составлении основных бюджетов используются два подхода:

1) прямой (на основе операционных бюджетов, определения дебиторской и кредиторской задолженности, запасов сырья и готовой продукции, установления соотношений финансовых потребностей и финансовых возможностей);

2) косвенный, более упрощенный (на основе сбалансирования доходов и текущих расходов, первоначальных (стартовых) затрат и внешнего финансирования).

Беспристрастные бюджеты помогают менеджерам вначале конкретизировать поставленные задачи, потом проанализировать состояние дел в компании: как прошел текущий период - принес прибыль или убытки, есть ли деньги на счету; что можно ожидать в ближайшем будущем, целесообразно ли внедрять новые технологии, будут они окупаться или нет и т.д.

Бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночной конъюнктуре), снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку.

Наряду с бюджетами на предстоящий период в процессе бюджетирования составляются отчеты об исполнении бюджетов за истекший период. Отчеты по бюджетам сводят воедино информацию по планированию, учету, контролю и анализу бизнес-процессов. Менеджеры должны отслеживать выполнение бюджетов и выявлять так называемые узкие места в деятельности компании.

Структура главного бюджета коммерческой организации

     
             ——————————————T—————————————————T——————————————————————¬
             |             |  Бюджет продаж  |                      |
             |             L————————T—————————                      |
            \|/                    \|/                              |  
   ————————————————————¬    ————————————————————¬                   |
   |   Бюджет запасов  |    |Бюджет производства|                   |
   | готовой продукции |    |                   |                   |
   +————————————————————    L———————T————————————                   |
   |                               \|/                              |
   |       ——————————————————————————————————————————————¬          |
   |———————+—————¬—————————————————¬ ————————¬———————————+—————————¬|
   ||   Бюджет   ||  Бюджет прямых | | Бюджет||       Бюджет       ||
   ||   прямых   ||производственных| | прямых||общепроизводственных||
   ||материальных||     затрат     | | затрат||      расходов      ||
   ||   затрат   ||                | |на труд||                    ||
   |L——————T——————L————————————————— L————————L——————————T——————————|
   |       L————————————————————————T—————————————————————          |
   |                               \|/                              |
   |              ————————————————————————————————————¬             |
   L—————————————>| Бюджет себестоимости реализованной|             |
                  |             продукции             |             |
                  L—————————————————T——————————————————             |
                                   \|/                              |  
                  ————————————————————————————————————¬             |
                  |    Бюджет коммерческих расходов   |<————————————+
                  L—————————————————T——————————————————             |
                                   \|/                              |  
                  ————————————————————————————————————¬             |
                  |   Бюджет управленческих расходов  |             |
                  L—————————————————T——————————————————             |
                                   \|/                              |  
                  ————————————————————————————————————¬             |
                  |Прогноз отчета о прибылях и убытках|<—————¬      |
                  L—————————————————T——————————————————      |      |
                                   \|/                       |      |  
   ——————————————————¬   ——————————————————¬   ——————————————+———¬  |
   |  Инвестиционный |   |    Прогнозный   |   | Бюджет движения |  |
   |      бюджет     +——>|  бухгалтерский  |<——+денежных средств |<——
   

¦ ¦ ¦ баланс ¦ ¦ ¦ L------------------ L------------------ L---------------- ————

Отчеты по бюджетам могут готовиться ежемесячно (наиболее частый случай), поквартально, по полугодиям и раз в год. По некоторым данным отчитываются ежедневно (например, "по отгрузке"), по другим - еженедельно (например, по производству и продажам). Для того чтобы определить периодичность отчетов, проводится анализ "затраты/выгоды".

В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится анализ план-фактных отклонений (то есть оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (например, в рублях) и в относительных (например, в процентах) единицах измерения. Отклонения рассчитываются между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду (например, отклонения на шестой месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к отклонениям в первом месяце). Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.

Все отклонения можно разделить на отрицательные, то есть отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики компании и принятых ею установок, и положительные - приближающие к ним. Так, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением: все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании.

Если компания ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (то есть имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то отклонение положительное.

Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение является отрицательным.

Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности и его руководителей.

Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования компании меняются, в процессе бюджетирования нужно оперативно принимать во внимание эти изменения. Например, некоторые затраты меняются в зависимости от изменений уровня деятельности (производства), поэтому при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать во внимание изменчивость затрат. Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными при другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы (бюджета).

Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, когда внимание концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых. Анализу также подвергаются различия между бюджетными данными и данными других подразделений или предприятий, среднеотраслевыми данными. Не менее важен и анализ тенденций показателей во времени.

Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты предприятия обеспечивают информационную базу анализа включенных в них экономических показателей.

В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние организации. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы бюджетов (ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.

В принципе бюджетному анализу подвергается оцененное в денежном выражении и отраженное в бюджетах движение (изменение количества, стоимости, пропорций, перераспределение между любыми институциональными единицами (центрами ответственности, проектами, сегментами деятельности и пр.) коммерческой организации) любых элементов имущества организации или объектов ее имущественных прав и соответственно любых источников их формирования (финансирования), а также факторы этого движения.

Бюджетный анализ является важным элементом всей системы бюджетирования, обеспечивающим информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического управления ими.

Перечень основных процедур бюджетного анализа

в рамках примерной структуры

системы операционных и финансовых бюджетов

коммерческой организации

(на примере промышленного предприятия)

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |Название и содержание| Перечень основных аналитических процедур |
   |       бюджета       |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |          1          |                     2                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Операционные бюджеты |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет продаж        |Анализ влияния на объем реализации        |
   |                     |предыдущего периода (данные о котором     |
   |                     |служат отправным пунктом расчета объема   |
   |                     |продаж в планируемом периоде) следующих   |
   |                     |факторов: объема товаров заказанных, но не|
   |                     |отгруженных; эффективности рекламной      |
   |                     |компании; рыночной конъюнктуры;           |
   |                     |производственных мощностей и степени их   |
   |                     |использования; ценовой политики (анализ   |
   |                     |взаимосвязи "цена — объем продаж"). Оценка|
   |                     |динамики цен (среднемесячного темпа       |
   |                     |инфляции) и динамики сбыта (темпа         |
   |                     |среднемесячного роста объема продаж) на   |
   |                     |бюджетный период. Оценка критического     |
   |                     |объема продаж. Оценка соответствия        |
   |                     |запланированного объема продаж целевой    |
   |                     |прибыли. Анализ внутренних (себестоимость |
   |                     |продукции, необходимость покрытия         |
   |                     |инвестиций, качество материалов,          |
   |                     |использование ограниченных ресурсов) и    |
   |                     |внешних (емкость рынка, наличие на рынке  |
   |                     |аналогичных товаров, уровень цен на       |
   |                     |аналогичную продукцию конкурентов,        |
   |                     |предпочтения потребителей, иные           |
   |                     |конъюнктурообразующие факторы) факторов   |
   |                     |функционирования организации              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет запасов       |Анализ потребности в запасах готовой      |
   |готовой продукции    |продукции. Оценка целевого норматива      |
   |Бюджет производства  |запасов готовой продукции на начало и     |
   |                     |конец бюджетного периода. Оценка          |
   |                     |прогнозируемого помесячного изменения     |
   |                     |уровня запасов в пределах бюджетного      |
   |                     |периода. Анализ эффективности             |
   |                     |ассортиментных программ. Оценка ожидаемого|
   |                     |объема продаж, производственных мощностей,|
   |                     |планируемого увеличения или уменьшения    |
   |                     |запасов готовой продукции на планируемый  |
   |                     |период. Оценка критического объема        |
   |                     |производства. Предельный анализ и         |
   |                     |оптимизация прибыли, издержек и объема    |
   |                     |производства. Анализ изменения объема     |
   |                     |производства в зависимости от изменения   |
   |                     |факторов труда и капитала (оптимизация    |
   |                     |объема производства, затрат труда и       |
   |                     |капитала по методу производственной       |
   |                     |функции). Оценка сбалансированности       |
   |                     |производства и продаж в течение периода   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет прямых        |Анализ прогнозируемого уровня прямых      |
   |материальных затрат  |затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, |
   |(бюджет закупок      |комплектующих изделий и других продуктов, |
   |материалов и бюджет  |необходимых для производства продукции.   |
   |производственных     |Анализ норм расхода отдельных видов прямых|
   |запасов)             |затрат в течение бюджетного периода (в    |
   |                     |целях корректировки бюджета). Оценка доли |
   |                     |прямых материальных затрат в стоимости    |
   |                     |продукции. Анализ потребности в запасах   |
   |                     |сырья и материалов. Оценка прогнозируемого|
   |                     |объема закупок сырья и материалов на      |
   |                     |предстоящий бюджетный период. Оценка      |
   |                     |целевого норматива запасов сырья и        |
   |                     |материалов на начало и конец бюджетного   |
   |                     |периода. Оценка прогнозируемого           |
   |                     |помесячного изменения уровня запасов в    |
   |                     |пределах бюджетного периода               |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет прямых        |Анализ прогнозируемого уровня издержек,   |
   |производственных     |связанных с теми категориями              |
   |(операционных) затрат|производственных (или операционных)       |
   |Бюджет прямых затрат |затрат, которые изменяются прямо          |
   |на труд              |пропорционально изменению объемов         |
   |                     |производства (к числу таких затрат в      |
   |                     |зависимости от специфики предприятия могут|
   |                     |быть отнесены затраты на электроэнергию,  |
   |                     |воду, экспедиторские услуги, страхование  |
   |                     |и др.) Анализ прогнозируемого уровня      |
   |                     |прямых издержек на оплату труда (то есть  |
   |                     |оплату труда основного производственного  |
   |                     |персонала) Анализ затрат рабочего времени,|
   |                     |идущих на изготовление единицы продукции, |
   |                     |и стоимости 1 чел.—часа рабочего времени  |
   |                     |(по средней тарифной ставке)              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет               |Анализ прогнозируемого уровня издержек на |
   |общепроизводственных |вспомогательные материалы, заработную     |
   |расходов             |плату вспомогательного (обслуживающего)   |
   |                     |персонала, доплату за сверхурочные занятым|
   |                     |посменно работникам, ремонт оборудования  |
   |                     |цехов, амортизацию оборудования, охрану   |
   |                     |труда, издержек по созданию               |
   |                     |производственных и вспомогательных        |
   |                     |площадей и хранению внутрицеховых запасов,|
   |                     |а также прочих условно—постоянных         |
   |                     |расходов. Оценка динамики данных издержек |
   |                     |по отдельным статьям в зависимости от     |
   |                     |прогнозируемого уровня производства.      |
   |                     |Оценка ставок переменных                  |
   |                     |общепроизводственных расходов             |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет себестоимости |Анализ прогнозируемого уровня             |
   |реализованной        |себестоимости реализованной продукции.    |
   |продукции            |Оценка динамики себестоимости продукции в |
   |                     |зависимости от прогнозируемого уровня     |
   |                     |производства. Оценка себестоимости единицы|
   |                     |реализованной продукции (в части          |
   |                     |переменных затрат)                        |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет коммерческих  |Анализ прогнозируемого уровня затрат на   |
   |расходов             |мероприятия по продвижению продукта на    |
   |                     |рынки (расходов по транспортировке готовой|
   |                     |продукции, заработной платы (премиальных) |
   |                     |сбытового персонала, комиссионных сбытовым|
   |                     |посредникам, издержек на вспомогательные  |
   |                     |упаковочные материалы, маркетинговые      |
   |                     |исследования, рекламу и пр.). Анализ      |
   |                     |распределения этих расходов по отдельным  |
   |                     |видам бизнеса (структурного подразделения |
   |                     |организации). Оценка ставки переменных    |
   |                     |коммерческих расходов в расчете на единицу|
   |                     |реализуемой продукции                     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет управленческих|Анализ прогнозируемого уровня расходов на |
   |расходов             |содержание высшего и среднего             |
   |                     |управленческого звена, на содержание офиса|
   |                     |(техника, канцтовары и пр.), на услуги    |
   |                     |сторонних организаций (юридические,       |
   |                     |аудиторские и пр.) и иных расходов,       |
   |                     |необходимых для существования предприятия |
   |                     |как юридического лица. Анализ             |
   |                     |распределения этих расходов по отдельным  |
   |                     |видам бизнеса (структурного подразделения |
   |                     |организации)                              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Финансовые бюджеты   |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Прогноз отчета о     |Оценка ожидаемых доходов и расходов,      |
   |прибылях и убытках   |структуры себестоимости продукции.        |
   |                     |Прогнозный анализ формирования и изменения|
   |                     |прибыли. Прогнозная оценка распределения и|
   |                     |использования прибыли (в том числе анализ |
   |                     |коэффициентов капитализации прибыли и     |
   |                     |потребления прибыли). Прогнозная оценка   |
   |                     |рентабельности отдельных направлений      |
   |                     |бизнеса, нормативов и лимитов расходов.   |
   |                     |Прогнозная оценка налогов с оборота и     |
   |                     |полуфабрикатов, поставляемых другим       |
   |                     |подразделениям организации по трансфертным|
   |                     |ценам (осуществляется в процессе          |
   |                     |прогнозного анализа выручки от            |
   |                     |реализации). Анализ и оценка резервов     |
   |                     |формирования и увеличения прибыли,        |
   |                     |оптимизации налоговых и иных отчислений в |
   |                     |бюджет, формирования фондов накопления и  |
   |                     |потребления                               |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Бюджет движения      |Прогнозный анализ источников поступления и|
   |денежных средств     |направлений расходования денежных средств |
   |                     |в течение бюджетного периода (в том числе |
   |                     |анализ общей структуры движения денежных  |
   |                     |средств, анализ движения денежных средств |
   |                     |в разрезе текущей, инвестиционной и       |
   |                     |финансовой деятельности). Анализ          |
   |                     |финансовой, амортизационной, дивидендной, |
   |                     |снабженческой, сбытовой, ценовой,         |
   |                     |инвестиционной политики предприятия и     |
   |                     |других факторов движения денежных средств.|
   |                     |Прогнозная оценка сбалансированности      |
   |                     |притоков и оттоков денежных средств,      |
   |                     |чистого денежного потока, целевого        |
   |                     |значения конечного сальдо бюджета.        |
   |                     |Прогнозный анализ взаимосвязи планируемой |
   |                     |величины финансового результата с         |
   |                     |изменением величины денежных средств на   |
   |                     |счетах предприятия. Оценка целевого       |
   |                     |неснижаемого остатка денежных средств,    |
   |                     |достаточности денежных средств для        |
   |                     |покрытия запланированных расходов и       |
   |                     |поддержания платежеспособности предприятия|
   |                     |в течение бюджетного периода, потребности |
   |                     |в дополнительном финансировании. Оценка   |
   |                     |доли продукции, которая будет реализована |
   |                     |в кредит, за наличный расчет или по       |
   |                     |предоплате. Оценка периода погашения      |
   |                     |дебиторской задолженности за отгруженную  |
   |                     |продукцию. Анализ условий и порядка       |
   |                     |получения и погашения заемных средств,    |
   |                     |условий и порядка расчетов с поставщиками |
   |                     |и покупателями, иными дебиторами и        |
   |                     |кредиторами. Анализ воздействия изменений |
   |                     |в экономике и конкретной отрасли на       |
   |                     |денежные потоки предприятия               |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Прогнозный           |Прогнозная оценка соотношения активов и   |
   |бухгалтерский баланс |пассивов предприятия. Анализ статей       |
   |                     |прогнозного бухгалтерского баланса.       |
   |                     |Прогнозная оценка изменения стоимости     |
   |                     |предприятия в результате реализации       |
   |                     |отдельных бизнес—проектов. Прогнозный     |
   |                     |анализ финансового состояния предприятия  |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

В.Бурцев

Д. э. н.,

профессор

РЭА им. Г.В. Плеханова

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——