"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

ПРАВА НА ПРОГРАММЫ ДЛЯ ЭВМ

На практике нередки случаи приобретения прав на программные продукты для ЭВМ, в том числе и у иностранной организации. Рассмотрим порядок налогообложения таких операций. Прежде всего остановимся на оформлении договорных отношений по передаче прав на распространение программного обеспечения.

Статьей 10 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) установлено, что автору (правообладателю) программного продукта принадлежит исключительное имущественное право осуществлять и (или) разрешать осуществление таких действий, как:

- воспроизведение программного продукта (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

- распространение программного продукта;

- модификация программного продукта, в том числе его перевод с одного языка на другой;

- иное его использование.

Согласно ст. 14 Закона N 3523-1 использование программного обеспечения третьими лицами осуществляется на основании договора с правообладателем.

Договор на использование программного обеспечения заключается в письменной форме.

В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона N 3523-1 при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программному обеспечению допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ.

Таким образом, право на распространение программного обеспечения, полученного от иностранного поставщика, а также осуществление иных действий с программным обеспечением должно быть закреплено договором между российской организацией и иностранной компанией.

Обычно такие права передаются по лицензионному договору, согласно которому правообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на распространение программного продукта в объеме, предусмотренном договором (на определенный срок, на определенной территории), другому лицу (лицензиату). Последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару установленные договором платежи, осуществлять иные действия, определенные договором.

При исключительной передаче прав передается право на распространение программного продукта на конкретной территории и на оговоренный срок. За правообладателем сохраняется право на распространение программного продукта на остальной территории.

При неисключительной передаче прав правообладатель сохраняет за собой рассматриваемое право на любой территории (в том числе и той территории, на которой право на распространение программного продукта передается лицензиату по договору), а также право на предоставление лицензии третьим лицам.

Российская организация на основании заключенного с правообладателем (иностранной компанией) лицензионного договора на передачу неисключительных или исключительных прав имеет право осуществлять продажу экземпляров программного обеспечения дилерам.

В соответствии с условиями указанного договора получившая права организация может не только распространять программное обеспечение (материальный носитель) через сеть своих дилеров, но и передавать права на использование содержащейся на ней информации массовым пользователям.

Продажу экземпляров программного обеспечения (материального носителя) дилерам организация может осуществлять по договору купли-продажи либо другому договору, предусматривающему переход права собственности на экземпляр программы.

Такие договоры не предусматривают условия об объеме и способах использования экземпляра программы, порядок выплаты, размер вознаграждения и срок действия договора (п. 1 ст. 11 Закона N 3523-1), а направлены на передачу отдельного экземпляра программы как материального носителя, например диска, на который записана программа. При этом согласно п. 6 ст. 3 Закона N 3523-1 любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачу каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

При приобретении прав у иностранного партнера необходимо учитывать нормы таможенного законодательства.

В соответствии со ст. ст. 22, 26 Таможенного кодекса РФ при перемещении через таможенную границу РФ товары и транспортные средства подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке, предусмотренном ТК РФ.

Согласно ст. 18 ТК РФ под товарами понимается движимое имущество. Понятие "движимое имущество" определено п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ. При этом необходимо учитывать нормы ст. 128 ГК РФ, согласно которой в состав движимого имущества включаются информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальные права на них (интеллектуальная собственность).

На основании п. 3 ст. 6 Федерального закона от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" информационные продукты являются товаром, если это не противоречит международным договорам и законодательству РФ. Статьей 2 данного Закона определено, что к информационным продуктам (продукции) относится только документированная информация. Документированной информацией (документом) является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Таким образом, одной из определяющих характеристик информационной продукции как товара является ее фиксация на материальном носителе.

Названный Закон не относит передачу информационной продукции по электронным средствам связи к международному информационному обмену. Следовательно, действующее законодательство РФ о таможенном деле не устанавливает обязательность таможенного оформления информационных продуктов, перемещаемых по электронным средствам связи. Ввоз на территорию РФ информационной продукции предполагает перемещение информации (документов) на материальном носителе.

Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности РФ и Таможенный тариф РФ не содержат соответственно ни классификационных кодов, ни ставок таможенных пошлин в отношении программного обеспечения или какой-либо иной информационной продукции.

При ввозе программного продукта на материальном носителе следует иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ программный продукт в цифровом виде на компакт-диске для целей налогообложения признается товаром.

Обязанность по уплате таможенных пошлин возникает при ввозе товаров с момента пересечения таможенной границы (ст. 319 ТК РФ).

Таможенное законодательство связывает авторское право на программный продукт и материальный носитель, на котором передается сам программный продукт.

Стоимость информационного продукта, которую организация декларирует в таможенной декларации, будет являться основой для расчета таможенных платежей.

Как указано в пп. "г" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", таможенная стоимость ввозимых на таможенную территорию РФ товаров определяется с учетом лицензионных и иных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров.

Таким образом, при ввозе материального носителя (CD) его таможенная стоимость определяется с учетом лицензионных платежей, предусмотренных лицензионным соглашением за использование программного обеспечения на территории РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому материальный носитель (CD), права на который передаются иностранным лицом по лицензионному соглашению, следует признавать товаром, ввоз которого на таможенную территорию РФ подлежит налогообложению.

Сумму НДС, исчисленную исходя из задекларированной стоимости ввозимого программного обеспечения (записанного на CD) и уплаченную на таможне, предприятие также вправе принять к вычету после принятия на учет указанного программного обеспечения в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ.

В случае получения программного продукта и лицензий у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, организация признается налоговым агентом.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определено, что в целях применения НДС местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637 изложено мнение налоговых органов по применению ст. 148 НК РФ, согласно которому пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется только при отчуждении прав.

По мнению налоговых органов, НДС удерживать из доходов иностранного лица не следует, если по договору передаются неисключительные права пользования.

На наш взгляд, данная точка зрения неверна. Поскольку НК РФ не содержит расшифровки понятий "передача в собственность" и "переуступка" авторских прав, приведенных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, следует руководствоваться Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском и смежных правах".

Данный Закон также не дает определения понятия "передача в собственность" авторского права. Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки имущественных прав на использование (п. 3 ст. 15).

В Законе употребляются понятия "уступка" или "передача" прав на использование. Уступка или передача прав на использование осуществляется на основании авторского договора о передаче исключительных или неисключительных прав (ст. 30).

Таким образом, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ говорится о применении указанного права в отношении иных аналогичных прав, а Закон "Об авторском и смежных правах" применяет понятие "передача прав" как в отношении исключительных, так и в отношении неисключительных прав.

Следовательно, при уступке неисключительных прав в целях определения момента также следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при выплате дохода иностранному поставщику организация как налоговый агент обязана удержать и перечислить НДС в бюджет.

Согласно ст. 171 НК РФ сумму НДС, уплаченную в бюджет, организация вправе принять к вычету при условии, что данное право приобретено для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если приобретенное право используется при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, удержанная у иностранного партнера и уплаченная в бюджет сумма НДС может быть принята к вычету.

Если продавец имеет постоянное представительство и состоит на учете в налоговых органах РФ, обязанностей налогового агента у покупателя не возникает. Иностранное юридическое лицо в данном случае уплачивает НДС по этой сделке самостоятельно. Как указано в п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик - иностранное юридическое лицо должен выставить счет-фактуру, на основании которого у покупателя сумма НДС принимается к вычету.

В целях исчисления налога на прибыль положения ст. ст. 309 - 312 НК РФ применяются независимо от того, каким образом происходит передача прав на объекты интеллектуальной собственности: путем ввоза на таможенную территорию РФ или путем получения по каналам электронной связи.

На основании ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ.

В ст. 309 НК РФ определены виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим налогообложению у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной деятельности.

В соответствии со ст. 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью является исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг.

Таким образом, при выплате дохода за полученные права пользования программным обеспечением по общему правилу удерживается налог на прибыль.

При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ удержание налога не производится в случае, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговым агентом не производятся. Налог на прибыль уплачивается иностранным юридическим лицом самостоятельно.

Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке 20%, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

При налогообложении доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров РФ, касающимися налогообложения и сборов.

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в соответствии со ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Согласно Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядка учета уполномоченными банками валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям резидент по каждому контракту (кредитному договору) оформляет один паспорт сделки в одном банке в порядке, указанном в Приложении N 4 к Инструкции. Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки указан в разд. II данной Инструкции. На передачу программного обеспечения и лицензий иностранная организация должна выставить счет.

Е.Доброногова

Консультант

консультационного отдела

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——