"Аудит и налогообложение", 2005, N 9

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

В последнее время достаточно распространены отношения по передаче в доверительное управление ценных бумаг, пенсионных накоплений, паевых инвестиционных фондов. В малом и среднем бизнесе в доверительное управление, как правило, передаются объекты недвижимости, транспорт, оборудование.

К таким отношениям компании и физические лица прибегают в случае:

- наличия активов и отсутствия возможности управлять ими, извлекать прибыль;

- желания рассредоточить неоднородные виды бизнеса по нескольким хозяйствующим субъектам с целью снизить предпринимательские и имущественные риски;

- оптимизации налогообложения.

Рассмотрим основные правовые аспекты отношений по доверительному управлению имуществом (недвижимость, оборудование, транспорт и другие активы), а также порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете как учредителя управления, так и доверительного управляющего. Но прежде всего дадим определения следующим понятиям:

- учредитель доверительного управления (далее - учредитель) - юридическое или физическое лицо - собственник имущества, передаваемого в доверительное управление другому лицу с целью извлечения прибыли;

- доверительный управляющий (далее - управляющий) - юридическое (за исключением унитарного предприятия) или физическое лицо, осуществляющее управление полученным от учредителя имуществом;

- выгодоприобретатель - учредитель доверительного управления или любое другое назначенное им лицо (кроме доверительного управляющего), в интересах которого осуществляется управление.

Нормативной базой, регулирующей правовые аспекты отношений по доверительному управлению имуществом, служат:

- Гражданский кодекс РФ, часть вторая, гл. 53 "Доверительное управление имуществом");

- Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - Указания);

- Налоговый кодекс РФ, часть вторая.

Правовая природа отношений

Отношения сторон доверительного управления имуществом регламентируются гл. 53 ГК РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель) передает другой стороне (управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Не надо путать доверительное управление имуществом с арендными отношениями.

По договору аренды арендодатель передает во временное владение (пользование) имущество другому лицу (арендатору) и получает за это вознаграждение в виде арендной платы. Размер арендной платы может устанавливаться, в том числе как процент от доходов, полученных в результате использования переданного имущества.

По договору доверительного управления имуществом собственник имущества (учредитель) получает доход в виде финансового результата (разница между доходами и расходами) от использования переданного имущества, управление которым осуществлял управляющий.

Права (активы), приобретенные управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Договор доверительного управления имуществом оформляется в письменной форме. Передача в доверительное управление недвижимого имущества, аналогично оформлению перехода права собственности на недвижимость, требует государственной регистрации договора, несмотря на то что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к управляющему.

Этот момент некоторые компании упускают из вида, решив, что передача имущества в управление другой "родственной" фирмы убережет данные активы компании от экономических санкций в результате некорректных действий в рамках основного бизнеса.

Согласно ст. 1022 ГК РФ долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. Кроме того, в случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя, не переданное в доверительное управление.

Договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет, если иное не предусмотрено законодательством. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Минфином России в 2001 г. были утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Однако эти Указания не разъясняют порядок отражения ряда финансово-хозяйственных операций, которые имеют место в учете сторон доверительного управления, поэтому остановимся на этом подробнее.

Прежде всего следует отметить, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, но при этом не переходит на баланс управляющего. Данные активы должны учитываться управляющим на отдельном балансе доверительного управления.

Таким образом, управляющий должен обеспечить обособленный учет операций по доверительному управлению на отдельном балансе. Причем если управляющий работает по нескольким договорам доверительного управления, обособленный учет должен вестись по каждому такому договору.

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом ведется в общеустановленном порядке с соблюдением принципов формирования учетной политики, принятой учредителем.

Расчеты между управляющим и учредителем ведутся с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Аналитический учет по счету 79 должен вестись в разрезе учредителя и выгодоприобретателя (если таковой имеется) по каждому договору доверительного управления.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, управляющим открывается отдельный банковский счет.

Сделки, совершаемые управляющим в интересах доверительного управления, оформляются первичными документами с пометкой "Д.У.", которая ставится после его имени (если управляющий - ПБОЮЛ) или наименования (если управляющий - юридическое лицо).

Бухгалтерская отчетность учредителя составляется с учетом данных об активах и обязательствах, доходах и расходах, возникших на отчетную дату в доверительном управлении. Указанные данные суммируются с аналогичными показателями деятельности учредителя. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация, связанная с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

Если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах третьего лица - выгодоприобретателя, последний представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления.

Причитающийся доход (финансовый результат деятельности доверительного управления) учитывается у выгодоприобретателя в качестве внереализационного дохода.

Учет внеоборотных активов

Передача учредителем объектов основных средств и нематериальных активов в доверительное управление должна быть оформлена актом приема-передачи либо накладной.

Операции по учету основных средств и нематериальных активов отражаются в учете сторон следующим образом:

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Содержание операции |  Учредитель |  Отдельный  | Управляющий |
   |                      |             |    баланс   |             |
   |                      +——————T——————+——————T——————+——————T——————+
   |                      | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |                    На дату передачи активов                    |
   +——————————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————+
   |Передача ОС и (или)   |  79  |  01  |  01  |  79  |   —  |   —  |
   |НМА в управление      |      |  04  |  04  |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Передача суммы        |  02  |  79  |  79  |  02  |      |      |
   |амортизации по        |05 <1>|      |      |05 <1>|      |      |
   |переданным в          |      |      |      |      |      |      |
   |управление активам    |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |               В период доверительного управления               |
   +——————————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————+
   |Начисление амортизации|   —  |   —  |  20, |  02  |      |      |
   |по ОС                 |      |      |  23, |      |      |      |
   |                      |      |      |26, 44|      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Начисление амортизации|      |      |  20, |05 <1>|      |      |
   |по НМА                |      |      |  23, | (04) |      |      |
   |                      |      |      |26, 44|      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Приобретение ОС,      |      |      |  08  |  60  |      |      |
   |необходимых для       |      |      |      |      |      |      |
   |ведения деятельности  |      |      |      |      |      |      |
   |по доверительному     |      |      |      |      |      |      |
   |управлению            |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |НДС по приобретенным  |      |      |  19  |  60  |      |      |
   |ОС                    |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Ввод в эксплуатацию ОС|      |      |  01  |  08  |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Реализация ОС,        |      |      | 01.2 | 01.1 |      |      |
   |приобретенных в ходе  |      |      |  02  | 01.2 |      |      |
   |доверительного        |      |      |  62  |  91  |      |      |
   |управления            |      |      |  91  |  68  |      |      |
   |                      |      |      |  91  | 01.2 |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |                    На дату возврата активов                    |
   +——————————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————+
   |Возврат объектов ОС   |  01  |  79  |  79  |  01  |      |      |
   |и (или) НМА учредителю|  04  |      |      |  04  |      |      |
   |при прекращении       |      |      |      |      |      |      |
   |договора              |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |                      Утрата (повреждение)                      |
   |               переданного в управление имущества               |
   +——————————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————+
   |Списание стоимости    |      |      | 01.2 | 01.1 |      |      |
   |утерянных             |      |      |  02  | 01.2 |      |      |
   |(поврежденных) ОС,    |      |      |  94  | 01.2 |      |      |
   |полученных в          |      |      |      |      |      |      |
   |доверительное         |      |      |      |      |      |      |
   |управление            |      |      |      |      |      |      |
   +——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Признание убытка от   |      |      |      |      |      |      |
   |списания ОС:          |      |      |      |      |      |      |
   |— при отсутствии вины |      |      |  91  |  94  |      |      |
   |управляющего          |      |      |      |      |      |      |
   |— в случае вины       |      |      |76 <2>|  94  |  91  |  76  |
   |управляющего          |      |      |      |      |      |      |
   L——————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" используется только в том случае, если учетной политикой учредителя предусмотрено его применение.

<2> В случае вины доверительного управляющего, не проявившего при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления (ст. 1022 ГК РФ).

Доходы, получаемые от реализации объектов основных средств, являются по сути доходами учредителя.

Учет операций с основными средствами оформляется управляющим в общеустановленном порядке с применением унифицированных форм первичной документации. В полях с указанием наименования организации после наименования управляющего ставится пометка "Д.У.".

Порядок учета операций по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым управляющим в рамках доверительного управления, должен соответствовать положениям учетной политики учредителя.

При составлении учредителем бухгалтерской отчетности в ее состав включаются данные об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в доверительном управлении (по состоянию на отчетную дату). Данные, переданные управляющим, суммируются с аналогичными данными учредителя по его основной деятельности.

Учет материально-производственных запасов

Приобретаемые управляющим в процессе доверительного управления товарно-материальные ценности, а также произведенная готовая продукция учитываются на балансе доверительного управления в сумме фактических затрат на приобретение (изготовление). Учет ведется на отдельном балансе доверительного управления в общеустановленном порядке.

Необходимо вести обособленный учет товарно-материальных ценностей, приобретаемых для управленческих нужд самого управляющего и для нужд доверительного управления (например, канцелярские принадлежности и другие расходные материалы).

Порядок учета товарно-материальных ценностей на балансе доверительного управления должен соответствовать порядку учета данных активов у учредителя. Оформление операций по учету материально-производственных запасов (МПЗ) производится с применением унифицированных форм первичной документации. Данные об остатках МПЗ по состоянию на каждую отчетную дату передаются управляющим учредителю для отражения в бухгалтерской отчетности последнего.

Учет расходов

Расходы, произведенные в процессе доверительного управления, учитываются в балансе доверительного управления в общеустановленном порядке на счетах: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы".

ГК РФ предусмотрено право управляющего на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Согласно п. п. 13 и 16 Указаний суммы возмещаемых управляющему расходов учитываются на отдельном балансе как общехозяйственные расходы, а у управляющего в качестве доходов по кредиту счета 90 "Продажи". Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления списывается со счетов учета затрат в дебет счета 90 "Продажи".

Говоря о возмещаемых расходах, следует обратить внимание, что, с одной стороны, согласно ГК РФ и Указаниям возмещаемые управляющему расходы производятся за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление, и учитываются на отдельном балансе. С другой стороны, следуя Указаниям, управляющий должен отразить данное возмещение в качестве выручки на собственном балансе, одновременно списав соответствующую часть затрат по оказанию услуг доверительного управления со счетов учета затрат в дебет счета 90 "Продажи". Но будут ли у управляющего основания уменьшить свои доходы от оказания услуг доверительного управления (увеличенные на суммы возмещаемых расходов) на сумму этих расходов, фактически не являющихся его расходами и произведенными за счет доходов доверительного управления?

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета не признается расходом организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица. Кроме того, при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. При этом сумма возмещаемых расходов не признается и доходом управляющего (ст. 276 НК РФ).

Таким образом, отражая возмещаемые расходы в качестве выручки у управляющего, есть риск непризнания данных расходов его расходами. Да и нелогично с точки зрения принципов финансового учета отражать одни и те же расходы одновременно в качестве расходов доверительного управления и расходов управляющего с зеркальным отражением их в виде доходов последнего.

На наш взгляд, в учете возмещаемые расходы должны отражаться следующим образом:

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Содержание операции      |   Отдельный   |  Управляющий  |
   |                                |     баланс    |               |
   |                                +———————T———————+———————T———————+
   |                                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражение возмещаемых расходов  |   26  |   76  |   76  |51 (50)|
   |                                |   76  |51 (50)|51 (50)|   76  |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Регламентируя порядок отражения в бухгалтерском учете возмещаемых расходов, законодатель скорее всего подразумевал в качестве возмещаемых ту часть расходов, сумму покрытия которых невозможно зафиксировать в сумме вознаграждения (плата за электроэнергию, коммунальные платежи, почтовые расходы и т.п.).

Данный вариант возможен, когда организация определяет свое вознаграждение по договору в двух частях:

1) в виде фиксированной суммы,

2) в виде переменной части в зависимости от выставляемых сторонними организациями счетов на оплату коммунальных расходов, услуг связи и т.д.

Основные проводки по формированию себестоимости

произведенных в процессе доверительного управления

товаров, работ, услуг

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Содержание операции      |   Отдельный   |  Управляющий  |
   |                                |     баланс    |               |
   |                                +———————T———————+———————T———————+
   |                                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание стоимости МПЗ для нужд |20, 23,|   10  |   —   |   —   |
   |доверительного управления       |25, 26,|       |       |       |
   |                                | 44, 91|       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Приобретение работ, услуг для   |20, 23,|   60  |   —   |   —   |
   |нужд доверительного управления  |25, 26,|       |       |       |
   |                                | 44, 91|       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление амортизации по ОС и  |20, 23,|  02,  |       |       |
   |НМА                             |25, 26,|05 (04)|       |       |
   |                                |   44  |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление и снятие комиссии    |   91  |   51  |       |       |
   |банка за обслуживание расчетного|       |       |       |       |
   |счета доверительного управления |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Учет и списание расходов по     |   97  |   76  |       |       |
   |страхованию имущества,          |20, 23,|   97  |       |       |
   |гражданской ответственности     |25, 26,|       |       |       |
   |                                |   44  |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание расходов на            |   44  |60 (41,|       |       |
   |представительские нужды         |       |  43)  |       |       |
   |доверительного управления       |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление вознаграждения       |   26  |   76  |   76  |   90  |
   |управляющему                    |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание возмещаемых расходов   |   26  |   76  |   76  |51 (50)|
   |управляющего                    |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление возмещения           |   76  |51 (50)|   76  |   90  |
   |управляющему расходов, связанных|       |       +———————+———————+
   |с доверительным управлением     |       |       |   90  |   20  |
   |(в порядке, предусмотренном     |       |       |       |       |
   |Указаниями)                     |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление возмещения           |   76  |51 (50)|51 (50)|   76  |
   |управляющему расходов, связанных|       |       |       |       |
   |с доверительным управлением     |       |       |       |       |
   |(по мнению автора)              |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание затрат управляющего, не|       |       |20, 26,| 02, 05|
   |подлежащих возмещению           |       |       |   91  | (04), |
   |учредителем                     |       |       |       |10, 60,|
   |                                |       |       |       |   76  |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Учет расчетов с персоналом

Что касается учета заработной платы персонала, непосредственно задействованного в деятельности доверительного управления, начислений с ФОТ и других расходов на оплату труда, то на сегодняшний день порядок учета таких расходов законодательно не определен. Понятно, что затраты на содержание управленческого персонала управляющей компании являются ее личными расходами и не учитываются как расходы доверительного управления. Данные затраты покрываются у управляющего выручкой от выполнения функций управляющего (вознаграждение).

Сложнее с учетом затрат на содержание персонала, нанимаемого управляющим непосредственно для деятельности в рамках доверительного управления.

С одной стороны, работодателем будет выступать компания (ПБОЮЛ) - управляющий как реальное юридическое или физическое лицо, нанимающее работников от собственного имени, но не как доверительный управляющий имущества. Соответственно все обязательства по оплате труда, а также по исчислению и уплате взносов с ФОТ должен нести управляющий.

С другой стороны, сторонами договора доверительного управления имуществом может быть оговорено возмещение управляющему указанных расходов. В этом случае расходы на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в деятельности доверительного управления, будут отражаться в балансе доверительного управления как возмещаемые расходы, а в балансе управляющего - как расходы по оплате труда. Здесь логично отразить суммы возмещения в качестве выручки у управляющего, как того требуют Указания.

Существует и другой вариант с привлечением производственного персонала по договору возмездного оказания услуг (наем персонала) либо по договору подряда. Управляющий заключает в интересах доверительного управления договор по найму персонала либо договор подряда от имени доверительного управляющего. В данном случае затраты по найму персонала будут отражаться как расходы только в балансе доверительного управления.

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Содержание операции      |   Отдельный   |  Управляющий  |
   |                                |     баланс    |               |
   |                                +———————T———————+———————T———————+
   |                                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление заработной платы и   |       |       |   20  |   70  |
   |взносов с ФОТ персонала,        |       |       +———————+———————+
   |непосредственно задействованного|       |       |   20  |   69  |
   |в доверительном управлении      |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление возмещения           |   26  |   76  |   76  |   90  |
   |управляющему расходов, связанных|       |       +———————+———————+
   |с оплатой труда и уплатой       |       |       |   90  |   20  |
   |взносов с ФОТ производственного |       |       |       |       |
   |персонала                       |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление и возмещение         |   26  |   76  |   20  |   71  |
   |командировочных расходов,       |       |       |   76  |   90  |
   |связанных с деятельностью       |       |       |   90  |   20  |
   |доверительного управления и     |       |       |       |       |
   |подлежащих возмещению           |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание расходов по договору   |20 (23,|   76  |       |       |
   |найма персонала (договору       |25, 26,|       |       |       |
   |подряда)                        |  44)  |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Учет финансовых результатов

Финансовый результат деятельности доверительного управления имуществом формируется на отдельном балансе доверительного управления и отражается в учете учредителя (выгодоприобретателя) в качестве внереализационного дохода (расхода).

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Содержание операции      |   Учредитель  |   Отдельный   |
   |                                |               |     баланс    |
   |                                +———————T———————+———————T———————+
   |                                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Формирование финансового        |       |       |       |       |
   |результата доверительного       |       |       |       |       |
   |управления имуществом:          |       |       |       |       |
   |— положительный (доход)         |       |       | 90, 91|   99  |
   |— отрицательный (убыток)        |       |       |   99  | 90, 91|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Передача финансового результата |       |       |       |       |
   |учредителю:                     |       |       |       |       |
   |— доход                         |   79  |   91  |   99  |   79  |
   |— убыток                        |   91  |   79  |   79  |   99  |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Причитающиеся учредителю суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от управляющего отражаются следующим образом:

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Содержание   |   Учредитель  |   Отдельный   |  Управляющий  |
   |    операции    |               |     баланс    |               |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисление и    |   76  |   91  |   —   |   —   |   91  |   76  |
   |уплата          |   51  |   76  |       |       |   76  |   51  |
   |возмещения      |       |       |       |       |       |       |
   |управляющим сумм|       |       |       |       |       |       |
   |упущенной выгоды|       |       |       |       |       |       |
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Учет движения денежных средств

Движение денежных средств отражается в учете сторон в общеустановленном порядке.

Расчеты между сторонами договора доверительного управления имуществом отражаются в учете следующим образом:

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Содержание   |   Учредитель  |   Отдельный   |  Управляющий  |
   |    операции    |               |     баланс    |               |
   |                +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |                | Дебет | Кредит| Дебет | Кредит| Дебет | Кредит|
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Перечисление    |51 (50)|   79  |   79  |51 (50)|       |       |
   |причитающегося  |       |       |       |       |       |       |
   |учредителю      |       |       |       |       |       |       |
   |дохода по       |       |       |       |       |       |       |
   |договору        |       |       |       |       |       |       |
   |доверительного  |       |       |       |       |       |       |
   |управления      |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Перечисление    |   79  |   51  |51 (50)|   79  |       |       |
   |учредителем     |       |       |       |       |       |       |
   |денежных средств|       |       |       |       |       |       |
   |для             |       |       |       |       |       |       |
   |осуществления   |       |       |       |       |       |       |
   |долгосрочных    |       |       |       |       |       |       |
   |инвестиций      |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Перечисление    |       |       |   76  |   51  |   51  |   76  |
   |вознаграждения  |       |       |       |       |       |       |
   |управляющему    |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Перечисление    |       |       |   76  |   51  |   51  |   76  |
   |возмещаемых     |       |       |       |       |       |       |
   |расходов        |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Перечисление    |51 (50)|   76  |       |       |   76  |51 (50)|
   |причитающихся   |       |       |       |       |       |       |
   |учредителю сумм |       |       |       |       |       |       |
   |возмещения      |       |       |       |       |       |       |
   |убытков,        |       |       |       |       |       |       |
   |упущенной выгоды|       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Возврат остатков|51 (50)|   79  |   79  |51 (50)|       |       |
   |денежных средств|       |       |       |       |       |       |
   |учредителю на   |       |       |       |       |       |       |
   |дату прекращения|       |       |       |       |       |       |
   |договора        |       |       |       |       |       |       |
   |доверительного  |       |       |       |       |       |       |
   |управления      |       |       |       |       |       |       |
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

При осуществлении доверительного управления в интересах третьего лица - выгодоприобретателя перечисление причитающейся суммы дохода выгодоприобретателю отражается у последнего записью: Дт 51 (50) Кт 76; в учете доверительного управления: Дт 76 Кт 51 (50).

Формирование бухгалтерской отчетности

Управляющий представляет учредителю и (или) выгодоприобретателю отчет о своей деятельности не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для формирования бухгалтерской отчетности. Данный отчет может быть представлен в произвольной форме с приложением форм бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности после имени или наименования управляющего делается пометка "Д.У.".

Следует также помнить о сроках уплаты учредителем налогов. Конкретные сроки и порядок представления отчета устанавливаются договором доверительного управления имуществом. Управляющий на отчетную дату должен представить учредителю все данные об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях деятельности по доверительному управлению для их включения в бухгалтерскую отчетность учредителя управления.

Выгодоприобретатель представляет свою бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по данному договору, управляющий - в общеустановленном порядке. По прекращении договора управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

Порядок уплаты НДС при доверительном управлении имуществом законодательно не выделен. В соответствии со ст. 1020 ГК РФ управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Поэтому в случае возникновения у управляющего в результате деятельности по доверительному управлению объектов, облагаемых НДС, обязанность по уплате налога лежит на нем. Доходы, получаемые им в виде вознаграждения, также подлежат обложению НДС.

Исчисление, уплата налога, подача налоговой декларации по НДС в рамках договора доверительного управления имуществом производятся управляющим в общеустановленном порядке. При этом в налоговых регистрах, документах и отчетности после наименования (имени) управляющего делается пометка "Д.У.". Учредитель (выгодоприобретатель) с доходов от доверительного управления имуществом (внереализационные доходы) НДС не платит.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Транспортный налог

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Транспорт, передаваемый в доверительное управление, является собственностью учредителя.

Согласно п. 12 Правил регистрации автомототранспортных средств, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, транспортные средства регистрируются только за собственниками транспортных средств - юридическими или физическими лицами, указанными в паспортах транспортных средств, в справках-счетах, выдаваемых торговыми организациями и предпринимателями, либо в заключенных договорах или иных документах, удостоверяющих право собственности на транспортные средства в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, обязанности по исчислению и уплате транспортного налога возлагаются на учредителя управления.

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль участниками договора доверительного управления имуществом регламентирован ст. 276 НК РФ. У управляющего доходом от реализации для целей исчисления налога на прибыль является вознаграждение, получаемое им в течение срока действия договора. При этом не признается доходом имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом.

Расходами управляющего признаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Налоговая база определяется управляющим в общеустановленном порядке.

У учредителя доходом в рамках рассматриваемого договора для целей налогообложения прибыли признается финансовый результат по доверительному управлению имуществом, величина которого включается в состав внереализационных доходов учредителя.

Управляющий обязан ежемесячно определять нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять сведения о нем (по каждому виду доходов) учредителю (выгодоприобретателю) для учета этого результата.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, а также вознаграждение доверительного управляющего признаются внереализационными расходами учредителя.

Убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения, но признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ, управляющий в целях исчисления налога на прибыль учредителем (выгодоприобретателем) обязан определять ежемесячно нарастающим итогом не финансовый результат, а доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять сведения о них учредителю (выгодоприобретателю).

Доходы учредителя в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора, признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя в зависимости от вида произведенных расходов. Убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, как у учредителя, так и у выгодоприобретателя.

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом учредителя возникает разница в порядке признания доходов и расходов в рамках доверительного управления имуществом. В связи с этим у учредителя возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02, если он является юридическим лицом, применяющим общепринятую систему налогообложения, и не является субъектом малого предпринимательства.

Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке. В данном случае расходы, связанные с осуществлением договора, не учитываются учредителем при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя (за исключением вознаграждения управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора).

При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям договора может быть либо возвращено учредителю, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Н.Цой

Консультант отдела

управленческого консалтинга

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——